2021年税法研究综述

肖京 许铮

摘要：2021年度，税法学界围绕税法相关重大理论问题和实践问题展开了全面、深入的研究，取得了丰硕的研究成果。就税法总论的研究来看，相关成果主要集中在税法基本原则、地方税体系、税收立法以及税收制度改革等方面。就税收实体法的研究来看，相关成果主要集中在消费税、个人所得税、碳税、增值税、资源税等具体税收法律制度的完善方面。就税收程序法的研究来看，相关成果主要集中在《税收征收管理法》修订、数字税收征管以及税款征收制度完善等方面。此外，学者们还探讨了《民法典》与税法的整体关系，并对民法典与具体税收制度的衔接问题进行了深入探讨。

关键词：税制改革;税收征管;《民法典》;税法

中图分类号：D922.22文献标识码：A文章编号：2095-6916（2022）07-0045-12

2021年是“十四五”规划开局之年，也是全面建成小康社会、实现中国共产党建党第一个百年奋斗目标之后开启新征程的关键之年。面对百年未有之大变局，中央审时度势，进一步全面深化改革，全面推进依法治国，大力推动经济高质量发展，在各个领域都取得了丰硕的成果。财税是国家治理的基础和重要支柱，认真贯彻落實税收法定要求、加强税收法治建设成为当前税法学界研究的重点领域。为落实“十四五”规划纲要对税收体制改革要求，学术界在优化税制结构、完善直接税体系、税收征管改革等领域展开了深入研究。本文梳理了2021年度税法学界的主要理论研究成果，总结了税法学界研究成果的主要观点和理论贡献，以期为促进税法理论研究的繁荣，推动税收体制改革贡献应有的力量。

一、税法总论研究

（一）税法原则

1.税收法定原则

2013年党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”。贯彻落实税收法定原则是完善我国税收法律制度的必然要求，是规范政府行为，防止权力滥用，提高国家治理水平的重要保障。刘剑文等[1]认为税收立法质量问题是推进税收法定原则理论发展、完善税收法律体系的关键，通过分析我国税收立法的进程与体系、立法路径、税法文本，指出税收法律文本应当体系协调融合、结构逻辑合理、语言明确统一，税收法律制度应具有科学性、回应性、前瞻性和价值性，建议从保证立法质量，健全税收立法体制，提高税收立法技术，保障税收立法程序四个方面进行调整，建立结构完善清晰、文本规范的税法体系。

何锦前等[2]指出我国目前存在税收法定原则不能指导税收司法实践的问题，因此可以借鉴罪刑法定原则司法化的经验，从三个角度对税收法定原则的内涵构成进行深层解释，提出税收法定原则司法化需在适用范畴向司法化扩展、在价值上注重实质、程度上向相对法定松动。

2.实质课税原则

任超等[3]以“建伟案”为例，论证了当民事交易的形式和实质不一致时，税务机关可以依照实质课税原则，采用经济的实质主义的解释逻辑，以交易实质认定应税事实。化解实质课税原则与民法上意思自治原则的冲突，既要尊重民法上的交易自由，也要以法治规范税务机关的行政权力，防止权力的滥用。

袁杨[4]通过对实质课税原则在司法案例中的应用进行分析，指出过度强调实质课税原则可能破坏税收制度在形式上的法定性和正当性，为避免税收执法以实质课税为名滥用权力，应当对实质课税原则的适用范围加以限制。

（二）税权划分与地方税体系

张斌[5]指出，在新发展阶段建设地方税体系，应从优化税费立法权配置、加强公共服务与地方税的联系、发展数字经济时代的税收收入划分方式和建立适应城市群发展的跨区域公共服务的创新型供给机制入手，推进与税制改革相协调的地方税体系建设。

郭维真等[6]指出确立地方主体税种可以缓解地方政府财政压力，提升地方治理能力。因此，完善央地财政关系、健全地方税体系需要以税源重塑地方税体系，确立地方主体税种。应从我国整体税制改革出发，实现财产税、所得税、消费税领域的税种地方化。

于淼[7]认为在当今地方财政收入日渐萎缩的背景下，需要赋予地方税收立法权。他建议将税收法定划分为形式法定与实质法定，以实质的税收法定为原则，采用专门决定式授权立法，严格限制税收立法的转授权，在一定范围内赋予地方税收立法权，实现中央与地方税权配置的最优状态。

李俊英[8]指出，地方税职能失效的直接原因是地方税体系缺乏主体税种，体制根源在于中央与地方分税规则不稳定。提升我国地方税治理效能，需要坚持补充性原则，通过地方税与共享税、转移支付协同并举以增强地方财力，构建差异化地方税体系。

李克桥等[9]提出重构符合国家治理理念的现代地方税体系，探索实现提高直接税比重的地方税收体制的路径，建设科学严密的地方税收征管体制，在地方税收治理现代化方面，从完善便捷高效的纳税服务体系、“互联网+税务”为依托的地方税收信息现代化建设、地方税收征收机关执法能力现代化建设，以及构建地方税收治理风险防范机制等政府治理能力现代化为标志，探索可行性操作方案。

（三）纳税人权利保护

李晓安[10]建议，为保护纳税人的权利，应做到“税者有其权”，有必要制定“纳税人权利保护法”。制定上述法律应以税收法定、税收平等、税收公平为指导思想，以税前权利、税中权利、税后权利为内在逻辑，以立法目的、立法原则、基本权利、基本义务、纳税人权利保护机构为基本立法构造。

