“看门人”沦为“放风者”：会计师事务所审计失败诱因研究

孔雯臻，王金凤

（山东工商学院，山东烟台 264005）

2019年，我国新修订的《证券法》提出要全面推行注册制；2020年4月，首先在创业板试点，实行注册制；2021年，康美药业造假案的责任划分问题尘埃落定，广东正中珠江会计师事务所及签字会计师被判100%连带赔偿24.59亿元。随着注册制的全面推行，A股进入“强责任”时代，防范审计失败成为资本市场上的重要议题，本研究分析了当今时代背景下屡次发生审计失败事件的诱因，为审计行业的健康发展提供了重要参考。

一、注册制下审计定位及典型审计失败案例统计

（一）注册制下注册会计师审计定位

注册制是指证券发行申请人依照法律披露与证券发行相关的所有资料，并送交证券监管机构审查，监管机构只负责监督证券发行申请人履行信息披露的义务。在注册制下，发行人对信息披露负主要责任，会计师事务所等中介机构对信息是否真实、准确、完整进行审核，而监管机构主要履行监督职责，市场会自动将一些劣质股筛出去。由此可见，全面实行注册制，证监会的角色将被弱化，会计师事务所等中介机构成为资本市场的“看门人”，其职能和作用愈加凸显[1]。然而部分事务所屡屡触犯监管“红线”，从“看门人”沦为“放风者”，在此背景下，研究会计师事务所审计失败的诱因具有重要意义。因此，本研究从会计师事务所审计失败的案例入手，研究导致审计失败的诱因，并为今后防范审计失败提供一些建议与对策。

（二）2018～2020年会计师事务所审计失败案例梳理

本研究从证监会发布的行政处罚公告中整理了近3年查处的审计失败案件的部分数据，来分析会计师事务所审计失败的诱因。

通过对2018～2020年会计师事务所审计失败事件（数据统计截至2020年12月12日为止）进行梳理发现，在3年间公布的11起案件中，从处罚数量上看，证监会公布的审计失败行政处罚公告数从2018年的5例降到2020年2例，处罚的会计师事务所由4家降到2家，受处罚的注册会计师人数也由12人降到4人。从处罚金额上看，2018年没收事务所收入合计数531万元，2020年这一数字降到143万元；2018年事务所罚款合计1403万元，2020年则降至261万元；对注册会计师罚款合计数从2018年106万元降至2020年20万元。由此可见近三年无论对审计失败的处罚数量还是处罚金额都有下降的趋势，特别是审计失败事件的平均处罚金额从2018年280.6万元/例下降到2020年130.5万元/例。这一趋势一方面反映了现有政策和监管机构的监督起了作用，部分会计师事务所触犯监管“红线”的情况有所收敛；另一方面也反映了目前我国对于会计师事务所违法违规执业行为的处罚力度有所下降。

在审计失败处罚原因方面，一次审计失败事件中，导致会计师事务所受到行政处罚的原因可能不止一个，由表1的统计数据可知，审计程序不当在行政处罚公告中提到的次数最多，3年间共提到8次，是造成大部分事务所审计失败的第一大诱因；未勤勉尽责被提到的频率位居第二，3年间共计7次，这说明我国资本市场的健康发展离不开会计师事务所对审计人员的严格管理，也离不开审计人员自觉地勤勉尽责；未保持应有的职业谨慎及审计证据和审计底稿不当并列第三，3年间共提到4次，这意味着对风险较高的领域保持应有的关注，提高审计证据和工作底稿的充分性和可信性是部分事务所和相关审计人员面临的重要问题。这些行政处罚背后，导致审计失败的诱因值得引起资本市场的关注与思考。

表1 2018～2020年会计师事务所审计失败事件梳理

二、我国会计师事务所审计失败诱因

（一）资本市场的趋利性，会计师事务所未能保持独立性

会计师事务所是营利性的组织，从被审计单位处获取收入，身为第三方，事务所有时未能保持独立性。出于对市场竞争、留住客户等因素的考量，一些事务所为了能够持续承揽业务，防止客户流失，会一味地满足被审计单位的要求，出具虚假的审计意见[2]。在证监会查处的审计失败案件中，多数事务所出具虚假的审计报告能够获得比正常业务更多的利益。“经济人假设”指出，做出经济决策的主体都是理性的，作出的决策都是对主体有利的。从这个角度分析，注册会计师作为审计报告的提供者，同时也是理性人，尤其在审计收费大幅降低的大环境下，他们都期望能在生产信息的过程中获得利益的最大化。于是为了追求最大限度的利润，有一部分注册会计师抱着侥幸心理铤而走险，无视职业操守，以提供虚假审计信息等欺诈行为来获取经济利益。

（二）审计人员流动性大，审计质量有待提升

审计项目的成功，关键在于审计经理，但审计人员常有，优秀的审计经理却不常有。由于工作强度大等原因，离职率高成为会计师事务所的普遍现象。流动性大，致使大部分审计人员难以在审计行业深耕，项目经验不足，增加了审计失败的风险。同时，一些会计师事务所属于网络所，为了提高自身的行业竞争力，扩大事务所规模，往往选择兼并一些不知名的小所来稳固自己的地位。然而事务所规模大了，审计人员良莠不齐，专业能力未必在同一水平线上，难以保证审计质量。整体来看，我国审计朝着现代化、信息化、技能多元化的方向发展，但其中有些审计人员尚不能适应现代化的审计环境，未能通过一些现代化的审计手段发现财务造假迹象，缺乏与新时代相匹配的业务能力和职业素养。在2019年康得新的审计失败案件中，瑞华抗辩称，对康得新四年虚增119亿利润的庞大数额未有所察觉，显然，如果这不是有意为之，就是瑞华的注册会计师业务能力出了问题。由此可见，诱发审计失败的重要原因之一在于一些审计人员对被审计单位的财务造假行为缺乏应有的谨慎和关注，审计人员的业务能力参差不齐[3]。

