《民法典》实施背景下合同效力变动对纳税义务的影响*

史社江，宋诗

(国家税务总局安阳市城乡一体化示范区税务局， 河南 安阳 455000)

合同作为最常见的经济行为，对纳税义务的成立往往起着关键性的作用。合同的订立与履行，是市场主体在生产、经营活动中从事交易的重要法律形式，在现实中会受到民法和税法两套制度体系的双重规范和调整。部分税种纳税义务的发生，是与合同的订立直接相关的，包括城镇土地使用税、契税、印花税均以合同签订的时间为纳税义务发生时间。其他税种诸如增值税、所得税等纳税义务的成立及存续，也是与合同的订立及履行情况紧密相关的。当前，《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)对于合同的规定，涵盖了合同生效、合同履行、合同解除、情势变更以及合同无效、撤销等不同情形。其中，合同的效力变动对于纳税义务是否存续，以及《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第五十一条所涉的退税条款和情势变更条款的具体适用，均对于纳税义务的认定有着至关重要的影响，需要在税收实践中进行科学的认定和判断。

一、合同效力变动对纳税义务存续的影响

合同效力的变动主要得因于合同的无效、被撤销、被解除及履行过程中发生变更。当合同订立后，因满足《民法典》规定的无效事由而在民法上被评价为无效时，民法上的无效是自始、当然、确定的无效。《民法典》第一百五十五条规定：“无效的或者被撤销的民事法律行为自始没有法律约束力。”当合同无效时，无论相应的标的是否履行，其效力都得不到民法的认可。而当合同被撤销时，合同效力自撤销时消灭。

此时，税法上的纳税义务能否存续，与民法上合同的效力是紧密关联的。民法对市场主体、法律事实、行为效力做出判定或评价，构成税法进一步调整的基础和前提。[1]民法等私法为调整私人财产权的第一顺位的法律规则，税法则是在私人财产权归属确定以后做进一步的调整。[2]合同约定的义务主要包括给付金钱、实物等财产或履行某种行为，合同义务需在《民法典》的规定范围内履行，从民法层面而言，这对于合同相对方的权利实现，构成了民法上的有效和有力保障。从税法层面而言，它们往往是界定纳税义务的基础性条件，相应地被税法纳入课税对象。当合同履行的内容涉及给付财产或转移房屋所有权、土地使用权之类的事项时，合同行为必将伴生着纳税义务。具言之，合同相对方一旦确认或实现了民事权利，无论是物权还是债权，无论受领了金钱、实物等财产还是从行为中获得了利益，只要进入到税法调整领域，就必然伴随着纳税义务的发生。而当合同的效力发生变动时，纳税义务的履行是否受到影响，主要分以下两种情形进行认定。

其一，当合同因行为人不具有相应民事行为能力，意思表示虚假，违反法律、行政法规的强制性规定或违背公序良俗而无效时，或者因行为人欺诈、胁迫、重大误解、乘人之危等因素而被法院或仲裁机构撤销时，合同便失去了履行的前提和基础。此时，与合同履行相对应的纳税义务通常会因为交易基础的丧失而不复存在，已缴纳的税款应当予以退还。其二，当合同在履行过程中被双方当事人约定解除，或者因不可抗力、一方逾期违约或违约而被另一方当事人依法解除时，纳税义务的成立取决于合同的是否履行以及履行效果。其中，解除前已履行或者部分履行的合同，仍然需要就履行标的额缴纳相应的税款，如增值税、所得税等；另外，房地产交易合同的履行还伴随着城镇土地使用税、契税、土地增值税等税种纳税义务的成立。

以上情形主要是面向属于持续履行纳税义务状态的大多数税种而言的。而契税作为一种一次性课征的税种，其纳税义务是否收到合同无效、被撤销或被解除的影响，在契税立法及法律适用时则需要对照契税的特性单独进行判定。《中华人民共和国契税法》(以下简称《契税法》)第十二条规定：在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理。被法院判决无效的民事行为自始没有法律效力，也就是说，合同无效后，意味着自始没有发生应税行为，因此不应当缴纳契税，已缴纳的契税应当予以退还。但由于契税的一次性税收特性，这种情况需要符合特定的前提条件，即只有在权属登记前，权属转移合同不生效、无效、被撤销或者被解除，才可以申请退还已缴纳的契税。这与现行的《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)的精神相一致，符合契税是针对土地、房屋权属转移而征收的一次性税收的内涵。可以看出，契税法第十二条关于退税的规定针对的是权属登记前的情况。

