网络直播个人所得税的税务处理

摘要：网络直播行业在发展过程中涌现了许多新模式，梳理网络直播发展脉络，厘定网络直播的范围，是进行网络直播个人所得税税务处理的先决条件。在此基础上，针对目前网络直播税务处理中存在的问题，厘定网络直播主体之间的法律关系性质，界定网络直播收入性质，并结合优化税收营商环境、培育新的经济增长点的大背景，提出网络直播的税务处理方案，确定合理的税目，从而减轻主播的税负，促进新兴业态的发展。

关键词：网络直播;个人所得税;税目;稿酬所得;税务处理

0 引言

2016年以来，网络直播快速发展，网络主播收入不断增加，偷税问题也愈加严重。2021年11月22日，网络主播雪梨因偷逃税款，被依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计9 322万元。2021年12月20日，网络主播薇娅偷逃税被追缴并处罚金共计13.14亿元。目前，网络主播偷逃税款数额之大、范围之广已到骇人听闻的程度。为解决网络直播个人所得税的税收征管问题，亟须立足目前网络直播的特点，确定针对性的税务处理原则和具体的税目，明确代扣代缴义务人，使网络直播的个人所得税的税收征管走向正轨。

1 网络直播的分类与征税原则的适用

1.1 网络直播发展现状

网络直播发展迅猛，短短10年间，实现了从语音到视频的跃迁、从单一到多元的转型[1]。截至2020年，我国网络直播用户的数量突破5亿，行业营业收入规模暴增至668.5亿元。

但在直播行业快速发展的同时，网络直播个人所得税的征管情况不容乐观。网络直播高速发展下，相关制度未跟上时代的步伐，网络直播多方主体之间法律关系性质界定不明、网络直播收入的经济性质模糊、未确定明确的代扣代缴义务人等问题的出现，导致在税务处理上各地差异明显，同类交易事项适用尺度不同、税目认定差异较大。面对网络直播中的税收现状，必须从税务处理方面对网络直播收入进行管理，明确直播收入税目税率，确定具体的纳税主体。

1.2 网络直播税务处理原则

网络直播发展态势迅猛，应对主播个人所得税的征收进行严格管理，但是也不能单纯课以重税，阻碍其发展，应遵循严格征税与包容审慎相结合的原则。

当前网络直播纳税状况不容乐观，必须严格加以管理，明确纳税主体，确定适用的税目，确保税收不流失。同时，要结合我国目前的政策背景，确定最贴切的征收方式。2020年，我国开始施行《优化营商环境条例》，明确指出要落实减税降费政策，对新业态、新模式采取包容审慎的态度。2020年6月，国家税务总局发布了《关于优化税务执法方式严禁征收“过头税费”的通知》，明确指出支持互联网新业态的发展，落实税收优惠政策，促进形成新的经济增长点。这些政策都体现了包容审慎原则的要求。

包容审慎原则的适用在经济法领域已经不是一个新的命题，但是如何针对网络直播的税收征收与监管进行适用仍需仔细考量。一方面，由于前期对网络直播行业税收征管过度包容，导致偷漏税现象极其严重;另一方面，对网络直播税收乱象又不能单纯课以重税，在税目认定上必须考虑网络主播的纳税负担。故包容审慎原则的内涵应该解读为：严守法律的底线，对目前法律中存在的漏洞予以弥补，但在出台相关规定时，需要秉承宽容与发展的心态，采用鼓励、引导的方式，为新业态提供良好的发展环境。具体到网络直播的税收征管领域，包容审慎原则应体现为：坚持安全底线，打击违法行为，完善网络直播税收征管相关法律规定，确定明确的税目、税率、扣缴义务人等。但是在确定适用税率之前，必须经过周密且慎重的考虑，适用贴合网络直播收入性质的税目，确保在规范网络直播税收征管的基础上，不加重主播的税收负担，促进网络直播行业的正常发展。

2 网络直播法律关系性质界定

要想对网络直播收入的经济性质予以厘定，必须先确定网络直播中的法律关系主体，并对其法律性质进行界定，为网络直播个人所得税的税务处理提供基础。

2.1 网络直播相关法律主体

在网络直播过程中一般有4个主体参与其中，包括网络直播平台、网络主播、直播公会、消费者。

2.1.1 网络直播平台

网络直播平台为主播提供展示自我的窗口。网络直播平台有不同的直播分区，大体上包括游戏区、秀场区、生活区等，为主播提供直播的土壤。同时直播平台还对网络直播的直播内容进行监督管理，承担维护良好直播风气的重任。