大部分审计失败案例中，会计师事务所的内部原因是造成审计失败的主要原因。新证券法自2020年3月1日实施以来，对资本市场的监管越来越严格，对违法违规行为处罚力度越来越强，A股也正式进入“强责任”时代，但仍有部分审计人员未能严格遵守审计准则的规范要求执行审计程序。据统计，审计程序不当是监管机构处罚事务所审计失败的重要原因，在新时代背景下，会计师事务所审计质量有待提升。

（三）民间审计不强制，被审计单位有意隐瞒

会计师事务所等民间审计不具有政府审计那样的权威性，也不具有对被审计单位施加压力的行政强制力[4]。对于事务所来说，审计是一种市场行为和有偿服务，被审计单位首先是客户，其次才是审计对象。对待客户，事务所只能采取较为温和的方式才能获取所需的审计证据，至于客户的不配合，事务所往往也是束手无策。同时，注册会计师在发现财务舞弊方面的作用有限，如果被审计单位有意隐瞒，一些舞弊行为通常很难被发现。在众多的财务造假行为中，收入的舞弊风险最为常见也最难被发现，被审计单位往往串通上下游企业一起欺骗注册会计师。由于注册会计师能够进行延伸审计的权力和精力有限，舞弊行为往往能够瞒天过海，导致注册会计师审计失败。

（四）公众的期望值过高，存在不适当的审计期望差距

审计期望差距指的是公众对审计责任的要求与审计专业人士对审计责任的理解有差距。公司制下，经营权和所有权的分离，催生了审计师行业的发展，股东、社会公众等出于对经营者的监督，委托审计师代为审核公司的财务状况和经营成果，对财务报告提供鉴证。审计师成为经营者和所有者沟通的桥梁，公众希望的是审计能够揭示被审计单位存在的所有问题，并对被审计单位的财务报告作出绝对保证，所以当审计意见与企业实际的财务状况不符时，公众便理所当然地认为事务所没能出具恰当的审计报告，应当承担主要责任。而实际上，基于对审计的认知存在差异，对审计的含义和目标范围缺乏了解，社会公众对审计的职能往往期望过高，对审计报告过于依赖。从审计实务的角度来看，由于舞弊等行为的存在，审计报告只能提供合理保证，被审计单位才是财务报表的第一责任人[5]。

三、防范审计失败的对策

（一）规范收费标准，建立信誉体系

首先，建立符合实际的收费标准，由监管机构统一制定审计收费标准，将对审计收费过程中可能导致的对审计独立性的影响因素尽可能降低。其次，虽然资本市场的趋利性无可厚非，但是资本活动的进行应当以法律为准绳，因此会计师事务所应在法律允许的范围内开展审计业务。为会计师事务所建立信誉体系，事务所信用降级需要付出高昂的信用恢复成本，让事务所“不敢假”。

（二）重视审计人员的专业胜任能力，严格把控审计质量

注册会计师是审计业务的核心，应当加强注册会计师的职业道德教育，会计师事务所以及中注协应当定期或不定期举办职业道德教育培训会，宣传遵守职业道德的正面典型和反面教材，对审计人员起到激励和警示的效果，将遵守职业道德提升到精神层面，让审计人员“不想假”。同时，保持对注册会计师的继续教育，为审计行业培养一批德才兼备，与时俱进的审计人。大部分审计人员不是注册会计师，应当做好对审计助理人员的指导、帮助与监督工作，督促审计助理人员提高业务能力，按照审计准则的规范要求执行审计业务，降低审计失败的风险。

（三）谨慎选择客户，充分关注舞弊风险

防范审计失败也需要被审计单位的配合，一方面规避审计失败离不开对审计风险的提前把控。康美药业财务造假案中，涉事事务所被判承担连带责任，高管人员连续三年财务造假，除了事务所本身业务能力不足之外，审计客户风险高是造成本次审计失败的重要原因。因此，会计师事务所在选择客户时应当充分考量审计风险。与长期客户的合作风险较低，而新业务的开展应当对被审计单位的管理者诚信等充分了解，重点关注舞弊风险，对于存在舞弊风险的业务尽量拒绝接受委托。另一方面，被审计单位应当重视内部监管，发挥监事会、内部审计部门的监督性作用，完善公司的治理结构，约束管理当局的行为，减少财务造假的可能，从而降低审计失败的几率[6]。

（四）明确审计职责，缩小审计期望差距

相关机构应当为会计师事务所与社会公众之间进行必要的沟通牵线搭桥，缩小不合理的审计期望差距。注册会计师行业应当充分了解社会公众对审计所能提供信息量的需求，高标准自我要求，最大限度地提高审计报表的精准性，尽量满足社会的期望。同时，在审计报告中对审计的性质加以说明，提醒财务报表使用者无保留意见的审计报告并不代表报表信息不存在风险，审计的作用在于能够降低风险和提供合理保证。作为审计师，要让社会公众了解审计职责，与社会公众做好期望值的沟通及交流，公众也应当主动理解注册会计师并不能保证有意为之的舞弊行为能被发现。