OECD《第一支柱蓝图报告》所得税收制度与我国应对

| 李奇玥 李蕊

为有效应对数字经济带来的税收挑战，经济合作与发展组织(OECD)于2020年10月形成《第一支柱蓝图报告》(Report on the Pillar One Blueprint，简称“支柱一”)和《第二支柱蓝图报告》(Report on the Pillar Two Blueprint，简称“支柱二”)，分别对新联结度和跨国企业利润分配规则，以及全球最低有效税率等主要内容与实施计划进行了详细的阐述，双支柱方案本着多边合作精神，兼顾各方利益，旨在构建更加透明和公平的国际税收体系，确保税收确定性和稳定性。2021年7月、10月，OECD/G20发布《应对数字经济税收挑战的双支柱方案的声明》（简称“2021双支柱声明”），该声明对支柱一和支柱二的部分关键要素作出了较大修改和调整，136个国家和地区加入到这项国际税收改革方案，并就双支柱的关键内容达成共识，这一举动不仅是历史性的突破，而且加快了国际税收规则重构的进程。然而，OECD双支柱方案对现行税收制度带来冲击和挑战，方案通过示范立法、多边公约、实施指南等方式，转化为国内法后，将面临的现实困境是：如何解决转化后的新规则与现行税收制度之间的冲突，以及新规则与现行规则之间的衔接和适用问题。本文重点探讨OECD支柱一方案对现行企业所得税收制度带来的挑战，借鉴域外企业所得税制的应对策略，提出完善我国企业所得税制度的解决路径和立法举措。

一、OECD支柱一方案对现行企业所得税制度的挑战

OECD支柱一由金额A（Amount A）、金额B（Amount B）和税收确定性（Tax Certainty）三个部分组成，其中，以金额A为代表的新征税权是支柱一的核心内容，即明确了市场国对跨国企业剩余利润份额的税收管辖权。修订后的支柱一将新征税权的适用主体限定在同时满足全球营业收入与利润率数值的跨国企业范围，适用于“全球大约100家规模最大、利润最高的跨国企业”，尽管它解决了大型跨国企业跨境课税的税收管辖权问题，却未能破解市场国对大型跨国企业之外的其他企业行使征税权的困境；而且，由新征税权引发的新规则与现行规则之间的冲突，譬如，关联规则（亦称联结度）、避免双重征税以及征税方式等方面，支柱一的解决力度尚不够，方案内容有所局限，有待国内立法予以完善。

（一）新联结度对“常设机构”的突破与关联规则漏洞

1.新联结度突破了“常设机构”概念。OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（OECD税收协定范本），以及大多数国家的所得税法均明确了跨国企业营业利润的税收管辖权的分配规则，市场国以常设机构为课税联结点，对来源于该国常设机构的利润享有征税权。通常，“常设机构”包括以物理存在为原则的、从事具体经营活动的机构、场所及营业代理，排除了从事准备性和辅助性的活动地点。数字经济交易的虚拟性和非中介化突破了“常设机构”概念，因缺乏实质性课税联结点的依据，市场国对没有设立常设机构、却有来源于该国利润的跨国企业，无从行使税收管辖权。支柱一的新征税权以收入因素为主导，建立了适用范围内的大型跨国企业与市场国之间的新联结度，即“当适用范围内的跨国企业从某一个市场所在地管辖区获得至少100万欧元的收入时，将金额A分配给该管辖区；对于GDP低于400亿欧元的管辖区，关联规则门槛将设定为25万欧元。关联规则将只适用于确定某一个市场所在地管辖区是否有资格获得金额A的分配。”新联结度采用市场收入阈值标准，以在市场国获得至少100万欧元（或25万欧元）收入为标准，判定非居民企业与市场国之间存在关联规则，在一定程度上解决了数字经济交易模式下“常设机构”不适用的问题。然而，传统交易模式的“常设机构”规则仍然存在，在关联规则方面，国内需立法如何处理新联结度与“常设机构”二者的关系。

