新建红松果材林基地项目进行济评价时是否计提折旧

吴力娜

摘要：该文主要介绍了红松果材林兼具经济林和用材林的特征，红松果材林在会计确认计量时同时具有生产性生物资产和消耗性生物资产的特征。划分不同的资产类型，会影响林业企业会计科目的设置，及是否计提折旧的问题。若将红松果材林划分为生产性生物资产，企业应根据生产性生物资产的使用情况和预期收益情况，合理确定生物资产的折旧年限、预计净残值和折旧方法等。该文通过综合分析，将红松果材林划为消耗性生物资产，即经营期内不计提折旧，更为合理。

关键词：红松果材林生产性生物资产消耗性生物资产资产类型

中图分类号：F307.2文献标识码：A   文章编号：1672-3791（2022）04（a）-0000-00

Whether Depreciation is Accrued during the Economic Evaluation of the New Korean Pine Fruit Forest Base

WU Lina

（Jilin Forestry Survey，Design and Research Institute，Changchun，Jilin province，130022china）

Abstract： This paper introduces the characteristics  of Pinus Koraiensis friut timber forest，which has the characteristics of both economic forest and timber forest.When accounting recognition and measurement，Pinus Koraiensis timber forest has the characteristics of productive biological assets and consumptive biological assets at the same time.The division of different asset types will affect the setting of accounting subjects of forestry enterprise shall reasonably determine the service life，estimated net residual value and depreciation method of biological assets according to the nature，use and expected realization of economic benefits of productive biological assets.Through comprehensive analysis，it is more reasonable to classify Pinus Koraiensis fruit wood forest as consumable biological  assets ，that is ，there is no depreciation during the operation period.

Key Words： Korean pine fruit forest;Productive biological assets;Consumable biological assets;Asset types

林業是以培育和保护森林以取得木材和其他林产品的生产部门，承担着生态建设和林产品供给的重要任务，是国民经济的重要基础产业和公益事业。生物资产作为林业企业资产的主体部分，其会计核算对林业企业的健康发展起着至关重要的作用。鉴于生物资产所具有的自然增值属性，与一般企业存货、固定资产等具有很大差异[1]。通过探讨生产性生物资产和消耗性生物资产在财务会计计量和确认等方面的本质不同，合理划定红松果材林的资产类别。通过在林木的不同生长阶段选择不同的会计计量模式，力求真实合理地反映不同生长阶段的消耗性林木资产生产经营及价值情况，从而促进林业经济更好更快发展。

1生物资产类型划分及是否折旧

2006年2月15日根据《会计准则-基本准则》制定颁布了《企业会计准则第5号—生物资产》，2007年1月1日起开始实施。

引入生物资产属性后，林木类资产将划分为公益性生物资产、生产性生物资产及消耗性生物资产等三类[2]。公益林作为公益性生物资产提供的产品是社会公益效益，不用考虑价值的转移，不计提折旧;而商品林以培育林副产品为目的，其投资价值必须实施转移，根据资产属性不同将分为生产性生物资产及消耗性生物资产。生产性生物资产又分为未成熟性生产性生物资产和成熟性生产性生物资产，由于生产性生物资产在未成熟之前并不能重复产出林产品，还属于生物资产的营造过程。因此，《农业会计核算办法——生物资产和农产品》明确规定，不对未成熟性生产资产计提折旧，只针对成熟性生产性生物资产计提折旧。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，不对其进行折旧[3]。

2红松果材林同时具有消耗性生物资产和生产性生物资产的特征

红松不仅是能提供优良木材的用材林树种，而且也是培育结实生产名贵果仁的经济林树种。

红松果材林基地建设项目，该项目的直接经济效益是项目建成后，销售红松籽塔收益所产生。人工栽培的红松，由于环境条件的改善，光照的增加，性成熟年限大大提前，10～15年即可少量结实，15～25年、25～50年、50～150年结实量逐年递增。项目实施后第15年为测算年份，每棵树结塔10个，当下市价红松塔3元/个，年均收益为30元/棵。项目实施后第25年后，每棵树能结30～60个塔。树龄越大，结实量越多。另外红松结实还遵循“三年一小收，五年一大收”的自然生长规律，红松可持续结实150年之久，能持续不断地产出产品，因此红松具有生产性生物资产的特征。