（四）税法体系与税收立法

刘剑文[11]指出，由于人大立法权的孱弱及行政立法权的扩张，目前我国的税收法律体系存在税收法律文件在数量和效力上的失序等问题。以个人所得税法律体系为例，实现税收法律体系多层次建构需注意明确立法权限和加强备案审查。建议完善我国税收法律体系，以人大立法为基础，明确税收法律保留，提升立法技术，同时制约行政立法，严格授权立法，规范税收行政解释，明确税收行政法规和规章的权限。

梁季[12]从国际比较视角对我国直接税占比演变及特征等进行考察，指出我国直接税体系存在的结构性失衡问题：直接税占比偏低，直接税中所得税占比偏低，并认为个人所得税占比低是影响我国直接税功能发挥的主要原因。健全我國直接税体系，需要提高直接税收入占税收总收入的比重，处理好直接税和间接税的关系，同时应完善重点税种税制，同时，构建面向自然人纳税人的征管制度体系，营造利于健全直接税体系的社会环境。

魏升民[13]通过量化对比分析经济合作与发展组织（OECD）经济体发展阶段的直接税比重以及近年来我国直接税比重变化，指出我国直接税比重变化具有企业所得税一家独大，个人所得税和财产税相对不足显著特点。为提高直接税比重提出三点政策建议：优化“间接税/直接税”结构，通过“减间接税”为“增直接税”腾挪空间;优化直接税项目结构，联动推进“增个人所得税”与“降企业所得税”改革;推进实施财产税项目改革。

施正文[14]指出，为了发挥税收职能作用，充分保障财产权，我国有必要借鉴编纂《民法典》的经验，在此基础上编纂《税法典》。他就税法总则的立法架构和《税法典》的编纂体例提出立法建议，主张我国《税法典》应当以法律关系为中心，采用“五编制体例”，即由第一编“总则”、第二编“税种制度”、第三编“征收管理”、第四编“法律责任”、第五编“救济制度”和附则组成。

叶金育[15]立足税法建制原则整体化与精细化这一矛盾统一体的内在调和与外在拓展，寻求宏观理论与微观实践，税法规则设计与制度运行，规则论、实践论和方法论的融合之道。该书以税法建制原则为研究对象，从税法建制原则的法理与事理出发，挖掘税法建制原则的体系逻辑，证立税法建制原则的方法论性能，演示税法建制原则的方法论，运用场域和限度，阐释税法建制原则的整体运行，形成相对完整和丰富的税法建制原则知识体系。

（五）税制改革

税制改革关乎国家财政税收之稳定，事关经济社会健康发展和国家长治久安。全面深化税制改革，推进税制结构优化和税制整体功能提升，是推进国家现代化建设，构建新发展格局的必然要求。张守文[16]基于“价值—规范”的分析框架，从制度目标、制度功能、制度分权的维度，分析了我国税制结构存在的问题，指出优化税制结构应从反思“直间结构”“税类结构”“央地结构”三类税制结构入手，以税制优化的合理性与合法性为目标，以税法统一、税负公平、税制简明为要求，在兼顾多元价值的基础上，强调发展价值的协调和引领。从“结构—功能”视角看，优化税制结构应当重视从“收入导向型税制”向“发展导向型税制”的转变，从而更好地发挥税制的多种功能。

马海涛等[17]指出，“十四五”时期我国税收制度改革应与长远经济发展相适应，以“税收优惠”向“税制优势”的转变为改革方向。为此需要完善地方税体系，构建激励相容的政府间财政关系;加快税种结构的调整和完善，构建绿色税收体系;协调直接税和间接税比例，提高直接税比重。

马珺等指出，“十四五”时期税制结构调整面临重大转折点和诸多难点。在经济发展战略重大转型时期，我国改革税制结构的过程中能否保持经济持续性增长，在关注平等目标的同时保持经济发展创新的活力，成功应对现代税收国家的支出压力，是亟需关注的问题。马珺[18]提出优化税制结构，应当强调系统观念，以人民为中心，立足于构建高水平社会主义市场经济体制，适应以扩大内需为战略基点的“双循环”新发展格局的要求。

刘尚希[19]指出，我国现阶段税收制度与经济社会治理和发展的适配性偏低，税收的收入职能和调节职能越来越难发挥功效，需对其进行系统性重构。提高税制改革的适配性应注重系统设计，在全面减税的趋势中适当扩展税基，均衡赋税，实现税收实质公平。

朱青[20]指出，在我国优化税制结构最主要的是提高个人所得税所占的比重，企业所得税和房地产税都不能承担起调节收入分配的重任。提高个人所得税比重，关键是要恢复对居民财产性收入征税，同时为了维护金融体系的平稳发展，对居民财产性收入征税必须循序渐进。

李建军等[21]提出，现代税收制度的内涵包括以国家发展和增进人民福祉为目标，贯彻税收法治、税收公平、税收民主，注重税收征管高效。完善现代税收制度，应当优化税制结构，提高直接税比重，完善商品税制度，降低增值税累退性，健全地方税体系，完善中央与地方税权划分。