2.新联结度在适用范围上存在漏洞。支柱一的适用范围有较大调整，摒弃了业务类型和阈值测试的双重标准，而仅以阈值标准来确定适用范围，即“适用于全球营业收入超过200亿欧元，且利润率（即税前利润/收入）高于10%的跨国企业，在支柱一提案实施七年后，OECD将审视包括金额A税收确定性在内的方案实施情况，具体审查工作将在一年内完成，如果认定支柱一成功实施，营业额门槛将降至100亿欧元；采掘业和受监管的金融服务业不包括在支柱一适用范围之内。”支柱一的适用范围具体从两个层面来理解：第一，从业务类型视角，适用范围不再限于自动数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB），不以企业的业务类型划分，不区分跨国企业是否从事数字服务业务，而是除采掘业和受监管的金融服务业以外的所有企业，包括数字企业和非数字企业；第二，从阈值标准视角，以可量化的营业额和利润率数值，作为跨国企业是否属于适用范围的界定标准，而且必须达到营业额与利润率均满足的条件。新征税权的适用范围，以全球营业收入额至少200亿欧元（或调整后100亿欧元）且高于利润率10%为界限，换言之，其适用主体为大型跨国企业，包括数字企业和非数字企业。适用范围以内的大型跨国企业适用新联结度，而其他企业仍适用现行“常设机构”关联规则，该企业如果存在常设机构，则市场国可以就来源于常设机构的营业利润予以征税，如果没有常设机构，则市场国无征税权。因此，对无常设机构的非大型数字企业，市场国是否享有对其营业利润的税收管辖权，仍未能得以解决，究其根本原因在于，新联结度与“常设机构”之间存在关联规则的漏洞，新联结度只解决了市场国与适用范围内大型跨国企业的联结点，却忽视了除外的其他企业，尤其是既无常设机构又非大型的数字企业与市场国之间的关联关系。

（二）新征税权对企业所得税基的挑战与双重征税问题

支柱一始终坚持净所得额征税概念，以及避免双重征税，简单且易于管理的原则，主张通过改变适用于商业利润的利润分配和关联规则，使国际所得税制度适应新的商业模式。支柱一的新征税权“将适用范围内跨国企业合并利润中超过收入10%的部分定义为剩余利润，将剩余利润中25%的部分确定为金额A，按照与收入相关的分配参数向存在新联结度的市场所在地管辖区分配”。从征税对象和计税基础来看，新征税权是对适用范围内跨国企业的部分剩余利润课税，“以跨国企业集团最终控股母公司所适用会计准则编制集团合并财务报告的税前利润，作为起点计算新征税权的税基”，新征税权的本质是对跨国企业的利润课征税收，而非对跨境交易的流转额征税，因此，它具有直接税属性。具体而言，新征税权更接近于企业所得税。然而，新征税权有别于现行法律意义上的企业所得税，通常，现行企业所得税制以法人为主体计算应纳税所得额，而新征税权是从企业集团层面或业务线层面按公式计算可分配的剩余利润。新征税权和现行企业所得税的计税基础是从不同角度、不同公式计算而得出的，在收入来源、扣除项、亏损结转等方面，难免会产生重复计算的可能，最终导致双重征税。

（三）新征税权对现行预提税范围的挑战与源泉扣缴困境

支柱一尚未明确采取何种方式对金额A予以征税，或许这一实操层面的问题，OECD将在详细的实施计划中予以回应。国内外有学者建议，对金额A可以采取预提税方式征收。关于“对数字经济交易征收预提税”的问题，OECD在BEPS第一项行动计划《应对数字经济的税收挑战》（2015 BEPS Action1）中提出，并将其作为市场国对非居民企业行使税收管辖权的解决路径之一，亦在2020年支柱一方案“金额A与预提税之间的相互关系”中有所提及，但终究未能解决这一具有争议性的问题。数字经济商业模式下的跨国企业在市场国通常不设立常设机构，依据现行企业所得税制，对于在市场国不设立常设机构的非居民企业所取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，采取征收预提税的方式，而新征税权适用范围内跨国企业的剩余利润并不属于上述预提税的所得范围。此外，即便市场国采取预提税，根据现行源泉扣缴规则，以支付人为扣缴义务人，该支付人系对非居民企业负有直接支付相关款项义务的单位或者个人，而实践中，市场国的税务机关对单位的扣缴义务较容易约束，而自然人却难以行使代为扣缴义务。

