浅议基于企业生命周期的高新技术企业税务筹划

沈世才

(金科地产集团华南区域公司 广东广州 510000)

1 研究意义

在我国市场经济的大背景下，企业基本都是自主经营、自负盈亏。随着竞争的日趋加剧，企业为了在市场中求生存、谋发展，开始以企业价值的最大化为发展目标。为了促进我国高新技术企业的发展，推进科技创新，国家对高新技术企业给予了多项税收优惠政策。因此，高新技术企业如何利用税收优惠帮助企业降低税负，从而节约企业成本，最终有效促进生产发展显得特别重要。

企业税务筹划工作有以下几个方面的意义：第一，利于企业财务管理目标的实现。目前，几乎所有企业都将企业价值最大化作为财务管理的最终目标，而税务筹划可以帮助企业降低成本、获取资金时间价值、增加现金流量，这些都能增强企业的竞争优势，实现最终的财务目标。第二，利于企业做出正确的财务决策。企业在不同的生命周期做出不同的决策时，都脱离不了与纳税产生一定的联系。比如，企业在进行筹资决策时往往有不同的途径，如果通过债权方式进行筹资，产生的利息费用往往可以在税前扣除；如果通过股权方式进行筹资，发生的股利就不允许在税前扣除。不同的筹资决策会带来不同的效果，因此企业若想有效控制筹资成本，企业筹集过程中务必对不同的纳税因素进行全面综合地考虑，从而确定一个最有利于实现企业价值最大化且科学合理的资本结构。第三，利于完善企业的战略规划。企业的战略规划是全局性、长远性的规划，税务筹划作为其中一个较具体的环节，可以降低企业的赋税、减轻负担，促进企业战略规划的实现。因此，企业选择最为科学合理的税务筹划方案，有助于完善和实现企业的战略。

2 高新技术企业生命周期各阶段的税务筹划

基于企业生命周期的高新技术企业税务筹划的理论研究，下文重点讨论高新技术企业在生命周期各个阶段进行税务筹划的策略选择，主要从初创期、成长期、成熟期和衰退期所涉及的企业经营活动、投资活动和筹资活动三个方面加以讨论。

2.1 初创期的税务筹划

2.1.1 企业选址

高新技术企业在初创期选择注册地址是每个企业创立的关键一环。目前我国为了鼓励某一个行业或产业在特定区域的经济发展，往往会出台不同程度的税收优惠政策，此时企业可以通过把握不同区域的税收差别待遇，从而达到降低税负的目的。提到我国的避税天堂，莫过于新疆口岸之首——西部小城霍尔果斯。2011年10月，《国务院关于支持喀什霍尔果斯经济开发区建设的若干意见》出台，给予了财政补助、税收优惠等10大优惠措施，使得霍尔果斯成为我国有名的避税天堂。许多企业，特别是许多影视制作企业，都选择在这里注册，使得这个人口不到10万的边境小城一年的生产总值超过35亿元。因此，在实际运作过程中，企业在选择注册地址时应考虑现行税收政策，结合行业发展特点，选择税负较低的地区进行投资。

2.1.2 纳税人身份的选择

目前，我国纳税人身份存在两种，一种是一般纳税人，另一种是小规模纳税人。这两种身份最大的区别在于计算流转税、增值税所用的税率不同和是否可以进行抵扣，纳税人在选择身份时，应结合自身实际情况进行税负测算，从而确定何种身份适合自身。企业可以使用无差别平衡点增值率的方法进行身份的选择，计算公式如下(假设一般纳税人增值税税率为13%，小规模纳税人为3%)：

当两者税负相等时，增值率为无差别平衡点增值率，即：

销售额×13%×增值率=销售额×3%

增值率＝3%÷13%=23.08%

上述计算结果可以帮助判断选择何种纳税人身份较适合(见表1)。

表1 一般纳税人与小规模纳税人的对比

同等条件下，如果客户是一般纳税人，也会选择一般纳税人作为供应商，因为作为一般纳税人的供应商开具的增值税专用发票的税率(13%)大大高于小规模纳税人请税务局代开的增值税专用发票的税率(3%)，可以为客户起到节税的作用，从而增强自身的竞争力。因此，建议除了一些小微企业，纳税人在成立之初，还应尽量考虑选择一般纳税人的纳税身份。

2.1.3 筹资方式的选择

在企业成立初期，需要投入大量的原始资本，而原始资本的筹资方式主要有两种：负债模式和所有者权益模式。两种模式下，负债模式下的利息可以在企业所得税前扣除，因此可以为企业起到节税的作用，也就是财务管理中提到的“财务杠杆”。而所有者权益模式下的利润分配，则不能在企业所得税前扣除。因此，从税务筹划的角度出发，企业应该尽量选择负债筹资，以充分发挥“财务杠杆”的作用。但是“财务杠杆”也是一把“双刃剑”，在为企业带来税收效益的同时，也加大了企业的财务风险，因为负债有固定的还款期限，到期必须还本付息，如果企业经营不善，无法在约定的还款期限还款，就可能会为企业带来破产的风险。所有者权益模式下，企业根据经营业绩向股东分配利润，没有固定的还款期限，因此财务风险较小。所以在企业初创期，应综合考虑“财务杠杆”的节税作用和财务风险，将负债筹资和所有者权益筹资结合使用，避免选择负债筹资和所有者权益筹资两种极端方式，这样才能在尽量降低财务风险的同时，充分发挥“财务杠杆”的节税作用。