邓力平[22]从经济发展、创新驱动、民生福祉、企业活力、绿色生态、开放发展、征管改革七个方面论述如何协调推进税制改革与税收政策完善。对于税制改革和税收政策结合统一的把握，既要强调一以贯之的“持续推进”，持续贯彻落实中央决策部署，又需把握特定年份的“重点安排”，优化落实减税政策，优化地方税体系。

孙玉栋等[23]指出，构建新时代税收制度，应以税收法定为原则，支持实体经济发展，健全地方税体系，完善直接税体系调节居民收入，推进绿色发展和税收征管现代化。我国今后一段时期税收制度完善的重点领域集中在调节收入分配、健全地方税体系、支持实体经济发展和加快完善现代化税收征管体系四个方面。

赵桂芝等[24]认为我国税收制度存在所得税制度不完善、商品税制度调节职能不足、财产税税制要素不合理等短板，严重制约了税收发挥促进收入公平分配的职能。为此需要加强资本所得以及网红直播带货等新型个人所得的征收管理，重视增值税、消费税和关税对收入分配的作用，加快推进房地产税立法，开启遗产税、赠与税制度的设计，建立多部门联动的征收管理机制。

倪红日[25]通过比较世界各国税制结构的优劣，指出我国税制结构优化需兼顾多维度因素，并从政府筹措税收的便利性、纳税人接受程度、企业经营的国际竞争力、税收征管效率、数字经济等角度综合分析，指出完善我国的税制结构应降低增值税税率，增加直接税比重，完善个人所得税房产税税制，提高税收征管效率调节。

杨灿明[26]指出，构建高质量发展的治理体系应充分发挥税收制度的重要作用，立足税制体系的五大功能定位：提供资金保障、助力创新驱动、优化发展环境、帮助抵御风险和均衡区域发展，加快推进各项税收制度改革，推动国际税收体系改革。

蒋震等[27]认为，在新发展阶段，税制改革应当以实现国家治理体系和治理能力现代化为基本要求，淡化区域特征，激发市场活力、降低制度交易成本，推动税收全球分配规则重塑。

赵书博等[28]指出，“十四五”時期税制改革面临税收优惠力度不足，调节收入分配税种占比较低，绿色税收体系不完善，以及国际税收合作不充分的难题，对此，我国应当提高企业所得税的优惠力度，降低综合所得适用的最高边际税率，扩大环境保护税、资源税的征税范围，同时加强国际税收合作，积极参与数字税的国际规则制定，积极应对国际竞争。

庞凤喜等[29]指出，我国现行税收制度的现代性仍有待加强，具体表现为税制要素设计存在改进空间，税制体系结构不合理，税制结构优化的实质性进展较慢。要坚持以经济和社会公平的理念引领，以信息治税为技术基础，以税负结构的实质性调整推进现代税收制度建设。

（六）研究评述

2021年税法总论部分的研究主要集中在税法基本原则、地方税体系、税收立法以及税收制度改革方面。在税法基本原则领域，税收法定原则和实质课税原则一直备受关注，有学者创造性地从分析我国税收立法文本质量的角度拓展税收法定原则的理论内涵，有学者提出税收法定原则司法化的适用要求。实质课税原则的适用一方面可以更好顾及税收实质公平，另一方面也要防止其被滥用。有学者对实质课税原则的适用范围和适用程序进行深入探讨，也有学者指出在某些情形需要推进实质课税原则的应用，总体而言，该领域的研究相较往年更为深入。完善地方税体系是近年来的一个重要议题，学者们对该领域的研究主要集中在央地税收收入划分以及地方税收立法权确立，同时为缓解地方财政危机提出了诸多建议。2021年“十四五”规划纲要明确提出提高直接税比重的目标，学者们建议完善直接税体系，改善直接税和间接税结构，缓解收入差距矛盾。“十四五”时期，“健全直接税体系，适当提高直接税比重”将成为税制改革的主要方向，2021年作为“十四五”开局之年，学术界对税制改革领域问题做出深刻研究，贡献了具有时代特色的理论研究成果。当前，我国税制改革的重心突出表现在地方税体系、个人所得税及财产税比重、直接税与间接税比重、现代化税收征管等几方面。有学者通过系统比较各国现行税制结构提出改革建议也是不错的创新。未来随着社会经济进一步发展，税制改革措施的逐步实施，学术界应当加大对税收制度改革措施的研究。

二、税收实体法

（一）增值税

刘骏等[30]指出我国《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》存在部分可能影响立法质量的条款，可以从恢复起征点本意、确立境外服务商的纳税主体地位、正确归类金融商品与金融服务、明确兼营与混合销售的税法阐释、细化不得抵扣的进项税额及沿用关税完税价格等方面着手进一步完善。

改进我国增值税留抵税额的处理方式是完善增值税制度的重要内容之一。王建平[31]认为，我国目前对留抵税额采取增量退税与结转抵扣相结合的处理方式，存在留抵税额规模过大、占用企业资金过多、留抵税额增量退税条件较为苛刻等问题。应结合国际经验，从源头上优化增值税税率结构，实行留抵退税与财政处理方式相结合，制定严密科学的管理制度以有效控制风险。