2.1.2 网络主播

网络主播是网络直播内容的供给方。对直播有兴趣的个人可以根据自己的选择，在网络直播平台上注册，成为一名主播。网络主播门槛较低，注册简单，受众较广，成为现在年轻人选择的职业方向之一。截至2019年，我国网络主播人数已突破250万。

2.1.3 直播公会

直播公会本质上是MCN（Multi-Channel Network，多频道网络）机构的一种表现形式。MCN机构建立在新的经济运作模式基础上，上游引进原创生产者的内容，下游对接网络平台进行变现，凭借机构的营销、包装、推广等一系列运作，最终实现三方利益的共赢。

直播公会就是MCN机构在网络直播中的表现形式，是介于主播与直播平台二者之间的中介机构，其实质类似于传统的经纪公司[2]。MCN机构向直播平台申请以“公会”的形式入驻，便成为直播公会。直播公会是网络直播三方主体的中介，一方面与直播平台签订入驻协议，成为平台入驻公会，获得对主播的管理权限;另一方面与平台主播签订合作协议，扶持主播，帮助主播获取流量。

2.1.4 消费者

消费者是网络直播的资源需求方，是网络直播收入的最重要来源。消费者不参与直播平台与主播、公会之间的法律关系，只是作为直播资源的获取方存在。消费者的打赏是主播收入的最重要来源，打赏的收入在平台、公会、主播三者之间按照一定比例分配，从而促进直播的发展。

2.2 网络直播法律关系性质界定

主播与网络直播平台或直播公会关系多样，三者之间存在多种法律关系性质。

2.2.1 签约主播

部分主播会与网络平台签订劳动协议，成为平台的签约主播。签订协议后，网络主播会按照平台的要求，进行协议规定时长的直播，遵循平台的规则制度，听从平台的安排;平台为主播每月提供工资薪金报酬;网络主播获取的打赏收入与平台按照一定比例分配。签约主播与直播平台之间存在明显的人身依附性和经济从属性，二者之间的关系为劳动关系。

在签约主播模式下，主播的收入来源大致为工资收入与打赏收入等。作为平台的签约主播，与其他未签约的主播存在明显的区别：签约主播有固定的工资，但在打赏分成上比独立主播更严格。

2.2.2 公会主播

一些主播由于初入行业或热度较小，会选择与直播公会签订协议，接受公会的个性化培养。公会主播与直播公会之间的法律关系性质目前没有明确的规定，应按照主播在工作过程中对公会的人身依附性大小决定。

从公会主播的工作内容上看，公会主播与直播公会之间没有明显的人格与经济上的从属性。首先，公会主播工作内容与时间由自己决定，具有明显的人身独立性;其次，直播公会并不会对公会主播每月支付工资报酬，主播的收入来自消费者，主播与公会没有明显的经济从属性，故二者之间不存在劳动关系。公会主播直播自由，二者之间身份独立，公会帮助主播营造热度，主播的打赏与公会进行分成，二者之间应该构成劳务关系。

在公会主播模式下，主播的收入来源主要为打赏、广告等。由于公会为主播营造热度，所以在打赏分成上，主播的打赏收入在经过直播平台的扣除后，还要与公会进行分配。

2.2.3 独立主播

在这种模式下，主播与平台签订分成协议，由主播自由安排直播时间、内容、方式等，主播除了遵循国家法律和平台规则，不受平台的管控。直播平台为独立主播提供基本的条件，主播的打赏收入与直播平台按比例分配，双方互相配合，各取所得，是一种合作关系。

在独立主播模式下，主播的收入来源主要为打赏、广告等收入。

综上所述，根据三方主体签订合同内容的不同，形成3种不同的法律关系性质。其中，第一种签约主播的法律关系性质最为明确，为劳动关系，适用法律也争议不大。第二种和第三种的法律关系性质为非劳动关系，学界对其定性的争议较大，在确定纳税主体、适用具体税目和税率上没有统一意见。

