结构化理论视角下的成本管理变革：来自公立医院的经验启示

刘俊勇安 娜段文譞刘家祺

一、引言

中共中央、国务院印发的《“健康中国2030”规划纲要》及国务院办公厅印发的《国务院办公厅关于进一步深化基本医疗保险支付方式改革的指导意见》等明确指出“健全医保支付机制和利益调控机制，实行精细化管理，激发医疗机构规范行为、控制成本、合理收治和转诊患者的内生动力，引导医疗资源合理配置和患者有序就医，支持建立分级诊疗模式和基层医疗卫生机构健康发展，切实保障广大参保人员基本医疗权益和医保制度长期可持续发展”的指导思想，并提出要着重强调按病种付费，逐步开展按疾病诊断相关分组付费试点工作。2019年6月，为深化医保支付方式改革，加快推动疾病诊断相关分组(Diagnosis Related Groups，以下简称DRG)付费国家试点工作，国家医保局发布通知，确定了30个城市作为DRG付费国家试点城市，标志着中国DRG支付制度改革开始在全国范围内启动。

按DRG付费的支付模式成为我国医保支付改革的重点内容，DRG是对医院不同科室的服务，即对出院病例进行分类，相当于对一家生产多种产品的企业进行产品分类管理，依据每种产品的成本、生产时间、生产过程等因素进行定价。在事先为一个特定的病例组合给定价格的前提下，诊治该病例组合成本高的医院会被压缩利润空间，而成本低的医院会获得竞争优势(王志刚等，2016[1])。DRG支付根据医院的产出而非投入付费，因此会迫使医院主动降低成本，控制医疗费用，进而规范医疗诊治流程、控制医保费用过快增长。实施DRG支付模式前，我国大多数医院以“收入-支出”的付费模式为主进行医保支付，造成大多数医院的管理者和一线科室对医疗服务项目的间接成本关注不足。医院普遍存在成本核算粗糙、成本控制乏力、管理方法落后等诸多问题。实施DRG支付后，医保支付只能根据DRG分组对应的金额确定，超出DRG支付定额的医疗耗费只能由医院自身承担。DRG支付对医院的成本管理提出了更高的要求，医院需要提高成本核算的精细度、增强成本控制的执行力，在兼顾医疗质量的同时，考虑医疗项目的成本效益，医院的成本管理面临外部变革压力。

本文以某市一家公立医院A为研究对象，采用探索型单案例的研究方法，基于该医院DRG支付背景下的成本管理变革实践，从结构化理论视角出发，考察了成本管理变革过程中的制度因素及嵌入在制度中的主体的行为反应。研究发现，A医院最终并未采用基于DRG的成本管理模式，而是选择了基于成本发生地的病组成本管理方法，形成这一现象的原因包括：第一，在一个制度软约束的环境下，员工形成了对固有工作惯例的路径依赖，致使语意结构化仍然聚焦于科室层面；第二，变革者缺乏权威性与配置性资源，很难调动全院资源，形成基于DRG的成本管理模式；第三，由于缺乏整合的信息化系统，数据整理与分析的客观条件无法支持医院建立更加细致维度的、基于DRG病种的受托责任。此外，以作业成本管理方法本身要求更加细致的工作内容和更复杂的工作量，变革者主观上对变革本身缺乏清晰且坚定的认知，基于DRG病种建立受托责任本身不具备组织内部的合法性。

本文的贡献主要体现在以下三点：第一，拓展了结构化理论的适用性，将结构化理论拓展到更为宽泛的组织情境中。行政事业单位作为以提供社会服务为直接目的的社会组织，具有更强的规则与制度属性。管理会计文献中出现了许多基于制度理论探讨行政事业单位管理实践的研究(Carmona 和Donoso,2004[2]；Modell，2006[3];Lepori等,2020[4])，但是尚未有研究结合结构化理论探讨行政事业单位的管理会计变革实践，本文的研究弥补了这一文献空白。第二，为管理会计学研究拓展了新的理论视角。常年以来，我国管理会计研究应用的理论以经济学为主，社会学和心理学应用程度偏低(孟焰等，2014[5])。本文在理论框架的选取上大胆尝试了社会学理论，并通过扎根理论的研究方法收集与处理数据，对我国管理会计学者开展基于社会学理论的定性案例研究提供参考与借鉴。第三，拓展了医院成本管理的相关研究。已有关于医院成本管理的研究主要集中在对成本核算和成本管理方法的讨论(韩斌斌等，2010[6]；柴冬丽等，2011[7])，缺乏对成本管理变革过程进行全面剖析的案例研究。本文的研究发现有助于政策制定者更好理解公立医院成本变革的过程，为他们制定政策，驱动医院成本管理朝着更加精细化的方向发展提供参考借鉴。应当进一步加强行业内部对于实施病种成本核算的培训与交流，促进医院财务人员思维层次和管理目标的提升，成本管理变革仍然需要强化变革顶层指引，不断对引领变革的领导者进行先进思想的培养。另外，成本管理变革需要加强技术条件和合法性，克服固有惯例的影响。并且，针对财务人员话语权不足的问题，各类企事业单位要加强财务团队建设，国有企业和事业单位要强化总会计师制度建设，保障总会计师在企事业单位中对资源配置的话语权。