2.2 成长期的税务筹划

对于高新技术企业而言，成长期是一个重要的时期。在该期间，企业的销售额、销售利润会大幅增长，与之相伴的是企业的核心技术不断提高、市场需求量不断增加。因此，企业需要投入大量的资金、人力等，此时也是高新技术企业进行税务筹划的最佳时期。

2.2.1 研发费用

为了鼓励企业开发新技术，提升科学技术水平，同时为了增强高新技术企业的竞争力，进一步激励企业加大研发投入，国家税务总局在2018年出台了两项有关研发费用的文件。一份是财税〔2018〕99号文件，此文件的核心内容是提高研发费用的加计扣除比例；另外一份是财税〔2018〕64号文件，此文件规定企业委托境外机构进行研发活动所发生的研发费用，其发生额的80%可以在企业所得税前扣除，但是扣除上限不得超过境内符合条件的研发费用的2/3。由此可见，高新技术企业投入大量资金开发核心技术，不仅可以增强企业的竞争力，同时做好研发费用的会计核算工作，还可以为企业带来节税效益。

依据税法规定,如果企业不能准确区分哪些费用是与研发相关的，该项费用就不能享受研发费用的加计扣除优惠政策。因此提出筹划建议，公司应建立研发费用辅助账簿，每个项目设立专账，设置明细科目具体核算各类费用支出，完善研发项目的核算和管理。目前，为了便于项目管理和加计扣除费用备案，建议设置“研发支出”一级核算科目，在一级科目下分别设置“资本化支出”与“费用化支出”两个二级科目，按加计扣除范围的 8 类费用项目加其他项目设置研发支出三级科目，如材料、人工、研发费、仪器设备费、检验费等明细科目。同时，需要注意的是：予以费用化的研发费用，可以直接调减当期的应纳税所得额，而予以资本化的研发费用，至少要进行10年的摊销。从资金的时间价值角度考虑，企业应该选择费用化处理，而不是资本化，以取得延时纳税的效果。

2.2.2 固定资产折旧

高新技术企业处于成长期时，由于市场销量急剧增加，必然会加大生产规模，就需要购入更多的固定资产。财税〔2018〕54号文件规定，企业在2018年1月1日—2020年12月31日新购进单位价值不超过500万元的设备、器具，折旧不再每年计算摊销，在企业计算应纳税所得额时扣除当期包含的一次性费用。在此项文件中，将一次性计入当期成本费用金额原先的100万元提高到了500万元，但是是否一次性计入当期成本费用由企业自行决定。

根据此项文件的新规定，建议企业将符合条件购进的设备、器具在计算应纳税所得额时选择一次性计入当期成本，以享受延期纳税的资金时间价值。另外，在固定资产折旧的方法上，企业可以选择加速折旧法，使企业在前期的折旧金额较大，当期计提的折旧额越多，对净利润的影响就越大，也就减少了企业前期的应纳税所得额，使得企业再次享受到延期纳税的资金时间价值。

2.2.3 印花税

印花税是对经济交往和活动中使用、领受、书立应税凭证的单位和个人征收的一种行为税。虽然印花税具有税率低、税额小等特点，但是涉税面较广，因此对于经济业务发生较频繁的企业，不应忽视对印花税的税务筹划。

依据税法规定，无论合同履行与否，立合同人在签订时即发生印花税的纳税义务，因此公司应尽量签订框架合同，不具体载明合同金额，先按照 5 元贴花，余下的税额在合同执行后缴纳。此外，对于购销业务，公司签订的合同需要按照购销金额的 0.3‰贴花，但税法对通过互联网、电话方式订货，未签订书面合同的暂免征收印花税。高新技术企业处于成长期时，销售额、市场占有率、订单数量急剧增加，因此选择签订框架合同及互联网方式订货，都能使企业获得延缓缴纳部分税额的时间价值。

2.2.4 政府补助的所得税筹划

国家为鼓励企业创新科技研发，给予了高新技术企业贷款贴息、财政补贴补助等资金支持。对于这部分收入，企业应该加强核算管理，在符合条件的情况下，将其列为不征税收入，可以为企业减免部分所得税。同时，计算应纳税所得额时，企业不扣除上述非应税所得支出；对于支出形成的资产，计算应纳税所得额时不计算折旧和摊销金额。此外，财政资金被视为非应税收入后，支出并没有在5年(60个月)内发生，尚未支付给财政部门或其他已拨款的财政部门，企业应在取得资金的第六年计入应纳税所得额总额，在计算应纳税所得额时，允许扣除包含在应纳税所得总额中的财政资金支出。因此，对于取得的政府补助，企业如果想将其列为不征收收入，需要仔细审核其是否满足不征收条件，如果满足，就一定要单独核算该项资金及该项资金的用途，以获得政府补助不征收收入带来的税收优惠。