另外，《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》第五条第四款规定了纳税人缴纳契税后可依照有关法律法规申请退税的情形，其中第一项就是“因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的”情形。如果合同无效是基于人民法院判决或者仲裁委员会裁决的原因，那么即使权属已转移给对方，之后又变更至原来的权利人，这种情形下也需要退还相应的契税税款。

二、合同效力变动对《税收征管法》第五十一条适用的影响

《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。而随着合同在交易领域的广泛运用，合同履行过程中的不确定性日益显现。合同在生效时履行了纳税义务，但事后被认定为无效或解除，如果合同被认定为无效或解除的时间距离缴纳税款的时日超过三年，是否符合上述条款规定的退税条件，这一问题需要进一步商榷。

以被评为“中国2020年度影响力税务司法审判案例”的刘玉秀案为例，2016年12月13日，刘玉秀向税务所提出退税申请，请求退还其于2011年9月5日因转移房屋所有权(以房抵债)而缴纳的营业税42500元、城市维护建设税2975元、教育费附加1275元，共计46750元，理由是经生效判决确认，其已不拥有该房屋所有权，故亦无法转移该房屋所有权，相关税款应予以退回。税务局经审查认为，刘玉秀提出退税申请的时间已超过法定的三年退税申请期限，故决定不予退税。刘玉秀不服提起行政复议，行政复议维持后又提起行政诉讼。经一审、二审程序，法院认为，依法负有应纳税义务的纳税人多缴税款后，适用《税收征管法》第五十一条关于退税期限的规定，但当事人缴纳了相关款项，却实际上不负有纳税义务，后要求退回缴纳款项的，不适用第五十一条规定，故相关通知和复议决定适用法律错误。

从中可以看出，二审法院判决不适用《税收征管法》第五十一条的主要原因，是本案中以房抵债行为所伴随的纳税义务前提是不成立的，换言之是刘玉秀原本并不应当是纳税主体，合同的交易基础原本并不存在；而《税收征管法》第五十一条只适用于在纳税义务成立的前提下多缴税款的情形。至于这种情形应当适用另外哪一条款，以及这笔税款是否应当退税，由于目前的现行法律规定中并没有相应的承接条款，因此法院判决中并没有明确指出。这属于目前法律规定之中的空白地带。

相对于《税收征管法》第五十一条而言，该法第五十二条对税务机关向纳税人追征税款的期限也作了相应规定，但对因计算错误和其他原因导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的情形做了区分。一类是因税务机关责任导致少缴或未缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。二是因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，导致未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年；三是有偷税、抗税、骗税行为的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

而《税收征管法》第五十一条却没有对纳税人申请退税的期限做不同情形的区分，尤其是对因计算错误和因合同解除导致的退税加以区分。其实，在企业经营过程中，本身就存在合同解除、无效等法律风险，并且纳税人也不能有效预知该风险的存在以及何时会发生风险。因此，如果税法不对因合同无效或者解除而导致退税的期限做区分，会导致纳税人的权益进一步受损，最终可能会阻碍纳税人依法及时履行纳税义务。建议在《税收征管法》修改过程中，将因合同无效或解除导致申请退税的时间节点确认为合同解除或被确认为无效之日起三年内更为妥当。

三、情势变更条款对纳税义务的影响

《民法典》第五百三十三条对情势变更作出了规定。情势变更是指合同成立后，合同的基础条件发生了当事人在订立合同时无法预见的、不属于商业风险的重大变化，继续履行合同对于当事人一方明显不公平的，受不利影响的当事人可以与对方重新协商；在合理期限内协商不成的，当事人可以请求人民法院或者仲裁机构变更或者解除合同。