二、制度背景

医保支付改革是我国医疗体制改革的核心内容，其中按疾病诊断相关分组(Diagnosis Related Groups，DRG)的付费方式是我国目前正在积极探索和推广的医保支付模式。DRG付费方式起源于美国，由耶鲁大学卫生研究中心提出(Fetter等,1980[8])，是一种专门用于医疗保险预付款制度的编码标准。美国在1983年的医疗改革后，将该种支付方式确定为医疗保险制度的补偿系统。此后，DRG经历了数次重大改进和完善，并逐渐被其他国家关注和采用(France，2003[9])，目前的34个OECD(经济合作与发展组织)国家中，已经有28个国家使用DRG模式进行医保费用支付。2019年，我国国家医疗保障局召开疾病诊断相关分组(DRG)付费国家试点工作启动视频会议，正式公布了30个DRG试点城市名单。2020年6月，《国家医疗保障局办公室关于印发医疗保障疾病诊断相关分组(CHS-DRG)细分组方案(1.0版)的通知》正式发布，《通知》从“应用统一的CHS-DRG分组体系”“规范基础数据使用和采集工作”“稳妥推进模拟运行”“完善试点配套政策”四个方面对进一步推进DRG付费国家试点工作提出了新的要求。综上，DRG付费模式是医保局支付方式的一大改革举措，DRG支付将会影响医院的管理策略和医生诊疗方案的制定，从而影响医药产业的发展战略。

DRG作为一种医疗管理工具应用广泛，其中医疗费用管理是该模式的一个重要应用之一。DRG支付的核心是根据患者的年龄、性别、疾病诊断、合并症、并发症、治疗方式、疾病严重程度等因素，将患者划分入若干诊断组进行管理的体系。在中国，大部分地区采用的是按项目付费的后付制度，主要操作流程是根据逐一计算参保人员享受的医疗服务项目费用，医保基金和参保人员按照各自的比例支付，医院提供的服务项目越多，获得的补偿越多。然而，在DRG的预付模式下，医保机构首先根据患者病历信息确定其所属的DRG分组，再根据DRG分组确定医保支付的金额，医院超出DRG分组对应支付金额的医疗耗费需要由医院承担，医保不再给予补偿。因此，DRG支付对医院的成本管理提出了更高的要求，促使医院主动降低成本，提高成本核算的精细度，增强成本控制的执行力，控制医疗费用过快增长。

三、文献回顾与理论框架

(一)DRG实施对医院成本管理的影响

有关DRG的相关研究，国外会计学者主要关注了实施DRG支付对医院成本管理的影响。Eldenburg 等(2010)[10]通过实地研究发现，临床一线医生参与开发作业成本管理系统，有助于帮助他们树立成本节约意识，降低每项医疗服务的成本开支。Krishnan(2005)[11]认为，当支付政策向固定价格(即以DRG为代表的预期支付制度)变化时，医疗服务质量降低，医院间的竞争由质量竞争转变为价格竞争。1993年德国实施DRG后，医院开始通过降低成本不对称性来减少运营风险，在更严格的监管环境中提高组织生存可能性，从而应对这些监管压力(Holzhacker等，2015[12])。1998年，英国政府发布了国家成本实务索引(NRCE)来为医院成本制定标准，随着医生、患者和临床实践被划分为不同的成本类别，他们变得更加标准化，更加一致，从而创造了差异化更小的“平均”医院，使其运营成本更低，且更容易被政府控制(Llewellyn 和Northcott，2005[13])。

医院成本管理在我国起步较晚，相关研究主要集中在成本核算和成本控制方法的探讨。在财政部2010年修订的《医院会计制度》和《医院财务制度》中，医院成本核算对象、科室成本的归集和分摊得以明确，医院成本核算有了明确的标准(韩斌斌，2010[6])。针对DRG支付下的病组成本核算，柴冬丽等(2011)[7]将病种成本的核算分为按临床路径核算、基于临床路径与CBR(Case-Based Reasoning,应用事例推理)的单病种成本预测、医疗项目叠加法、病种成本相对值四种方法，并进行了归纳和比较。李春等(2013)[14]通过比较基于作业成本的DRG核算方法和基于成本发生地进行归集的DRG成本核算方法后认为，作业成本法对各项费用的计算较为精确，是比较理想的病种成本计算方法，但对医院作业成本库建设、医院信息化管理水平要求较高，大部分医院尚不具备全面推广作业成本法的条件，而基于科室进行归集分配的成本计算方法虽然在成本单元上较为粗糙，是目前应用较为普遍的病种成本计算方法。