二、域外企业所得税收制度对于OECD支柱一之应对

OECD自2019年提出《第一支柱方案下“统一规则”的建议》以来，经过多次公开征询各方意见，以及对部分要素进行修改，最终形成了以“新联结度和利润分配规则”为主要内容的支柱一方案，旨在改进和优化跨国企业的利润课税规则，平衡居民国与市场国的税收权利分配，构建一个全新的国际企业所得税收体系。随着OECD支柱一方案的变化和发展，联合国和欧盟等国际组织，以及OECD/G20包容性框架下部分成员国，无论是发达国家还是发展中国家，都在为数字经济挑战下的企业所得税制积极探索改革路径和应对策略。

1.印度对“显著经济存在”标准的确立

印度于2018年《所得税法》明确了“显著经济存在”构成非居民企业在本国的业务联结，从而确定非居民企业在本国的应税所得。2021 年5月，印度中央直接税委员会（CBDT）根据《所得税法》规定，公布了第2021/40号通知，新增在本国的非居民企业“显著经济存在”的门槛标准：第一，支付门槛，非居民企业与本国境内的任何人进行商品、服务或财产交易（其中包括在印度的数据或软件下载服务），产生的交易金额为上一年度总支付金额至少2000万印度卢比；第二，用户门槛，系统地、持续地在印度招揽业务活动，或与印度30万以上的用户进行互动。新联结度标准没有区分企业类型，换言之，非居民企业包括数字企业和非数字企业，只要满足收入因素与用户因素标准的其中之一，就适用《所得税法》的应税所得规则。

2.加拿大拟对新联结度和避免双重征税规则的修订

为确保加拿大税收制度能够适应支柱一的新规则，有学者建议，应当着眼于加拿大本国《所得税法》及各省相关立法的修订。首先，对于关联规则的适用，扩大“在加拿大进行商务活动”的测试范围，建立基于跨国企业集团范围内销售收入的新联结度。其次，从避免双重征税方面，新增或修改的条款包括：第一，建立新的收入来源规则或追溯规则，防止对来源于本国的可分配所得进行双重征税；第二，修改居民企业应纳税所得额规则，允许被计入金额A的部分在居民企业应税所得中进行特殊扣除；第三，修改现行亏损结转规则，防止国外亏损的输入；第四，修改境外税收减免规则，允许居民企业作为支付实体，将其应在其他市场国缴纳的部分由支柱一规定的税收，从本国税收总额中予以扣除。此外，关于转让定价、税收管理以及各省的利润分配规则等相关条款，都应当予以修改或新增。加拿大对《所得税法》部分关键要素和重要内容的修订，将减少支柱一转化为国内法之后与现行税收规则的冲突，有助于新规则与现行规则的衔接与适用。

3.联合国协定范本对预提税的设计

联合国在《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称《联合国协定范本》）2021年更新版中增加第12B条款，通过赋予市场国对自动化数字业务（ADS）境外付款征收预提税的征税权，来解决非居民企业未设立常设机构而造成的征税权难题，同时允许该企业按照年度净利润法纳税，作为预提税的可替代选择方案。第12B条款与OECD支柱一方案“新征税权”的目标相同，皆以利润为税基，坚持以征收所得税的方式，赋予市场国合法的税收管辖权；二者重要区别在于，第12B条款试图以双边模式解决税权的分配，而支柱一倾向于构建多边公约的协商机制。第12B条款对预提税的设计方案包括：第一，它仅适用于从事ADS的非居民企业在市场国未设立常设机构的情形；第二，它没有设定阈值门槛，即只要企业满足规定的条件，市场国就可以行使征税权，获得预提税收入，但不可避免地将给规模较小的企业带来较重的纳税遵从负担；第三，既给予市场国预提税征税权，又限制其优先征税权，市场国可以根据公式分配法计算确认的净利润予以征收预提税，而该预提税的金额不应超过ADS企业收入的固定百分比，百分比数值由税收协定的缔约国双方协商确定。