2.3 成熟期的税务筹划

企业进入成熟期，利润总额、市场占有率在企业的整个生命周期中都是最高的，并且增长较为缓慢，此时企业业务成熟、运作稳定。企业的税务筹划主要集中在企业所得税，可从以下两个方面开展。

2.3.1 残疾人工资加计扣除

财税2009〔70〕号文件规定，如果企业雇用残疾人，在实际扣除残疾员工工资的基础上，可以按照支付给残疾员工工资的100%扣除应纳税所得额。对处于成熟期的高新技术企业来说，要想开发新技术或争取更大份额的市场占有率都较为困难，因此可以考虑在企业成本方面有所突破，通过在企业中安置一些残疾人就业，可以享受100%以上的税收优惠政策，减去残疾员工的工资，从而降低企业所得税。

2.3.2 分支机构的设置

处于成熟期的企业，因为经营业绩较好，可能会考虑设立自己的分支机构。在设立分支机构时，可以选择将其设立为子公司或分公司。子公司与分公司的主要区别在于：分公司不具有法人资格，同时分公司并没有独立的财产、名称和章程，也不能独立地承担责任，而子公司完全相反。对于成熟期的高新技术企业而言，组建分支机构的初期建议选择分公司。

对于高新技术企业来讲，成熟期一般处于盈利模式，而处于成长期的分公司往往会有亏损。如果分公司是非独立纳税人，其亏损可以由总公司的利润弥补；如果设立子公司，子公司是独立纳税人，其亏损只能由以后年度实现的利润弥补，而且总公司不能弥补子公司的亏损，也不得冲减对子公司投资的投资成本。而且，按照税法规定，当总机构享受税收优惠而分支机构不享受优惠时，可以选择总分公司模式，使分支机构也享受税收优惠待遇。如果分公司所在地有税收优惠政策，则当分公司开始盈利后，可以变更注册分公司为子公司，享受当地的税收优惠政策，这样会收到较好的纳税效果。

因此，建议成熟期的高新技术企业选择分公司的模式来建立分支机构，可以享受分公司在成立初期由于其亏损而给总公司带来少交企业所得税的好处。当分公司运作成熟、扭亏为盈后，再转为子公司。

2.4 衰退期的税务筹划

在经历了成熟期的稳定情况后，企业开始出现市场占有率下滑、净利润减少、销售毛利率降低的迹象，表明企业进入衰退期，可能不久后会面临破产，因此企业需要从破产清算方面进行税务筹划。

企业在破产清算时，主要涉及企业所得税的处理。在税法方面，企业的正常经营时期一般是以公历年度作为一个纳税年度，即每年的1月1日—12月31日。企业从经营终止到注销税务登记的期间被称为清算期，清算期要作为一个独立的纳税年度来计算企业所得税。其中，清算所得税的计算公式为：

清算所得=全部资产的交易价格或可变现价值-资产的计税基础-相关税费-清算费用-以前年度亏损弥补+债务清偿损益

清算所得税=清算所得×所得税税率

因此，企业在进行清算前，可以对清算日进行选择。如果在清算期企业还有大量的盈利，而清算期作为一个独立的纳税年度，就会产生企业所得税。如果清算费用较多，使清算所得为负数，企业应该把清算日往后推，将这部分亏损分摊到正常的生产经营期和清算期两个纳税年度中，对盈利进行冲减，以减少税务支出。

3 结语

首先，对于初创期的高新技术企业而言，虽然税务筹划空间较小，但是应该认识到税务筹划对高新技术企业的重要性。在企业成立之初，尽量考虑一般纳税人的身份，因为税务对一般纳税人的会计核算要求更高，这样也可以在客观上对纳税人的会计核算管理起到一定的促进作用，有助于企业在成长期的税务筹划。其次，成长期是高新技术企业税务筹划的核心阶段。在高新技术企业整个生命周期各阶段中，成长期的研发费用是节税最主要的来源。为做好该项工作，企业应将研发费用分项归集，准确核算研发费用人工成本。再次，成熟期也是高新技术企业税务筹划的重要阶段。在该阶段，建议企业聘用几名残疾职工，可以减少残疾人就业保障金的支出。同时，对新设立的分支机构，尽量选择分公司的模式，使得分公司在成立初期的亏损可以汇总到母公司的利润总额中，以减少企业所得税的缴纳。最后，应采取措施推迟衰退期的到来，同时企业可以从破产清算、资产重组方面进行税务筹划。由于高新技术企业的特殊性，其能享受到的税收优惠政策比普通企业更多。在当前的宏观环境下，国家正在不断完善税收法律法规，陆续出台各项税收优惠政策，不断加大税收优惠力度，企业应随时了解政策动态，准确把握各项优惠政策，最大限度地享受减税红利，降低企业的涉税业务风险。