(二)结构化理论

作为嵌入于组织和社会制度环境中的个体，管理会计的行为主体受到来自制度环境方方面面的约束，但是，主体的行为也会反作用于社会制度，这一思想源自社会学家吉登斯(Giddens，1984[15])提出的结构化(Structuration Theory)理论，该理论认为，任何社会结构和制度均需要通过结构化的过程在社会和组织中得以实践和运转，人的行为不仅受结构的制约也重塑结构，结构和行动相互依存，形成一个持续动态演化的实践系统(Orlikowski等，1992[16]；成瑾等，2017[17])。

结构化理论认为，社会结构可以分为语义(semantic)结构、权力(power)结构和道德(moral)结构三个不同的维度。语意结构是由语义代码组成的有组织的网络，实际上是为社会系统提供意义的认知。嵌入于社会结构中的主体(以下简称主体)通过解译模式对这些认知进行理解与翻译，并通过交流与论述(communication and discourse)最终形成固定的对话与报告。权力结构以分配过程和权威资源为中介方式，产生权力并将权力分配给代理人。从会计角度看，控制的结果反映在改变权力结构的报酬模式上。道德结构的解释性特征是合法化，通过规范规则和道德义务来运作，制裁不当行为。从会计的角度来看，合法化导致行为的问责模式，使代理人能够评估其结果的道德正当性。存在主义人文立场认为组织中的个人能够通过主体活动对组织环境产生影响，主体活动是指嵌入在组织与社会背景下的个人进行的活动，嵌入在组织内部的个人可以通过主体活动对中介模式进行反应。交流与论述、权力配置和惩戒分别对应了意义结构、权力结构和道德结构三个不同的结构化维度在主体活动上的映射，结构化理论各维度和构成要素如表1所示。

表1 结构化理论的维度和要素

分析制度背景与理论文献可以发现，医院实施DRG付费会对内部的成本与运营管理提出更高的要求，国家从制度上要求医院驱动成本管理变革，并实现精细化成本管控。但是，医院成本管理的难度高，且组织变革的过程往往充满不确定性与博弈。目前关于我国公立医院DRG成本管理变革的研究主要集中于对实践方法的探讨，尚未有研究聚焦于我国公立医院在实施DRG的背景下成本管理的变革过程，也没有文献探讨嵌入在组织环境中的主体如何适应公立医院的成本管理要求，本文尝试从结构化理论出发，打开我国公立医院成本管理变革的黑箱。

四、研究设计

(一)案例选取与研究方法

为了强调嵌入式主体在制度领域中的反应，本文采用了单案例研究方法，单案例研究的优势在于可以就单个情境进行深入的剖析和详细的说明，带来不同寻常的新见解和启发性(Eisenhardt等，2016[18]；毛基业和陈诚，2017[19])。本文分析了成本管理变革过程中的制度因素及嵌入在制度中的主体的行为反应，并通过归纳法提出了3个相关命题。

为了确保数据资料分析的可靠性与命题的可信度，本文运用以Strauss和Corbin(1998)[20]为代表的程序化扎根理论方法进行案例分析，本文的编码过程依次包括开放式编码(Open Coding)、主轴式编码(Axial Coding)和选择式编码(Selective Coding)。在编码过程中我们严格按照扎根理论范畴归纳的步骤，对已获得的访谈资料进行概念化和范畴化，对存在争议的概念和范畴向案例医院求证，并结合相关文献进行修订和删减，避免编码者的主观意见对编码结果造成影响。

(二)资料收集与处理

作者收集了关于案例的一手、二手资料，结合内部访谈和二手资料等信息进行三角验证(谭劲松等，2021[21])。采集的一手资料来自作者进入A医院实地访谈得到的访谈录音和访谈稿，访谈对象包括了A医院的总会计师、财务处处长、病组成本核算负责人、结算负责人及财务处职员若干，访谈方式为半结构化访谈，访谈内容围绕成本管理变革的行动目标、实施过程和影响因素展开。访谈内容关注A医院DRG病组成本核算的计划、实施和反馈过程，围绕着行动目标、实施过程和影响因素三个维度开展，本研究共包含多次访谈，访谈稿合计10万余字,具体访谈情况如表2所示。采集的二手资料包括：(1)A医院入选财政部管理会计案例集的病组成本管理案例。(2)A医院财务处人员公开发表的文章。(3)关于DRG支付及医院成本管理的政策文件和国内外文献。