刘怡等[32]指出，在生产地原则的管理办法下，我国存在生产地政府取得增值税收入、消费地居民实际负担增值税的问题。应将确定增值税分享从生产地原则转为消费地原则，建议改进消费统计指标，在“社会消费品零售总额”的基础上构建“社会消费品和服务零售总额”指标，同时需加快推进对数字产品和服务消费归属地的研究。

王华等[33]认为，现行快递服务税目税率设计存在快递服务同一项业务设置“收派服务”和“运输服务”两个增值税税目、分别适用两档增值税税率的问题，增加了快递行业的税收征纳成本和税收风险。建议在“现代服务”税目下设置“快递服务”子目，明确其适用6%税率，发挥增值税减税效应，增强快递企业竞争力。

对小规模纳税人实施简易征税办法能够降低小规模纳税人的税收遵从成本，提高税收征管效率。万莹等[34]指出，我国小规模纳税人增值税制度存在法定起征点与实际执行起征点不一致、小规模纳税人认定标准偏高、征收率设置不合理等问题，应从完善增值税起征点，优化小规模纳税人简易征税办法，设置差异化征收率三方面优化小规模纳税人增值税制度。

（二）消费税

扩大内需，促进消费增长离不开消费税制度改革。张德勇[35]指出，深化消费税改革需要调整相应税目税率，以全面促进消费为目标，逐步降低当前所谓的高档消费品税率;增强消费税绿色调节职能，将更多高耗能、高污染和非健康消费品纳入征税范围;后移贵重首饰及珠宝玉石、高档手表等的消费税征收环节，并将其下划给地方。

罗秦[36]指出，在新发展格局下改革消费税制度可以从优化税制结构、促进绿色发展、促进消费升级、顺应国际趋势四个着力点出发，对高耗能、高污染产品的限制力度采用税负累进方式，将消费税改为价税分列方式，将消费税更名为“特别消费税”。

张富强[37]建议消费税立法改革采用零售环节特定销售税模式，授权国务院选择“特定销售税模式”改革试点，并采用消费税征税环节后移、合并同性质车辆购置税、扩大奢侈品征税范围和提高烟酒税率等措施有效地拓宽地方税源和税基。

为缓解地方财政运行困难，加快建立现代财税制度，中央提出“研究将部分消费税品目征收环节后移”的改革意见。周波等[38]认为，消费税征收环节后移改革，需考虑征收管理效率，分析哪些税目具备在零售环节征收消费税的条件，关注消费税征收环节后移后的税率调整问题以及计税方式、体现方式的变化。同时还应确定消费税收入归属改革中的收入基数，以各个省份不同消费税征税对象的消费量作为核算不同省份消费税收入的税基，考虑不同消费税征税对象对应的税率，得出不同省份消费税的收入基数。

王文甫等[39]通过量化分析卷烟、成品油、小汽车消费税征收环节后移的影响，得出结论：卷烟、成品油、小汽车三个品目消费税征收环节后移会增加我国一半以上省份的附加税费收入，但卷烟消费税征收环节后移会降低地区间财力均衡水平。因此，建议将成品油和小汽车纳入消费税征收环节后移的品目范围。

李成等[40]分析发现小汽车消费税征收环节后移并下划地方，有助于提高税收显著性进而促进消费者理性消费，有拓宽地方收入来源、缓解地方财政运行困难，引导地方改善消费环境。建议降低小排量汽车税率;采取价税分列标示方式，促使小汽车消费者理性消费;根据各省在全国应税小汽车零售额增幅中的占比确定下划收入的分配，拓展地方收入来源。

李冬妍等[41]认为，消费税价税分列能够提高税收凸显性和可视性，减少信息不对称，从而更好地发挥税收的调节作用。相对于价税合一的价税表现形式，消费税价税分列对于白酒、卷烟、汽油三类商品的消费均具有更大的调节作用，其中对汽油的调节作用最显著。

（三）个人所得税

施正文[42]指出，“应税所得”是所得税制度设计的基础和核心，界定其内涵特征和范围边界是保障税收确定性的必然要求。应税所得分为劳动所得、资本所得、经营所得等类型，应吸收国际立法例，充分吸收增值说理论、可税性理论、生存权保障理论、扩大再生产理论中的合理成份。“应税所得”的法律建构需要明确引入“毛所得”概念，完善“不征税所得”“免税所得”“应税所得额”的界定。

李旭红等[43]认为，我国个人所得税收入占税收总收入的比重偏低，仍有提高的空间，建议将资本所得纳入综合计税范围，完善专项附加扣除政策，优化高端人才税收优惠政策，推进税收征管现代化改革。

张念明[44]认为，我国已建立普遍性调节与差异化调节相结合的调节型现代个人所得税制度，但仍存在个人所得税征收范围不宽、各类所得税负不平衡、调节精准性存在偏差、高收入群体偷逃税等问题，对此应当逐步将资本所得、经营所得纳入综合征收范围，建立全覆盖的基本民生项目扣除体系，进一步优化税率结构。

漆亮亮等[45]指出，我国针对个人所得中非现金形式经济利益的征管规则尚不完善，对此可以借鉴香港特别行政区薪俸税关于附带利益的征税规则，对各种形式的非现金形式经济利益进行梳理和分类，引入“现金等价”“法律责任”和“归属明确”规则，完善旅游经济利益的个人所得税规则。

