增值税政策变动对大型基建项目合同双方的影响分析

陈志梅

【摘要】增值税政策的改革给大中小各类企业带来了很大的影响，特别是背负大型基建项目建设任务的企业。这些企业具有国家投资额大、涉及的增值税应税项目种类多、投资期限长等特点，无论是项目建设期还是经营期，增值税政策对大型基建项目的影响是深远。文章以举例的方式，详细分析了增值税政策的变动对大型基建项目合同双方的利与弊，阐述了在合同双方平等履行權利义务的前提下，避免政策变动给企业带来成本和利润的虚增，以及如何规范相关的合同条款。

【关键词】增值税政策；合同双方；大型基建项目

【中图分类号】F810.42

一、政策梳理

2016年以后，国家大力实施增值税减税的优惠政策，一系列减税举措出台。其中比较重要的几次如下：

第一，2016年3月24日，财政部、税务总局向社会公布了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）。经国务院批准，在全国范围内全面推行营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，自2016年5月1日起执行。

第二，2018年4月，财政部、税务总局联合印发《关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号），将制造业等行业的增值税率由17%调整为16%，原适用11%税率的，调整为10%，从2018年5月1日起执行。

第三，2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署联合印发《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号），将制造业等行业的增值税率原适用16%的调整为13%，原适用10%税率的调整为9%，从2019年4月1日起执行。

二、现状影响举例

以下举例分析在实际工作中，以上增值税政策的变动对合同双方的成本和收入的影响。

某大型水利项目公司（以下简称项目公司），目前正处于基本建设阶段，基建期长达九年，已开工三年多，公司至少在未来五年半的时间里没有收入，作为工程甲方，增值税只有进项税，其业务涉及的具体政策内容摘要如下：

第一，制造业等行业现行16%的增值税率降至13%；

第二，交通运输业、建筑业等行业由现行10%的增值税率降至9%；

第三，保持服务业、除土地使用权外的无形资产执行6%的税率不变。

作为合同“买方”，需要考虑的是：国家出台的相关政策是否会导致购进货物和劳务的成本虚增，从而导致建设成本超出概算？如果答案为肯定，则应采取何种办法避免？

此项目公司基建期需要购买的机电和金属设备、材料等货物，大多数建设项目已经于2019年4月前签订了合同。在税率降低的情况下，如果仍按照原合同含税总价执行，将会加大工程建设成本。

举例说明如下：某《设备采购合同》，合同条款第1章第3条：“3.签约合同价为人民币876 700元，……增值税率16%，不含税价为人民币755 775.86元，……增值税为人民币120 924.14元……”。

以上合同条款，设备费的增值税率合同约定为16%。2019年4月1日以后，按照国家政策应执行13%的增值税率，相关数据如表1所示。

从表1可以看到，如果按照现行税率执行以上合同，不提出异议，供应商默认按照876 700元的含税金额开具发票，则项目公司需计入工程成本的金额是775 840.71元，比按照原合同约定的16%的增值税率开票，计入的工程成本多了20 064.85元。即项目公司不但没有享受到减税政策带来的税负降低，反而使工程成本增加了[2]。

以上是从买方的角度分析得出的结论，即国家税率调低时，如果按照合同签约时的不含税价去执行合同，则计入工程成本的费用增加了。

但合同是甲乙方意愿一致的表达，双方的权利义务必须对等。故还需要从乙方的角度去分析这个问题。

从乙方的角度出发，以上述合同为例，签约合同价（含税）为876 700元，假如国家税法政策不变，则计入利润表的收入应为755 775.86元。税率变动后，有两种情况：第一，假如继续按照原合同总价执行，则计入利润表的收入为775 840.71元。第二，假如按照原合同不含税金额×（1+现行税率）执行，则计入利润表的收入仍为755 775.86元。显然，按照第一种情况的原合同总价执行，虚增了利润表的收入20 064.85元。而按照第二种情况执行，则与原合同中计入利润表的收入一致，其总价虽然比原合同总价减少了，但并未导致乙方计入利润表的收入减少。

笔者认为，按照第二种方式来计算才是对合同双方公平的做法。

以上的例子，仅是一个金额较小的合同，该项目公司的水轮机、发电机等金额较大的合同，如果不按照原合同不含税价款执行合同，则会大大增加工程的建设成本。同样，项目公司的建安合同也存在以上问题，这里不再一一赘述。

三、现状应对分析

项目公司为了避免因政策变动而导致工程成本增加的情况，需分别采取如下应对策略：

（一）条款一：关于现行16%的增值税率降至13% 的政策应对

对于有增值税条款约定的采购合同，统一对供应商的开票要求如下：按照原合同的不含税价开具增值税专用发票。因为政策降低的是税率，不含税价应固定不变。

对于没有增值税条款约定的采购合同，按照合同签订时的国家法定税率，换算成不含税金额，按“不含税金额×（1+现行税率）”开票结算[3]。

（二）条款二：关于现行10%的增值税率降至9%的政策应对

项目公司材料及物资运费的增值税率由10%降至9%，需对照合同条款，如果有总价的约定，则应按照合同签订时的国家法定税率，换算成不含税金额，按“不含税金额×（1+现行税率）”开票结算。如果是单价合同，则按合同签订时的不含税的单价与供应商结算。

项目公司的建安合同大多数为总价合同，需按照合同签订时的不含税总价与施工方结算。考虑到建安合同结算时间跨度比较大，难以在每次结算中对不含税总价进行比对和调整，可以每年统一调整一次。

