旅游企业自然资源资产会计处理方式初探

陈宇卓 陈宇超

（1.广西旅游产业研究院，广西 桂林 541000; 2.桂林理工大学 旅游与风景园林学院，广西 桂林 541000；3.上海对外经贸大学 法学院，上海 200000）

一、引言

涉及宏观方面的自然资源会计（绿色会计）体系涵盖三方面内容，如图1 所示，但在阐述绿色会计的观点时则主要针对其中两点，即绿色财务会计和绿色审计，而绿色管理会计则作为政府和企业内部管理的一部分，并入管理效能和财务数据利用度内进行阐述。

图1 绿色会计体系

诸多学者将绿色会计的研究着眼于高污染行业对环境污染、废弃损害、恢复费用等项目的会计计量、会计报告和审计监察，例如：赵爽等(2020）用三层共18 个指标，构建上市公司会计信息披露质量评价模型，以定量决策的手段丰富环境信息的披露内容、优化公司内部治理、简化外部监督；王建明（2005）根据几家化工类和制造类企业的实际数据和报表，提出了关于构建绿色会计体系的有关想法。从绿色财务会计、绿色管理会计、绿色审计三个方面指出了会计识别、计量、列报和实质性审计程序的具体内容，并给出了部分指标计算公式。M Lightbody（2014）机遇从事一般企业审计工作的专业人员角度分析了当前工作环境下审计人员需要具备的新技能和需要学习的新准则，以确保其在专业能力上的先进性。另外，Watson 和Michael（2004）以新欧盟体系的建立为契机，比较了四种广泛的环境保护手段：政府直接管控、市场利益驱动、信息技术设备、行业性合约。

除了可能对环境造成破坏的工业和制造业，以利用自然资源作为盈利手段的旅游行业同样需要有明确的、规范的指导性文件来约束和规范对自然资源的会计反映和审计监督，但是现有学术成果中只有少数学者针对旅游行业提到了有关概念。而生态旅游作为旅游业的一部分，需要遵循可持续发展的整体计划，并针对两个要素进行重点审查，即旅游产品是否包含了可持续发展的要素、公共部门是否准确衡量了可持续发展的进展情况（Dimitrios, Diamantis 2010）；Brian Goodall（1995）从旅游企业绩效的角度强化了绿色审计的积极作用。通过提升资源利用率而减少不必要的开支和成本，虽然在短时间内可能对企业的报表数据产生一定负面影响，但是从长期来看，则有助于旅游行业的健康发展。

二、企业核算对象

如何界定旅游企业拥有的自然资源，要对哪些资源进行资本化反映是首先需要明确的内容。不少研究成果对企业拥有的自然资源倾向于分类计价反映，如水资源、土地资源、森林资源等，海外的研究也趋向从生态环境整体或宏观经济层面评析绿色生态经济。但是旅游企业控制的自然资源和传统企业又存在诸多差异。对于旅游企业来说，将各类资源拆分后则难以产生单独的经济利益，需要形成资产组后才能创造现金流量。因此在旅游企业中，从单一类别估价是缺乏意义的，也不利于满足会计上的重要性要求。所以，研究不再尝试现有文献中对某一单一种类的自然资源进行价值估计，而是将整个景区或资产组视为旅游企业进行核算的对象，倾向在相同时间空间范围内的各项自然资源，以资产组的形式合并计价。但这并不意味着完全不考虑单一资产的真实价值，而是基于个体的整体效用评估，对于不能直接控制的自然资源不予核算，也不涉及宏观环境的影响。另外，资产组的集中划分也能够实现对自然资产中的非自然资产的价值核算，降低重复计算的实际工作量。

三、会计处理方式

实际上，凭借财会手段来反映企业和环境的相互作用关系，在此给出两种实现途径。第一，直接将自然资源反映在现行的财务报表和审计报告中，如添加相关自然资源科目、更新会计核算方法、增加审计环节等；第二，自然资源的财务会计处理依旧延续当前企业的一般处理方法，但是需要单独增加一张企业环境信息公报，如为上市公司，则可以参考当前法律法规强制披露。该公报包含了从会计手段（以货币或其他形式）反映的企业对资源的利用、破坏和可能发生的其他支出等，以及内外部审计机构对该公报内容的真实性和公允性的客观评价。显然方法二是对方法一的简化，也更能反映不同行业特点。但该方法允许企业自行调整的内容较多，任意性较强，不利于保持政策的一致性。由于二者有共同的基础，因此主要从方法一入手，而方法二作为理论的应用，并入会计报告和具体做法中。