牟思蓓[46]认为，应当适时对个人转让非限售股的所得征收个人所得税，并建议采取按年计征的办法，允许在同一纳税年度内用亏损抵减盈利;对个人转让非限售股征收所得税，应实行轻税政策;对待长期投资所得与短期投资所得，实行有差别的税收政策，对长期股票投资所得單独给予减免税等优惠。

景明禹[47]提出，在国家实施“三孩”政策及配套支持措施的背景下，应当借鉴国外鼓励生育的个人所得税政策，结合我国实际情况，改革个人所得税制度，降低生育成本。建议适当增加个人所得税专项附加扣除项目如入托费、婴幼儿照护费、子女医疗保险费等，同时将家庭结构作为个人所得税扣除项目的重要认定要素，制定特殊家庭税收优惠政策。

彭程[48]首次提出将家庭婚姻因素纳入个人所得税制税前扣除项目，同时指出优化专项附加扣除权制度需以婚姻家庭保护为目标，依循家庭生计负担状况的差异来区别性安排不同纳税人所应承担的所得税负差异。同时，可考虑引入“专项附加扣除所得额”测算方式，强化个人所得税收入分配之功能。

方东霖等[49]指出，我国高收入群体个人所得税征管存在缴纳占比偏低、税负不均衡、高收入群体纳税意识较弱等问题。建议完善《个人所得税法》，明确划分高收入群体的具体标准，规范高收入群体的纳税行为;优化制度设计，适当降低最高边际税率，对资本所得、财产所得实行超额累进税率，对专项附加扣除费用实行地区差别标准，对高收入群体实施专项审计。

（四）碳税

许文[50]比较分析并改造了现有税种、设立新税种两种不同征收碳税的实施路径，指出无论选择哪种路径设计碳税制度，都需注意碳税纳税主体范围的协调和税率水平的确定，协调好碳税与碳排放权交易，从而为碳减排提供相对明确的碳价，并使不同政策调控下的碳排放适用相对公平的碳价。

马海涛等[51]深入分析碳排放权交易市场税收政策的国际经验，建议我国制定相关政策应遵循合理税收负担原则和税收公平原则，注重企业的负担能力;明晰碳排放权课税性质，加强与会计制度的协调配合;加强税收引导与激励提高碳排放权交易市场流动性;深化碳排放权交易税收数据共享共用;加强与国外碳边境调节机制的协调配合。

贾晓薇等[52]认为，碳减排复合机制应同时利用碳税与碳排放权交易两种措施来实现碳减排的目标，这是应对气候变化的有效机制。通过比较分析国际经验，贾晓薇等建议对碳排放权覆盖的行业一般免征碳税，同时依据我国实际情况合理确定碳税的计税依据与征收环节，并明确碳税收入的使用，将碳税收入返还给企业或投入到新能源等领域的研发。

张莉等[53]认为，通过对碳排放和开发使用森林资源等行为征收限制性税收，运用税收优惠政策鼓励低碳生产，发展绿色税制，能够有效实现碳达峰、碳中和目标。建议完善消费税、资源税、车辆购置税的绿色税收，强化调控作用;将合同能源管理项目的免税政策改为即征即退政策，允许用能单位进行进项税额抵扣;可以在环境保护税中设置二氧化碳税目，将高浓度二氧化碳视为污染物列入环境保护税税目。

（五）环境保护税

黄素梅等[54]指出，环境保护税征管面临跨部门协作难度大、税收征管协作制度不健全、生态环境部门的主体地位不明确等问题。建议从健全协作征管制度、明确生态环境部门诉讼地位等方面出发，完善《税收征管法》中的协作制度，细化生态环境部门的权力、义务与法律责任，明确环境保护税核定程序和复核程序。

（六）资源税

推进资源税改革、提高资源利用效率是完善绿色税制体系，发展低碳循环经济的必要手段。刘明慧等[55]研究发现，油气资源税改革没有促进绿色发展，没有激励技术创新，对经济发展低水平地区的绿色发展有抑制作用。建议合理确定油气资源税税负，遵循税负稳中有降的改革导向，增强油气企业的经营能力;加大对经济发展水平较低地区的税收政策扶持力度，运用税收优惠政策激励技术创新。

赵艾凤等[56]试验研究分析了水资源改革对用水量和用水效率的影响，指出水资源税提高了工业用水和居民生活用水效率，但对农业用水效率的提高作用不明显。建议根据气候变化调整农业用水配额，推广区域规模化高效节水灌溉工程;根据企业用水效率提升程度给予其一定比例的税收返还;对居民生活用水实行超额累进税制。

董玮等[57]认为，开征森林资源税需要“清费立税”，归并统一“以费为主、标准不一”的林业收费，规范“多头收费、征管混乱”的征管模式。建议以材林、薪炭林及经济林中的非公益林部分为征收范围，以“清费立税”“税费平移”的方式设立森林资源税，确定合理税率，同时通过减免税、延期纳税、限制征税范围等方式，减轻林业经营者税收负担。

（七）数字税

在构建“双循环”新发展格局的背景下，数字经济快速发展的同时也给我国税收法律制度建设带来新的挑战。张守文[58]提出数字税立法有两种路径：一是在现行税法框架下的制度改进，二是制定专门的数字税法。无论选择哪种路径，数字税立法都应依循差异性原理、经济性原理、规制性原理和可税性原理，都必须体现效率与公平、自由与秩序、安全与发展三对价值，并重视各类原则和价值的兼顾协同，构建“发展导向型”、具有包容性的“数字税制”。