同时，红松还是著名的珍贵经济树木，红松材质轻软，结构细腻，纹理密直，并且耐腐，是建筑工程和家具制作的上等木料。而且红松全身是宝，红松的树根、树皮、枝丫也可用来制造纸浆和纤维板。项目实施后第25年为测算年份，人工红松胸径约为12cm，出材约为0.07m3;项目实施后第50年为测算年份，人工红松胸径约为20cm，出材约为0.23m3;当胸径为40cm时，出材约为1.06m3;当胸径60cm时，出材可达2.53m3。红松年限越长，出材越大，经济价值越高。红松作为用材林，经过人工种植、培育、管护，长时期的自然生长，将来可采伐作为木材出售而获得经济效益[4]。因此红松果材林具消耗性生物资产的特征。

3红松果材林如果按成熟性生物资产计提折旧，与折旧的概念不相符

新建红松果材林基地项目，建设内容包括整地、造林、施肥、浇水、有害生物防治、抚育、管护等。目前，在林业投资项目中，林木类生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出林产品或长期使用的特征，通常认为其在一定程度上具有固定资产的特征[4]。因此红松果材林培育、管抚等均全部转为固定资产（含无形资产）。

固定资产的总折旧价值是指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。固定资产的净残值是指固定资产损耗后，剩余的可回收的那部分价值。固定资产的折旧费是指将固定资产损耗的这部分价值在固定资产的有效使用年限内进行分摊，所形成的费用，应计入各期成本。经济林的经济寿命期间，其期望值是逐年下降的，折旧的本质是补偿固定资产磨损和价值损耗。

由于红松果材林项目，兼具生态和经济效益，投资较大、生产周期较长。在项目建设期内没有收益，项目经营期前15年收益也相对较小;进入经营期15～25年、25～50年、50～150年之间，项目产品产出逐步进入丰产期，项目效益逐年递增，和经济林的经济寿命期间，其期望值是逐年下降的，折旧的本质是补偿固定资产磨损和价值损耗的初忠是不符的。

4红松果材兼用林如果按成熟性生物资产计提折旧，则折旧年限不好确定

红松的一生，一般可以分为幼苗幼树期、初果期，中果期、盛果期和衰老期5个年龄时期。（1）幼苗幼树期是从幼苗嫁接，到第一次结果的一段时间，一般6～15年。（2）初果期间，15～25年期间。（3）中果期是指盛果期的前期，树龄为25～50年，（4）盛果期，树龄在50～150年。（5）衰老期，150年以上。

如果将红松果材林定为生产性生物资产，那红松果材林在50年之前，均属于未成熟性生产性生物资产，50～150年之间才属于成熟性生产性生物资产，如果只有成熟性生产性生物资产计提折旧。那红松50年之后才进入盛果期，才开始计提折旧，而林业项目的计算期一般不超过30年，那计提折旧对林业项目可行性研究财务分析的影响就无法观察。

考虑生物资产折旧年限的同时，我们还应注意以下问题：一是该项生物资产预计的生产能力;二是由于科学技术进步所引起的生物资产经济价值贬值和是否有替代品的出现;三是该项生物资产的有形消耗。

纵观红松果材林结实的规律，以上3点确定折旧年限的因素，对红松均没有影响，因为有：第一，红松果材林预计产出能力是逐年递增的，不是递减的;二是红松籽是无法替代产品，没有可替代性，不存在贬值问题;三是红松果材林如果管护措施得当，不存在有形损耗。因此红松果材林不像其它产品，生命周期不好确定。因此，红松果材林的折旧年限不好确定。

5红松果材林如果按成熟性生物资产计提折旧，则净残值不好确定

生物资产与工业资产在生产应用中有着根本的不同，工业资产是一次性形成固定资产，并在使用过程中价值是逐渐降低的，而红松果材林这种生物资产有其特有的生物转化能力，其资形成资产的过程不是一次性的，而且在资产的使用过程中也不是逐渐减少和消耗的，反而会有一个价值增长的过程。