图2 反映企业和环境的相互作用关系的方法

不同会计主体对自然资源的处理方式也不尽相同，政府虽然拥有自然资源的所有权，但一般不直接利用自然资源，而是由相关拥有使用权的企业进行开发等活动，因此对绿色会计的处理方式只针对企业展开讨论。而企业又可以分成两个角度：一是可能对环境造成污染的企业，如部分工业和制造业等；二是以利用自然资源作为主要获利手段的企业，如旅游开发集团和独立核算的景区公司等。针对类型一的企业主要侧重于对环境破坏的核算、环境支出的计提等，对应会计要素中的负债和费用；类型二的企业则侧重于环境资产、环境收益的确认等，分别对应会计要素中的资产、收入等。我们将重点放在二者的共同要素“资产”中，从旅游企业的角度关注自然资源资产在初始计量以及后续计量的会计处理方法，为企业提供更为准确的财务信息提供思路。

（一）自然资源资产的初始计量

当前的企业实务中，获得自然资产的途径多样，但无论是通过政府的一级市场直接取得，还是通过企业间的二级市场转让取得，在会计处理时，通常采取合同价格或名义价格计入会计科目中的无形资产。这种做法有一定的合理性，因为我国制度导致的土地、山体、林木等自然资源均由国家所有，企业、个人只拥有使用权。诸如此类的矿山开采权、土地使用权等，由于企业实际拥有的是权力本身，因此用无形资产来反映该权利的价值是合理的。然而，虽然企业取得的是使用权，但却实际占有使用了该资产，并以此作为企业重要的生产经营来源。根据实质重于形式原则，即使企业不是自然资产的所有权人，但由于该资产对企业具有重要作用，也应当视为一项企业资产进行计量。将自然资产独立出来之后，有两种较为合理的归类方法：第一，将其作为固定资产的二级科目，即设置“固定资产-自然资产”等；第二，在资产负债表的资产大类内添加反映自然资源的科目，如参考《企业会计准则第21 号——租赁（2018）》针对融资租赁增设的“融资租赁资产”等科目，使用“自然资源资产”或“环境资产”等。即，在初始确认时，可以做：

借：自然资源资产

贷：银行存款／应付账款／实收资本等

而在对上述会计分录的金额计量上我们分以下几种情况进行讨论：第一，企业从一级市场或二级市场直接购入的自然资产以能够反映该资产公允价值的购买价格入账（相关税费是否归入与固定资产的处理方法保持一致）。第二，企业通过接受投资、入股等形式无偿取得的自然资产以合同价格入账（不公允的除外）。第三，其他途径取得的参照一般固定资产的确认方法。但是，若不能取得自然资产准确的公允价值，则应当通过以下顺序计算入账以代替公允价值：首先，以政府或独立第三方评估价格入账；其次，若不能取得可靠评估价，则根据特定自然资产的性质、特点、用途等因素综合考量后，仿照公允价值的取得方法选择合适的指标和估值技术（如折现）得出。

图3 初始计量价格折算基础

（二）自然资源资产的后续计量

在绿色资产的后续计量方面，主要包括折旧和减值两部分。现行企业会计准则明确要求固定资产需要计提折旧，使用寿命有限的无形资产需要计提摊销，使用寿命不确定的无形资产无需计提摊销但要每期进行减值测试。因此，这也进一步印证当前企业将一般生产经营用自然资源归入无形资产显然是不合理的。一方面，名义金额入账没有计提摊销的意义；另一方面，类似于景区开发企业的自然资源在永续经营的会计假设前提下往往意味着使用寿命无限，导致即便存在确定入账价值也无需计提摊销。

固定资产折旧计入的累计折旧科目本身就包括多个二级科目，而折旧本身的意义也是为了将资产分期转入成本费用，且其计算方法相对固定，所以可以不单独另设科目，直接将自然资源的折旧额并入累积折旧反映。但是一般固定资产和自然资源资产由于本身性质上的差异，使得传统固定资产无论如何使用都一定会面临着磨损、落后直至不再具有使用价值。