陈昌盛等[59]指出，数字经济正在引发组织模式、国家制度、全球治理等许多方面的变革，驱动着生产力与生产关系、经济基础与上层建筑在一个新的高度上重新达到平衡。面对这一浩荡的历史潮流，税收制度作为生产关系的一部分，一方面要坦然面对数字经济带来的压力和挑战，尽快做出适应性调整，另一方面要加深对数字经济的理解，加强基础理论研究。在此基础上，与现有税制改革相衔接，凡是那些与数字经济发展趋势相符合的方面，就要始终坚持，持续推进;反之，就要逐步弱化、适时取消，引导数字经济更加“合意”地发展。

（八）遗产税

马克和等[60]分析指出现阶段我国开征遗产税面临课税要素不明确、隐性合法遗产不易显、征收技术不成熟等问题。破解开征遗产税的困境，需明确遗产税的纳税人、课税对象、计税依据等课税要素，同时以税收大数据为驱动力，推动财产公开透明进程。

（九）研究评述

2021年税收实体法部分的研究成果主要集中在消费税、个人所得税、碳税、增值税、资源税等領域。在当前地方财政赤字问题严重的背景下，消费税制度改革的主要措施包括通过征收环节后移拓展地方税源，采用价税分列提高税收可视性。学界对汽车、白酒、卷烟、成品油等消费品适用消费税征收后移达成共识，未来随着消费税改革的不断推进，可以对更多税目进行分析。改革个人所得税制度推进收入公平一直是个人所得税领域研究经久不衰的话题，结合“薇娅案”的曝光，学术界紧跟时事热点，针对高收入群体逃税、资本所得纳税等问题纷纷提出建议。将个税改革置于鼓励结婚生育的政策背景下也是2021年个人所得税研究的一大时代特点，有学者建议优化专项附加扣除项目，依照家庭负担差异精细化征税。碳达峰、碳中和目标的提出体现了我国面对全球气候问题的责任与担当。学者们多借鉴国际经验，对碳税与碳排放权交易问题做出更深层次探讨。资源税改革对发展低碳经济也有重要意义，2021年学者们主要针对油气税、水资源税、森林税方向的提出相关改革建议，未来可以对更多资源税种进行研究。

三、税收程序法

（一）《税收征管法》的修订

2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，对未来推进税收征管改革进行了长远谋划、顶层设计和精心安排，对推进我国税收征管现代化具有里程碑意义。施正文[61]提出，推进税收征管现代化改革，需树立“以服务纳税人缴费人为中心”的现代征管理念;建设“智慧税务”，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造;构建以“规范性、便捷性、精准性”为特征的现代征管业务体系;打造“系统集成优化”的现代征管组织体系，推进“全社会税收共治”的现代征管格局;发挥“基础性、支柱性、保障性作用”的现代征管职能。

张斌[62]认为，税收征管现代化改革的内涵是推动以“智慧税务”为目标的税收征管数字化转型，以税收法治建设作为制度保障，贯彻“以纳税人缴费人为中心”的理念。对此，需要以“信用+风险”为基础实现精准监管，加强税务部门能力建设，通过税收共治推进税收治理现代化。

谭飞燕[63]梳理了《税收征管法》历次修订的底层逻辑变迁，指出新一轮修订《税收征管法》需要重构其底层逻辑，即以规范征纳行为发挥税收治理作用为逻辑起点，以推进理念和治理能力现代化为逻辑进路，以程序法保障实体法实现为方法论。谭飞燕指出，修订《税收征管法》需注意协调公权与私权、征纳双方的权责边界等几方面，并提出修改总则部分立法目的、设立税务登记“申报制”、建立税收事先裁定制度等具体建议。

第二次纳税义务是防止偷逃税款、维护国家税收债权利益的重要手段。郑依彤[64]指出，由于税收法律关系的特殊性和专业性，以及避税手段花样翻新，税务机关在司法程序中只能诉诸司法规范，大大增加征税成本，因此我国第二次纳税义务制度的建立是回应现实需求的必要选择。从明确适用范围、使用条件、成立时间与责任范围、填补追偿权、体现救济权五个方面为构建我国第二次纳税义务制度提供建议。

唐贺强[65]总结了第二次纳税义务的法理基础和国际立法经验，为建构我国第二次纳税义务制度提出了五点建议：一要选择合适的体例结构，二要确定划分主体要件的责任类型，三要确定欠缴要件的判断标准，四要强化《税收征管法》与其他法律在税收条款、概念术语上的协调贯通，五要明确征纳权义和权利救济。

李玉胜[66]指出，深化征收改革首在推进精确执法，确保税收法律有效实施，为纳税人创造平等竞争的良好环境。实现精确执法必须推进依法治税，落实税收法定原则，严守依法征收原则，确保执法规范公正文明。