如果将红松果材林按成熟性生物資产计提折旧，残值如何确定，由于红松果材兼用林，红松采伐时它的木材的经济价值要远超过它当初栽植时的价值，采伐木材的价值能否算作残值，不好确定。

另外，生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行中幼龄林抚育、森林管护等措施，中幼龄林抚育包括割灌、除草、抚育伐（包括择伐、间伐或抚育更新等性质的采伐等），并且在采伐之后还会进行相应的补植，因此，在红松果材林慢长的生长过程中，生物资产的资本化，以及固定资产产值及净残值的确定的组成因素较复杂。

6将红松果材林划为消耗性生物资产更为合理

由于森林生物资产具有生产周期长、地域性明显、生物转化能力差异大、自然再生产的连续性和经济再生产的间歇性的特点。自然再生产和经济再生产交织在一起，相互影响[5]，使得红松果材兼用林业项目同时具有成熟性生产性生物资产的特征和消耗性生物资产的特征，具有经济林和用材林双重性质，用材林与经济林之间又相互转化导致资产性质发生变化。综合考虑，红松果材林按消耗性生物资产，不计算折旧，可以有效避免则折旧年限、折旧值、净残值不好确定等问题。因此将红松果材林划为消耗性生物资产，计入存货，归属于流动资产。

7红松果材林划为消耗性生物资产后，应分时段进行会计计量

另外，由于生物资产自身具有的自然增值等特性，使期在会计计量过程中有较大困难，严重影响相关企业的会计信息质量[6]。以及生物资产的自身转化性和自然增值性等特殊性也给企业核算带来很多难题。因此，将红松果材林划为消耗性生物资产后，在会计计量方面，应从时段，分种类适用多维成本计量模式[1]。我国新会计准则规定，林木类消耗性生物资产在郁闭前产生的抚育费、造林费、营林设施费、调查设计费以及各种间接费用等都应该计入林木资源的成本，予以资本化。但由于红松生长周期长，林木郁闭后，直至中龄林前，林业企业还需投入大量的森林抚育成本，森林抚育措施包括生长伐、疏伐、割灌除草和修枝等，通过森林抚育，达到森林质量精准提升的目的。建议在中龄林之前这一阶段，红松果材林采用传统的成本计量模式更为合理。

红松进入近成过熟林后，成本投入较少，蓄积量逐年增大，不需要依靠太多的人工投入，自然增值直至采伐成为木材，这个自然增长产生的价值的计算无疑是个难点[7]。该阶段其生物转化能力增强，其价值也随之提高，且价值会随着市场产生变化，已成熟林木消耗性生物资产具备出售的条件，存在活跃市场，公允价值基本可以取得，因此在这一时段采用公允价值模式进行计量更为合理[8]。

8  结语

两种生物资产的核算路径完全不同，根据红松果材林的特点合理划分资产类型，采取有针对性的财务会计核算方法，才能促进林业企业更好、更有效的经营。

参考文献

[1]任楠楠. 农业企业生物资产财务会计核算问题分析[J]. 新农业，2021（19）：63-64.

[2]刘志斌，曾春阳. 生物资产类型划分对林业项目可行性研究财务分析的影响[J]. 中国农业会计，2020（9）：14-16.

[3]王晓天，陈倩倩. 基于核算系统性梳理生物资产会计准则适用性——以林木类消耗性生物资产为例[J]. 现代企业，2021（7）：87-88.

[4]徐昀. 消耗性林木资产会计核算研究[D]. 北京：北京林业大学，2006.

[5]张晶晶. 生物资产确认与计量的内部控制研究[D].武汉：武汉轻工大学，2020.

[6]刘艳. 林木类消耗性生物资产计量属性的选择[D].呼和浩特：内蒙古农业大学，2019.

[7]陈芳妮，李宏斌. 消耗性林木资产成本核算的探讨[J]. 现代经济信息，2019（3）：276.

[8]丁胜男. 生物资产减值的确认与计量问题研究——以獐子岛为例[D]. 兰州：兰州财经大学，2020.