以旅游开发为代表的企业，景区资源常以权利的形式储存在无形资产中，但其凭借自然资源获利的时间通常较长，景区资源开发权甚至可以视为永续使用。同时，自然资源由于本身的特点，在合理使用的情况下，其自身价值一般不会降低，可以保证其状态的稳定。另外，现行会计准则下，针对房地产开发企业为建造对外销售的商品房所取得的土地使用权，不能以无形资产列支，而是需要计入存货，也就不再需要计算摊销。而这样处理的原因来自于土地在一般企业和房地产开发企业中的属性不同，一般企业在土地上建设的厂房、仓库等，属于为实现生产目的的辅助设施，不构成产品本身，而房地产开发企业的商品必须依托土地产生，没有土地也就不存在企业产成品，因此土地直接构成了商品的一部分。实际上，旅游企业和房地产开发企业在获利方式上也存在一定的相似性，旅游企业依托拥有的景区资源作为利润来源，若不存在自然资源，也就无能产生旅游产品。基于二者的相似性，可以尝试在将景区自然资源开发权从无形资产中独立成一项资产的前提下，不计提折旧。建议如下：

第一，使用自然资源获利的旅游开发企业，其用作旅游产品开发的自然资源，视为寿命无限的自然资源，仿照无形资产，不计提折旧，但要每期进行减值测试；第二，对于其他类型的企业，以合同中规定的自然资源使用权期限计提折旧。计算月、季、年折旧额的方法参照现有固定资产的折旧计算方法，如年限平均法、双倍余额递减法等。

表2 折旧计提方法

（三）会计披露

会计披露是为了满足企业利益相关者对企业信息不同的需求，帮助企业内外部人员合理决策。除披露一般的会计信息外，和企业直接相关的自然资源状况、自然环境状况也需要对外公布，既包括前述通过会计手段计量的，也包括不能用会计方法反映的非财务信息。给出核算自然资源的两种总体思路，第一种是基于现有财务报表予以反馈，第二种是在不改动现有报表的情况下增加一张反映自然资源真实信息的公报。思路一的会计处理方法前文已经给出了较为详细的论述，可以仿照现有财会制度，从总账数据和明细账数据，配合附注予以公布。这种方法对会计计量的改动较大，需要针对性的增加会计科目，在金额确认、后续计量、会计政策变更、会计估计变更的处理上要求较高。但是，经过这一系列工作后，财报需要反馈的信息可以直接获取，难度较低。思路二在日常的会计记账上不需要作出重大调整，但是在制做自然资源信息公报时要参考思路一的部分会计理论进行设计和计量，披露方式、披露内容也需要做出对应的调整。

无论选择哪一种方式，在披露信息的种类上都可以分为量化信息和非量化信息。量化信息主要来自于基于方法一的会计估计，包括但不限于通过前述方法的使用，确定企业实际控制的自然资产的价值、对自然造成的破坏程度等。但是这里需要注意的是，由于自然资源在初始金额、使用期限的确认方法上具有很强的主观性，因此在定期报告披露的内容中也要加强对会计估计的估计基础、数据信息、决策报告等内容的公布。除财务数据外，自然资产的数量、变动率等指标也属于量化信息；非量化信息是不能用数字反映的信息，自然资产和一般资产在性质、获利方式等方面的差异性，使得非量化信息也是对外公布自然资源状况的重要载体，包括但不限于专家对自然资源的评价、资产图片、遥测结果等。这两种信息既可以在财务报表（披露量化信息）和财务报表附注（披露非量化信息），也可以在企业环境信息公报中集中显示。

为了保证披露信息的准确性和真实性，需要加强对包含自然资产的会计信息的核查，谨防为应对环境检查而篡改、伪造、虚构信息的情况。除履行政府职能外，加强、完善自然资源审计同样必不可少。

四、结论

随着中国经济发展质量的提升，生态环境、自然资源也逐步成为政府、企业、社会关注的焦点。但是传统财会计量方式难以核算自然资源，现有研究成果也少有针对实际业务处理的改良方法。尤其当前正处在旅游经济复苏、旅游产业规模逐步扩大的阶段，拥有大量自然的景区企业、旅游企业实现准确核算、计量、列报其实际占有的自然资源，是保护生态环境、经济自然有序发展的重要基础。重点阐述在绿色会计的背景下改进会计处理的想法和意见，通过不同要素特点的阐述，给出对应的解决方法。