（二）数字化税收征管

《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，推进“智慧税务”发展是数字化时代税收征管改革的必然举措。谢波峰[67]将推进智慧税务分为两个阶段：第一阶段以数字化系统为主，实体化系统为辅，第二阶段以数字化为唯一系统，通过广义智能技术赋能。实行数字化管理模式需要将数据来源、数据交换、数据核实三种数据要素进行数字化升级，即通过“管理把手”的转变，将以“纸质发票”切换到以“数据”作为智慧税务治理的基石;通过管理周期的数字化覆盖，将税收管理过程中各阶段的数据交换从内转外;管理主体的数字化拓展，促进税务部门和其他部门管理服务职能深度融合。

刘兴文等[68]建议，在智慧税务的背景下应加强对大企业的税收征管，对此需要健全大数据管理体制，结合岗位责任制度，优化数据处理标准，科学配置大企业税收征管内设部门。运用“大数据思维”强化数据管理，完善纳税人申报数据，搭建税收数据共享平台。强化大企业税收征管的专业化人才保障，配置充足的数据管理人员、网络安全专业人员等。

卢奕[69]通过分析税收征管模式的国际化发展趋势，指出在数字化、智能化的全球背景下对税收征管水平应提出更高要求：推动税务执法更加公平严格，减少税企双方的信息不对称，增加互信基础，完善争议解决制度，引入税收事先裁定制度，成立专业税务法庭，发挥税务中介对智慧税务建设的作用。

在全球数字经济发展的趋势下，我国跨境税收征管体系面临诸多挑战。彭敏娇等[70]从税收制度、税收管辖权分配规则以及税收治理三方面分析了数字经济对跨境税收征管的影响，并提出以下路径建议：完善数字经济税收立法，构建数字经济下的国际税收体系;深度参与国际税收规则制定，提升国际税收话语权及影响力;构建涉税信息共享、多元协同治税模式，实现税收征管“数智化”。

万兴[71]指出，区块链技术具有的去中心化、可追溯、自动化等特点与当前增值税征管的需求十分契合。在增值税领域发展区块链技术，可以借鉴国际前沿方案，根据征管现状和需求合理选择增值税领域区块链技术的应用方式，逐步构建区块链技术应用需满足的外部条件，关注拆分支付、税收标准审计档案、交易网络分析新技术应用前沿发展态势。

李静远[72]全面分析了英国增值税数字化改革的实施背景、进程以及核心内容，指出其实质是在全部实现在线申报的基础上，将纳税人各税种的交易、记录、申报信息集成到每个纳税人的数字化账户中，对纳税人进行公开，开展全链条、透明化的税收管理。英国增值税数字化改革对我国智慧税务建设有值得借鉴之处，如建设“数据仓库”，加强税收数据的大数据分析和应用，提高纳税自动化水平。

互联网平台经济的蓬勃发展带动经济增长，带来了新税源。如何保障平台经济的税收征管、规范平台经济健康发展是当前税收征管改革的重要议题。郑洁等[73]分析了平台经济下纳税主体、计税依据、征管模式、区域税收差距等面临的挑战，建议加强对平台经济税源的监管，构建基于“区块链+电子发票”的税收信息平台，优化平台经济税收征管模式，合理划分平台经济下地区间税收管辖权，完善平台经济税收激励与监督机制。

孙正等[74]指出，第三方共享经济平台为现代化税收治理和征管带来新机遇。以第三方共享经济平台辅助税收能够降低税收征管成本，提高税源集聚能力，形成税收治理规模效应，生成大量涉税数据信息，推动智慧税务建设。孙正建议，应利用第三方共享经济平台优势，推动形成税收协同共治格局;补充现行税收制度框架，给予平台企业税收优惠;完善第三方共享经济平台委托代征机制，强化对第三方共享经济平台的执业监管。

（三）税款征收制度

单飞跃等[75]通过数据与文本分析，指出我国涉税举报制度发挥的效用呈下行趋势，其制度设计是造成其收入贡献能力日益有限的重要原因。涉税举报制度不仅是信息采集工具，更是一种社会监督机制，其意义在于举报人、被举报人与政府之间可以形成基于基本权利与物质激励的税收监督关系。优化涉税举报制度有以下路径选择：借鉴契约型激励模式;适度提高奖励幅度;完善举报人权利保护制度;优化涉税举报程序规则。

程国琴[76]认为，应对“先税后证”和包税条款带来税收优先权在民事执行程序中扩张的正当性持怀疑态度。民事执行中税收债权参与分配，建议以债权平等保护为价值取向，税务机关以税收债权人身份申请参与分配，放弃当然的优先受偿权，不满足债权公示原则的税收债权与普通債权平等受偿。

贾忠华[77]系统全面地阐述了税款征收、行政许可、税务稽查取证、税务处理决定、税务行政处罚、税务行政复议和行政诉讼（税务）等系列概念、业务实质、工作流程和期限时效等内容，通过对二十二个典型的真实案例剖析，分析败诉原因、吸取教训、防微杜渐。建议在基层和中级人民法院开设行政（税务）法庭，实现税收法律救济的行政诉讼专业化。