3 网络主播收入的经济实质分析

网络直播融合性强，行业业态多样，目前我国对网络直播的收入性质没有做出明确规定[3]。所以在明确了不同网络主播的法律关系性质之后，紧接着需要对收入的经济实质进行分析，以确定其适用的税目与税率。2019年新《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）实施以后，我国进入综合与分类相结合的税收时代[4]。新规之下，网络主播的收入该如何适用，是目前必须解决的问题。在3类网络直播法律关系中，第一类劳动关系主播，即签约主播，其收入性质较明确，第二类非劳动关系主播，即公会主播，与第三类独立主播收入性质类似，可合并讨论。

3.1 劳动关系主播收入经济实质分析

签约主播与直播平台之间构成劳动关系，签约主播为平台的劳动者，为直播平台成员，从直播平台领取劳动报酬，故签约主播的收入应当属于“工资、薪金所得”。

3.2 非劳动关系主播收入经济实质分析

公会主播与独立主播的收入来源基本一致，主要为打赏、广告、分成等，二者经济实质类似。而在该类收入的定性上，学界争议较大，观点较多。

3.2.1 无偿赠予观点

无偿赠予是赠予人主动将自己的财物让渡给特定的对象的行为。网络直播的收入具有无偿赠予的外观特征;消费者首先购买虚拟货币，换取虚拟礼物赠予主播，在此过程中，消费者不求回报，只按照自己的意愿无偿地赠予主播，符合无偿赠予的特点。

3.2.2 劳务报酬观点

劳务报酬是指行为人凭借自己的特长，向特定的对象提供演出、讲授、特定服务等劳务活动，从而取得的收入。相较于工资、薪金所得，劳务报酬的特点在于获取方式的不同，劳务报酬不是以稳定的月薪发放，而是以间断的、有差异的方式获取。非劳动关系的网络主播与平台关系松散，凭借提供直播演出的方式获取打赏或广告分成，符合劳务报酬所得的特征。

3.2.3 稿酬所得观点

稿酬所得一般特指作者的作品被发表于杂志、报纸、图书等载体而获得的收入。虽然网络直播与传统意义上的作品差别较大，但是随着时代的发展，越来越多的机构与高校认可网络作品作为科研成果的一个种类，将网络作品与其他纸质作品地位等同，纳入职称评价体系[5]。一定程度上讲，网络直播作为分享主播特长的渠道，类型多样，特色鲜明，可以视为作品予以认定，从而适用稿酬所得进行纳税。

3.2.4 偶然所得观点

偶然所得是个人通过意外途径获取的收入，如彩票、抽奖活动等。网络直播的打赏具有明显的偶然性，消费者的打赏没有明确时间，大多数处于一时兴起，随机性比较强，因此，此类收入具备一定的偶然所得特点。

3.2.5 本文观点

对网络直播收入的认定必须透过其形式特征，把握其内在特性。同时也必须结合我国优化营商环境、大规模减税降费、大力培育新的经济增长点的大背景，对直播收入有针对性地进行认定，以确定具体的税目税率，同时不至于加重主播的税负。

第一，主播收入不应被认定为无偿赠予。虽然在形式上直播打赏收入很像消费者对主播的赠予，但打赏都是基于主播的直播内容，消费者在主播的直播过程中获得了心理上、视觉上或知识上的满足，可以将打赏作为一种消费，而非无偿的赠予。

第二，主播收入不应被认定为偶然所得。虽然消费者对主播的打赏没有固定的时间、数额，但是一般都具有明显的目的性，与彩票、抽奖等偶然事件差别较大。一方面，消费者在长期观看直播的过程中对主播个人直播风格了解，成为主播的粉丝，打赏是表达对主播的喜爱之情;另一方面，消费者可能是被主播直播过程中的技术、知识等感染，从而愿意付出一定金额的虚拟礼物，真出于偶然的毫无动机的打赏基本上不会出现。

第三，主播收入类似劳务报酬所得，但在认定上应当慎重。非劳动关系的主播与直播平台之间关系松散，平台除了对主播直播的基本内容进行审核和监督，不会对主播直播方式、类别、时间进行干涉。主播凭借自己的直播内容，输出知识、舞蹈、歌唱等劳务活动，获得收入，符合劳务报酬所得的特点。