将情势变更概念置于税法实施情境下可以理解为，自纳税义务成立时起的合同，因不可归责于纳税人的事由发生，导致合同的基础条件发生了在合同订立时无法预见的、不属于商业风险的重大变化。这种情况下，继续履行合同将对纳税人造成明显的不公平，因此允许纳税人主张情势变更。在纳税义务的履行过程中，情势变更从总体而言适用于以下两种情形。一种情形是基于合同基础条件发生了订立合同时无法预见且不属于商业风险的重大变化，受不利影响的合同一方当事人与对方有重新协商的空间，如果协商成功，则合同中对应的纳税义务将按照双方协商的结果来分配，此时双方的合同权利义务及相应的纳税义务将重新得到调整，不再受到原合同效力的影响。此为民法的意思自治原则在纳税义务分配方面的具体体现。另一种情形是该当事人与对方在合理期限内协商不成时，请求法院或仲裁机构依据《民法典》关于情势变更的规则条款变更或者解除合同，此时情势变更规则对纳税义务的影响，将会与合同在司法判决或仲裁裁决中是否被变更或被解除直接相关。

结合现实而言，属于情势变更适用范围的合同基础条件重大变化主要体现在以下方面。一是因相关法律、政策发生变化导致合同履行对价的明显不公平；其二是因市场环境变化，如因经济危机、金融危机或技术进步等因素而导致合同约定的义务出现了严重的履行困难[3]；三是因战争、地震、自然灾害等不可抗力因素，而使得合同约定的义务从客观上发生了履行不能的情况。其中，尤其值得关注的问题是合同履行过程中税制变化对纳税义务带来的影响应如何认定，是否构成《民法典》上的情势变更。特别是近几年我国的减税降费政策时有出台，这对于正处于持续履行阶段的合同而言产生了一个问题——付款方支付了含有较高税率的价格，却只能抵扣较低税率的税额，此时是否有权依据情势变更条款主张返还相当于无法足额抵扣的增值税税额的那部分款项。在此，暂且抛开双方自由协商变更或解除合同的情形不论，如果因协商不成而诉诸法院，这种情况下法院就需要结合案件事实，认定税收政策变化是否足以使合同的基础事实发生了合同订立时无法预见、不属于商业风险的重大变化，进而使继续履行合同对一方当事人明显不公平。目前在国内司法实践中，现有的司法判决多持谨慎态度，认定为不适用情势变更，具体基于“增值税的税率并非买卖合同法律行为的基础性事实”、税率下调“不足以导致买卖合同赖以成立的基础丧失，也不足以导致当事人合同目的无法实现”，或者基于合同已约定了双方“交易标的物的固定价格”且这一约定有利于“保障交易双方的权利”“维护商品房交易秩序的稳定”等缘由，①而驳回了原告随税率调整而降低合同价款的诉讼请求。不过，这并不足以意味着没有任何构成情势变更的可能性，而是需要结合案件事实加以判断，如果这种税制变化超出了当事人订立合同时的预见且不属于商业风险，而且确实导致对一方明显不公平、使合同赖以成立的基础丧失或者无法实现合同目的的结果，此时法院判决中可以适用情势变更规则。为此，建议在未来的税收立法及相关的司法裁判规则中，对情势变更的税法承接规则加以进一步明确。

此外，需要加以区分的是，在个人所得税等税种的立法中，已将基于重大自然灾害的税收减免请求权作为纳税人的一种基本权利加以规定，但是它并不属于情势变更的适用范围。纳税人不能像在合同中适用情势变更一样单方面享有主张变更或解除合(下转P60)(上接P55)同的权利，而是必须向税务机关提出申请，经由税务机关批准方可享受税收减免。

以上是《民法典》实施背景下，合同效力的变动对于纳税义务存续的影响方面进行的初步分析，同时是结合《税收征管法》第五十一条退税规则及《民法典》第五百三十三条情势变更条款的理解和适用，对于合同效力与纳税义务、退税相关承接规则的完善方向进行的初步思考。税法规范有必要与民法规范进行有效衔接，[4]随着《民法典》的实施，仍然有更多围绕合同与税收之间关系的问题需要加以关注，比如违反强制性规定的合同所对应的纳税义务如何确认、违约赔偿金所对应的纳税义务是否存在等问题，均需要在税收征收管理实践中予以关注和解决，以期为《民法典》与税法之间相关承接规则的完善探求破解之道。

注释

①具体在湖北电力天源钢管塔有限公司与宣化钢铁集团有限责任公司合同纠纷案(〔2020〕冀07民终936号)、冯玉祥与台州德新园置业有限公司商品房预售合同纠纷案(〔2020〕浙1003民初2573号)判决书中有相应的体现。详见中国裁判文书网https://wenshu.court.gov.cn/.