（四）研究评述

2021年《关于进一步深化税收征管改革的意见》印发，标志着我国开启了新一轮税收征管改革，详细提出税收征管数字化升级、电子化发票、税收大数据应用等改革措施，明确了推进“智慧税务”的发展方向，学术界对此贡献了许多研究成果。学者们多从特定角度入手探讨数字化税收征管的具体措施，例如针对大企业税收难的问题提出搭建大企业税收数据共享平台;在跨境税收方面分析数字经济与跨境税收征管的联系;在增值税征管领域建议结合区块链技术，强化增值税征收数据化、透明化;对互联网平台经济税收征管问题建议构建数据化税收信息平台等。深化税收制度改革，难点在于如何落实各项制度，要真正实现理论指导实践，还需要将上述建议应用到税收征管实践当中，验证研究理论的实用性。第二次纳税义务制度近年少有研究，但随着税收征管改革推进，有学者提出将该制度纳入新一轮《税收征管法》的修订内容，并根据我国实际情况提供理论建议。

四、《民法典》与税法

（一）《民法典》与税法整体关系的研究

《民法典》作为“社会生活的百科全书”，其正式实施必然对我国相关税收制度产生一系列影响。研究中应当注重《民法典》实施与税法发展的协调和衔接，完善现代税收法律制度。熊伟等[78]深刻分析了税法与《民法典》协调和衔接的必要性和价值目标，从理念澄清、原则协调、交集规范、概念通用、制度借鉴五个层面对税法与《民法典》的衔接协调提出具体建议。

杨小强等[79]指出民法和税法在个案中时常出现价值评判的差异和冲突，是因为奉行了不同的法律原则，但两者矛盾并非不能调和，民法奉行的自愿原则与税法遵奉的平等原则可以兼容并蓄。

（二）《民法典》与具体税收制度

刘剑文等[80]指出，保理交易在适用增值税规范的过程中，应当形成“民法定性在先、税法定性在后”的法律秩序。增值税立法需要坚持领域法学的研究范式，对有追索权保理中保理人的收益应按照贷款利息类收入中“保本收益”全额计征增值税，对无追索权保理中应收账款债权人的收益建议采取“金融商品转让说”。建议将《民法典》增值税新规纳入增值税立法，在增值税立法中明确金融服务的概念，精准确定计税依据，完善保理交易增值税抵扣链条，不断提高增值税规范的科学性和税收征管的有效性。

《民法典》对个人信息的内涵、保护等概念做出基础性规定，为完善纳税人涉税信息保护相关概念提供了绝佳契机。朱大旗等[81]指出，《民法典》关于个人信息保护的相关规定在明确纳税人涉税信息的内涵与外延，明确纳税人涉税信息对应权益的属性及差异化保护、原则理念、基本结构和具体内容等方面对完善税法领域个人信息保护制度有借鉴意义。朱大旗等建议完善税收领域个人信息保护制度，一是应提升纳税人涉税信息及其保护的立法位阶，二是应明确个人信息保护的统合协调指导机构及纳税人涉税信息保护的具体负责单位，三是应明确纳税人涉税信息能否双向共享及二次共享等问题，四是应完善对纳税人涉税信息侵权行为的责任追究与救济机制。

贾先川等[82]指出需要加强税法与民法在通用概念术语、相关制度、评价效果等方面的协调，为此建议清理税法与《民法典》相冲突的规范，引入《民法典》规定的期间制度和第三人代为履行制度，明确《民法典》中的新制度、新规范涉及的与税收相关的问题。

李佳等[83]对《民法典》代理制度与税务代理制度进行比较分析，指出我国税务代理制度中，纳税人委托代理制度、扣缴义务人制度、委托代征制度的设计存在疏漏，并分别提出完善意见，建议对税务代理制度进行整体设计，建立法定税务代理人制度，修补制度缺漏。

阳建勋[84]认为，我国《税收征管法》关于纳税人涉税信息保护的相关规定未能实现大数据时代涉税信息保护与利用之间的平衡。建议借鉴《民法典》个人信息保护制度，重塑《税收征管法》的涉税信息制度理念，确立隐私权与个人信息保护并存的自然人涉税信息权益保护制度。

王佳龙[85]提出，应当对税收法律体系中一直未被明确定义的“纳税主体”概念作进一步解释。通过梳理《民法典》相关规定与纳税主体概念延展之间的联系，王佳龙建议遵循“谁管理、谁承担”的原则推定“受托纳税主体”概念，依照“谁受益、谁负责”的原则规定“承继纳税主体”，依照“公平对等”原则确定允许合法抵扣（列支）的纳税主体，依照“诚信原则”确定“后纳税义务”的“连带纳税主体”。

（三）研究评述

《民法典》实施不可避免地对税收法律制度造成一定影响，如何协调二者在具体应用中的关系成为近几年研究的热门领域。《民法典》与税收的关系问题研究仍然处在初步阶段，2021年该领域的研究数量较去年有较大幅度的增加，尤其体现在民法制度与具体税收制度的衔接和启示方面，例如增值税与保理合同关系、个人信息保护与纳税人涉税信息保护的关系、民法代理制度与纳税人委托代理制度及委托代征制度的联系等相关问题均有突破。未来《民法典》与税收立法、司法领域联系的研究将会更加深入。

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作者简介：肖京（1977—），男，汉族，河南泌阳人，法学博士，中国社会科学院法学研究所副研究员、中国社会科学院创新工程执行研究员，研究方向为财税法、金融法、经济法与社会法理论。

许铮（1997—），男，汉族，河南郑州人，中国社会科学院大学法学院2021级硕士研究生，研究方向為财税法、经济法理论。

基金项目：本文系中国社会科学院创新工程项目“数字经济法治创新研究”的阶段性研究成果之一