（四）欧盟对数字税的立法提案

欧盟于2018年3月提出了一项关于“显著数字存在”（SDP）提案，它是基于提供数字服务的收入、数字服务的用户数量或数字服务的合同数量等方面，拟在欧盟成员国内建立与数字服务有关联的应税标准，以及企业利润归属原则和利润分配方法，主张统一改革欧盟企业所得税中适用于数字活动的规则，这是欧盟数字税实施计划的雏形。OECD双支柱方案形成之后，2020年10月，欧盟委员会正式提出关于征收数字税的立法提案——欧盟数字税（Digital Levy），该实施计划包括三种可选择的方案，其中之一方案是对所有在欧盟境内开展特定数字活动的企业征收企业所得税。欧洲税务顾问协会（CFE）认为，为尽快复苏欧盟经济，目前一些成员国正在提议征收企业所得税，但尚不清楚哪些数字收入来源可以纳入数字税适用范围，也不清楚如何定义非居民企业的税基；如果欧盟数字税被认定为企业所得税，则未来的企业不仅将面临共同遵循OECD数字税收协议、国内流转税、国内企业所得税和欧盟企业所得税规则的情形，还将面临上述情形下的关联规则、税基、适用范围、收入调整以及税收抵免等问题。因而，从企业所得税制改革层面，欧盟数字税提案与OECD支柱一方案的目标是相同的，然而，欧盟数字税没有明确提出对税制改革的具体措施与实施计划。

综上所述，“显著经济存在”或“显著数字存在”成为各国和地区构建市场国与非居民企业新联结度的立法基础和基本原则，然而，仅以收入因素为主导，还是综合考量收入和用户等因素，成为立法和规则适用中需进一步探讨的问题；为避免对跨国企业双重征税，国内法应当修改现行企业应税所得规则、收入来源规则等相关企业所得税规则；联合国协定范本关于预提税的规定，扩大了现行预提税的征收范围，为市场国对非居民企业行使征税权提供了解决思路，但是该规定停留于双边协商模式，而且未能将征收方式具体化，市场国的税务机关如何针对不同的交易模式行使源泉扣缴，有待进一步制定和细化预提税规则。

三、对我国企业所得税收制度的启示及应对路径

我国加入OECD/G20包容性框架协议，全力支持OECD双支柱改革方案。基于支柱一方案既已达成共识，一方面，我国仍将不遗余力地参与详细的实施计划和剩余问题的磋商与讨论，积极推动OECD制定示范立法、多边公约和实施指南；另一方面，我国应当做好修改国内税收法律和政策的准备，着眼于税收公平原则和税收中性原则，贯彻“用户参与”和“价值创造”理论，采取立法类型化，完善我国企业所得税收法律制度。

首先，重视用户及数据对价值提升的贡献，使价值创造地与利润来源地匹配。有学者提出，客户或用户资源本身就是一种无形资产，该无形资产的所在国家或地区对由此产生的收入和利润进行征税是公平的。我国也有学者认为，用户和市场不仅是衍生数据的源泉，更是数据价值的形成之地和实现之地，应当充分考虑到消费者及消费市场国在价值提升和创造中的角色和作用。无论是“用户参与”还是“价值创造”，数字经济背景下的国内税收法律制度改革必须坚持企业的利润和税收应当与收入产生的地方（即使企业没有物理存在）建立关联，而不是与企业的合法所有权或者实际管理机构相关，“真正地使企业利润的归属匹配于价值创造，价值创造的贡献匹配于所得归属。”