第四，坚持严格征税与包容审慎相结合为指导原则，综合我国经济政策背景，主播的收入应当被认定为稿酬所得。网络直播内容虽然与传统意义上的书稿、文稿等作品不同，但是随着时代的发展，应当对网络作品的正当性予以认定。网络直播的视频内容汇集了教育知识、搞笑综艺、歌舞才艺、生活实况等不同分类，内容众多，流传度高，是随着互联网的普及而兴起的一类重要作品形式。随着越来越多的高校与机构对网络作品的正当性予以认可，将网络直播收入认定为稿酬所得亦无不可。最重要的是，对网络直播收入进行定性必须结合我国时代背景和相关政策，选择最适当的征税方式。2021年3月，国家市场监督管理总局发布的《网络交易监督管理办法》明确指出，对新业态、新模式要坚持鼓励创新、包容审慎的原则。结合我国近年反复强调的优化营商环境、坚持减税降费的举措，对网络直播行业一方面必须严格征税，另一方面必须坚持包容审慎的原则。在明确网络直播收入税目税率的基础上，亦不应当给主播较大的税负。根据新《个人所得税法》，稿酬所得在减除20%的费用后，还要减按70%计算。认定直播收入为稿酬所得，是包容审慎原则的内在体现，符合我国政策要求，有利于减轻主播税负，给予其一定的税率优惠，可激发直播行业的活力。

4 网络直播收入的税务处理

在明确了网络直播三方主体的法律关系性质，界定了网络主播收入的经济性质之后，网络直播的收入税务处理方式也就较为清晰。

4.1 确定纳税主体

在网络直播关系的三方主体中，网络直播平台、网络主播、直播公会都从直播过程中获得收入，三者都是纳税主体。具体由哪一方主体缴纳税款，直播平台或公会是否负有代扣代缴义务，需要分类加以说明。

第一，签约主播的个人所得税应当由网络直播平台代扣代缴。签约主播与直播平台之间为劳动关系，收入性质为工资、薪金所得，网络直播平台作为支付网络主播工资的单位，应当作为代扣代缴义务人。

第二，公会主播的个人所得税应当由直播公会代扣代缴。公会主播与直播平台之间不存在直接的法律关系，公会主播由直播公会进行管理与培养，收入由直播公会分配后汇入主播账户。从收入的决定权和实际情况考虑，应当由直播公会作为代扣代缴义务人。

第三，独立主播的个人所得税应当由网络直播平台代扣代缴。新《个人所得税法》第九条明确规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在网络直播过程中，“支付所得的个人”为消费者，但是由于消费者数量巨大、地点分散，管理难度大，明显不能作为代扣代缴义务人。所以应当将“支付所得的单位”认定为网络直播平台，在支付所得过程中，直播平台拥有对收入的分配权和控制权。同时，在数字化交易过程中，直播平台作为打赏收入数据的直接拥有者，掌握完善的主播涉税信息，将网络直播平台作为代扣代缴义务人更为方便、直接。

4.2 具体税目与税率的适用

第一，签约主播适用“工资、薪金所得”，按照综合所得合并计算其个人所得税，适用3%～45%的超额累进税率。

第二，非劳动关系的主播收入基于合理避税、降低主播税负、促进新业态发展的原则，适用“稿酬所得”，使网络直播能在合法的范围内适用最大的税收优惠，提升其直播的积极性。

5 结语

面对网络直播的税收征管现状，需立足于原则指导、性质界定、税务处理的解决思路，层层递进地进行处理。首先，确立严格征税与包容审慎相结合的指导原则，促进网络直播行业发展的同时确保税收不流失;其次，明确网络直播三方主体的关系，根据网络直播主体之间的不同关系，分析网络主播收入的经济实质;最后，在明确经济实质的基础上，结合严格征税与包容审慎相结合的原则，确定具体的税务处理方案，以期为网络直播个人所得税的税收征管做出贡献。

参考文献

[1]唐延杰.基于“网络直播元年”的批判性思考[J].青年记者，2017（14）：10-11.

[2]王桂英.网络主播收入的个税征管分析[J].湖南税务高等专科学校学报，2019，32（3）：42-47.

[3]蔡昌，马燕妮，刘万敏.平台经济的税收治理难点与治理方略[J].财会月刊，2020（21）：120-127.

[4]漆亮亮，赖勤学.共建共治共享的税收治理格局研究：以新时代的个人所得税改革与治理为例[J].税务研究，2019（4）：19-23.

[5]韩艳.网络平台打赏的会税处理问题探讨[J].财会通讯，2021（3）：111-114.

收稿日期：2021-10-26

作者简介：

张晓港，男，1997年生，硕士研究生，主要研究方向：经济法学。