四、具体建议

项目公司需做好以下几方面的工作，以避免国家政策变动给建设项目带来不利的影响。

第一，梳理正在執行和即将执行的合同，分成采购、建安、运输、其他服务四类合同。

第二，对采购、建安、运输三类合同逐个核查合同条款，梳理对照合同条款。

首先，采购类合同，按照条款一处理。对于极个别的采购合同，按照不增加工程成本的原则进行个别处理。其中一些合同的执行过程中，有从税率17%降为16%时的结算，需一并清理。

其次，建安、运输类合同，按照条款二处理。其中一些合同由税率11%降为10%时的结算，需一并清理。

第三，与供应商、施工方谈判，以补充协议的方式将不含税结算金额固化，避免再遇到国家增值税政策调整而带来的工程成本增加的风险。

第四，为避免再次因国家税率变动带来工程成本的变动而导致工程投资超概的情况发生，以后签合同时，统一加上如下条款：“合同生效后，如遇国家调整增值税税率，结算价格在不含税价格不变的基础上，按适用税率进行调整。”

五、工作内容及成效

根据以上应对条款和建议，项目公司做了以下工作：

（一）合同梳理

项目公司立即着手梳理将近一千份合同。其中涉及税率调整、需与合同乙方协商约定不含税合同价的合同共53份，合同调整金额预计9 189.62万元。其中，机电设备采购合同3 003.48万元、金属设备采购合同4 478.56万元、建安工程合同1 707.58万元。在梳理过程中发现一个问题：材料采购合同为单价合同，没有办法计算调整金额，具体有两个原因：一个原因是大多数材料采购合同在增值税政策调整前已经执行完毕，不需要计算调整；另一个原因是国家增值税政策的调整必然会引起市场价格的波动，而项目公司的合同条款约定的计价规则为按照上月发布的《某某市工程造价信息》刊登的相同材料的单价来结算，此单价可视为市场公允价，随着市场的波动而变动，进而可以判断，此单价已经包含了国家增值税政策的调整变动因素。

（二）与供应商、施工方谈判

与53个合同的乙方谈判中，有超过85%的合同乙方对项目公司提出的按照原合同“不含税金额×（1+现行税率）”来执行合同结算表示理解和支持，认为既然合同已经签订，则合同双方的成本和收入就已经锁定，国家税法政策的调低已经让乙方享受到税收上的优惠政策，不能因为国家税法政策的调整而加大甲方的采购成本，侵占甲方的利益。

开始时有11%左右的合同乙方表示不理解，认为国家税法政策优惠是给乙方的，与甲方无关。经过沟通谈判后，他们最终认为项目公司提出的按照原合同“不含税金额×（1+现行税率）”来执行合同结算的方案是对甲乙双方公平的，乙方并没有因为合同总价的调低而导致销售收入的减少。乙方最终理解并同意了项目公司的做法。

有不到4%的合同乙方反对项目公司的做法。实际上仅有两家反对。其中一家为民营企业，他们表示该合同调整金额虽然只有不到六百万，但连锁反应会引起其他成本增加一个亿，包括他们购买上游原材料的价款并不能调整，加重了成本负担，并建议甲方承担调整金额的50%。他们认为合同总价的调低导致的销售收入的增加部分，他们应该享受50%。另外一家是国有企业，他们认为这是国家给他们的政策优惠，与项目公司无关，所以他们不同意按照原合同“不含税金额×（1+现行税率）”来执行合同。

（三）工作成果

根据目前的实践结果来看，项目公司一共扣回的调整金额是6000多万元，对于极个别的合同乙方，项目公司采取的是一面在结算中暂时扣回调整金额，一面与之协商沟通的方式。

经过不懈努力，项目公司与乙方的合同谈判取得了重大进展，两家反对的公司最近终于表态，同意项目公司结算合同款时按照原合同“不含税金额×（1+现行税率）”来执行合同。项目公司在处理增值税政策变动会导致工程成本增加的问题上，采取了主动应对、积极争取的态度，避免了增值税政策变动带来的负面影响。

六、以后的合同签订注意事项

项目公司为避免以后国家税法政策的变动影响工程成本的情况发生，应控制工程投资成本不超概算，对于新增合同的签订，需统一增加如下“锁价条款”—合同生效后，如遇国家调整增值税税率或者卖方按照财税政策实际适用增值税率有变，结算价格在不含税价格不变的基础上，按实际适用税率进行调整。

为何要加上“卖方按照财税政策实际适用增值税率有变”这一点？因为在实际工作中，卖方也有可能单方面享受税率调低的优惠政策，比如2020年2月28日，财政部、税务总局出台了《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号），公告规定在疫情期间，原适用3%征收率的小规模纳税人，减按1%征收率预缴增值税（湖北省免征增值税）。所以补充该条款也可以避免甲方在这种情况下的成本虚增，并且在国家增值税政策调增的情况下，使合同乙方的权益也得到公平的保障。

主要参考文献：

[1]李小花.基于“互联网+”模式下增值税改革对我国经济影响探析[J].纳税，2018，12（25）：41.

[2]陈和军.增值税转型对企业的影响及应对措施[J].经济研究导刊，2014（21）：56-58.

[3]汪森.增值税税率下调对建筑企业的影响与应对措施[J].智库时代，2020（14）：36-37.