其次，根据不同情形的类型，制定相应的法律规则。支柱一新规则的加入并不必然引起与现行税收规则的冲突。新规则会与现行法律叠加，譬如，支柱一的适用范围是有限的，不在适用范围内的跨国企业仍按照现行法律纳税；新规则也会依存现有规则，譬如，消除双重征税将依赖于现行国内法。因此，立法须根据不同的情形或类型，厘清不同的性质或归属范围，选择适用新规则还是现行规则，从而对法律规则作出调整，即新增条款或者修改原条款。

基于上述立法的理论基础，借鉴我国学者对数字税立法的两种路径，一是在既有税法框架下，对与数字经济相关的增值税、所得税等制度予以改进或优化，二是单独开征新的税种，制定专门的数字税法，笔者倾向第一种路径，建议将支柱一新规则纳入企业所得税法框架，而非定义为新税种进行单独立法。具体而言，梳理我国《企业所得税法》及实施条例等现行规定，对现行企业所得税法中的关联规则、收入来源、应税所得计算规则以及预提税等相关条款予以修订，通过修改或新增规则，促使支柱一新规则与现行企业所得税规则能够更好地衔接与适用。

1.保留“常设机构”，新增“显著经济存在”，构建新关联规则

目前，我国企业所得税法以“常设机构”为原则，构建非居民企业与我国的关联规则，“常设机构”包括非居民企业在我国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所以及营业代理人。尽管支柱一的新联结度突破“常设机构”概念，却并未替代“常设机构”，新联结度的前提是非居民企业在市场国没有设立常设机构。换言之，对已设立或拟设立常设机构的情形，需继续保留“常设机构”作为传统课税联结点的现行规则；对未设立或无法设立常设机构的非居民企业，应适用新联结度。

对于新联结度适用何种判定标准，笔者认为，以“显著经济存在”为原则的判定标准，是目前较合理的做法。“显著经济存在”(Significant Economic Presence）概念源于OECD 2015 BEPS Action 1，它通过综合考虑收入因素（Revenuebased factor）、数据因素（Digital factors）、用户因素（User-based factors）三个方面，重新界定了经济关联度标准，判断非居民企业是否在市场国构成联结度，并以此判定市场国是否享有征税权，具有变革意义和重要价值。从理论来讲，收入、数据和用户皆为客观的、可量化的指标，但事实上，相较于数据和用户因素的持续性、稳定性和可被追踪的特点，收入因素具有相对的不确定性，它通常可被交易平台以电子记录的方式呈现，却也有不被记录和追踪的例外情况发生；而且，跨国企业在市场国的收入阈值会在一定程度上受到环境、政策、规则等外在因素的制约，诸如，市场国所属地的税收优惠政策，或者会计准则下不同计算方法的运用等，以及企业主观因素的影响，譬如，采用其他交易方式来规避收入阈值的认定标准。因此，支柱一新联结度是以“显著经济存在”为基础而构建，但仅以收入因素为主导，是为关联规则之漏洞根源；印度非居民企业的“显著经济存在”，以支付门槛（收入因素）或用户门槛（用户因素）为判断标准，具有借鉴意义。

为构建一个全面的、完善的新联结度，我国企业所得税法应当贯彻税收法定原则，新增条款，规定对未设立或无法设立常设机构的非居民企业，适用“显著经济存在”，以收入、数据、用户三个因素为依据，满足其中之一即可予以判定。第一，收入因素，非居民企业与市场国的单位或个人达成交易所产生的收入总额，该收入是以绝对值和当地货币计算，以尽量减少人为操纵的风险；第二，数据因素，非居民企业通过本地域名、网络服务器、网络数字平台、支付选择方式等，建立与市场国之间的“经济联系”；第三，用户因素，非居民企业从事经营活动对市场国的影响，反映出市场国用户具有持续性的参与程度，包括月活跃用户数量、在线合同签订数量以及用户数据的收集数量等。结合上述三点因素，“显著经济存在”方可解决支柱一新联结度在适用范围上存在的漏洞。

综上所述，我国企业所得税法应当以非居民企业是否在市场国设立常设机构为划分标准，建立新关联规则，一方面，继续适用现行常设机构的认定规则，另一方面，新增以“显著经济存在”为原则的新联结度。“新”不仅是指新联结度，也体现在“常设机构”与“显著经济存在”二者关系的共存与互补。

2.修改应税所得规则，厘清收入来源，避免双重征税

支柱一新征税权的引入必然导致双重征税，支柱一方案为消除双重征税，提出采用免税法或抵免法对分配给市场国的利润予以避免重复计算。OECD协定范本与联合国协定范本认可免税法和抵免法作为国际通用的消除双重征税方法，然而，按照免税法，居民国放弃了其对境外来源所得的征税权，结果就是该所得仅由市场国征税，这与税收政策的公平和效率目标相悖。因此，我国作为居民国，企业所得税法仍应当坚持以税收抵免为原则，修改现行规定：对居民企业已在境外缴纳的应税所得，采取抵免法予以消除双重征税，抵免限额为该项所得的应纳税额；在应税所得额计算规则中增加扣除项，将计入新征税权的部分剩余利润（金额A）在居民企业应税所得中予以扣除，减少重复纳税。

此外，消除双重征税主要由居民国行使，但其他市场国的税收规则也会影响到双重征税，我国作为市场国，在完善立法时，还必须考虑到非居民企业的所在国对其应税所得的课税，因此，为避免其所在国（居民国）双重征税，针对非居民企业，我国应建立新的收入来源规则，以非居民企业在我国是否设立常设机构为划分标准，厘清非居民企业的收入来源，防止对来源于我国的可分配所得进行重复计算。具体而言，对在我国境内设立常设机构的非居民企业，继续适用现行规则，我国就来源于常设机构或与常设机构有实际联系的所得征税；对无常设机构但与我国有“显著经济存在”关联的非居民企业，适用新的收入来源规则，对其商品或服务由我国用户（单位或个人）使用或消费的，且归属于我国的所得，认定为收入来源。

3.扩大预提税范围，优化源泉扣缴，完善预提税条款

预提税作为对企业所得的征税方式之一，在税收实践的应用中具有一定的可行性和合理性。预提税的本质是对在市场国无常设机构的非居民企业就其来源于本国境内的所得进行征税，根据德国市场所得理论，对“所得”作广义解释，其概念满足三个条件，一是主观上有获取盈余之意图，二是客观上有营利行为，三是参与经济活动（交易）而所实现的经济成果。支柱一新征税权所指的归属于非居民企业的部分剩余利润，是广义“所得”范畴，可以适用预提税方式予以征收。目前，部分国家扩大了传统意义上预提税的征收范围，比如，希腊和菲律宾已开始向使用软件权利的付款人征收预提税，泰国也拟对在线广告业务征收预提所得税。我国应当修订完善预提税的相关条款，以应对数字经济的税收挑战和适应支柱一方案带来的税收变化。建议：（1）扩大预提税的征收范围，使其包括基于新征税权的可分配利润，以及存在“显著经济存在”关联关系的非居民企业来源于我国的经营所得。（2）税基的相应改变，不同于股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，该预提税以可分配利润或者净利润为计税基础。（3）优化源泉扣缴方式，根据跨境交易对象不同，主要分为B2B和B2C两种交易模式，具体而言：对于B2B跨境交易，继续适用现行源泉扣缴的规定，以我国企业作为扣缴义务人，依法代扣代缴预提税；对于B2C模式，新增对个人代为扣缴方式的规定。由于交易对象为消费者个人，交易金额不大，交易次数频繁，税务机关要求每位消费者的每次交易都履行代为扣缴义务，既非效率也不合理。因此，必须依靠以一个能够替代消费者履行源泉扣缴义务的第三方，即网络服务供应商（包括第三方交易平台、第三方支付平台）可以成为履行扣缴预提税的义务人。从理论上，随着大数据和云计算等网络技术的广泛应用，税务机关与第三方平台可以实现信息共享与税务合作，实践中，我国仍有待加强技术层面的更新与衔接，从而保障个人源泉扣缴义务的履行。