表2 访谈情况

本研究从分析A医院的成本管理变革过程入手，对访谈稿进行开放性编码和主轴编码，归纳变革涉及的相关概念和范畴，再对资料进行选择性编码，得出A医院成本管理变革的逻辑框架，从而进一步分析A医院成本管理变革的路径和影响因素。

五、案例描述

(一)A医院基本情况

A医院是由国家卫生健康管理委员会委托管理的三级甲等医院，近年来，A医院门、急诊服务量始终保持该市前列，并在该市DRG综合评价中取得先进成绩。 A医院早在2011年就率先参与了该市试点DRG付费模式的项目，基本覆盖了常见病和多发病。A医院归入试点病组的患者在接受治疗时，医保基金将按照病组定额而不是实际医疗费用进行结算，定额支付的费用由参保人员和医保基金共同承担，对定额标准与患者自付部分的费用差额，由医保基金支付。A医院成立了DRG试点工作组，包括病案编码、临床路径、薪酬改革、成本核算、信息支持和总体协调六个小组，对试点病组的成本管理实行全面改革。在各部门的配合下，病种成本管理采用由上至下、由面到点的管理模式，连接医院病例数据、医生诊疗行为及科室成本责任的病组成本管理体系初步建立。

(二)A医院成本管理变革的主要内容

DRG支付下，试点医院需要核算病组成本，因此，A医院成本管理变革的核心是病组成本的核算与控制。由于现行医院财务与会计制度并未对病组成本的计算进行规定，病组成本的核算要求又高于以往医院的普遍核算水平，A医院在试点DRG支付的过程中，需要变革成本核算方法，完善成本控制手段，最终实现病组成本管理。

A医院最初的病组成本核算方案是借鉴作业成本法，通过了解病人的临床路径，将病人消耗的医疗项目进行叠加得到病组成本。但是，通过数据调查、现状分析和可行性研讨后，A医院最终并未使用作业成本法，而是采用了基于成本发生地的成本核算方法。该方法以科室成本核算为基础，将病人的成本分为病房成本、医技检查成本和手术麻醉成本三个成本单元，每一单元又分为人力成本、药品、卫生材料成本等，根据临床路径，将每个成本发生地的成本加总，得到病人成本，进而得到病组成本，具体核算流程如图1所示。

图1 A医院的病组成本核算方法

基于成本发生地的病组成本核算方法，可以明确每一病种中病房、医疗技术检查及手术麻醉的成本比例，也可以考察每一成本发生地中人力、卫生材料等成本的构成，计算出某一病种中占比较大的成本单元，并根据其对应科室展开成本控制活动。基于成本发生地的核算方法也有其不足之处，由于成本单元设置的范围较大，对于科室发生的各项成本，财务人员往往无法很好地将其与医疗项目结合，由此导致该种方法对临床和运营的指引不够。此外，A医院在数据处理中耗时较长，在信息化方面还有完善空间，病组成本管理方案有待完善。

六、案例分析

(一)数据分析方法

本文采用扎根理论，结合一手访谈资料，对A医院成本管理的结构化过程进行整理和分析，编码是将访谈资料概念化，然后使用新的方式进行组合的过程，扎根理论研究包含对资料的三级编码，其具体步骤如下：

1.开放编码——从资料中提取概念与范畴。

聚焦于对成本管理变革效果欠佳深度原因的分析，在开放性编码的过程中，笔者对访谈资料进行逐字逐句的分析，将其中对研究有价值的句子进行概括，总结为标签，再对标签涉及的类别进行概括，得到相关的概念，把指向同一现象的概念进行汇集，通过一个更加概括的概念进行统筹，得到范畴。将访谈原文标签化、概念化、范畴化，最终提炼了92个标签，54个概念和15个范畴。

2.主轴编码——整理范畴及概念间的逻辑线。

在主轴编码阶段，通过对开放性编码中得到的初始范畴进行比较分析，梳理其中具有逻辑联系的范畴，并将其共同指向的现象或事件确定为主范畴。

研究团队针对开放性编码展开了充分的讨论，并最终明确了结构化理论这一明确的理论主线。本文没有采用大多数研究使用的“因果条件—现象—脉络—中介条件—行动互动策略—结果”的主轴编码流程，而是紧紧围绕本文的理论框架，即结构化理论的3个不同维度(意义结构化、权力结构化和道德结构化)和4个不同要素(特征、中介模式、主体活动和结果)进行主轴编码。主轴编码的具体过程中，将开放性编码阶段得到的95个标签通过归类、合并与删减，最终得到20个(核心)开放编码，再结合结构化理论对20个开放编码进行理论提炼，最终得到12个理论构念(1)结构化理论3个不同维度“语意结构、权力结构与道德结构”分别对应了“特征、中介模式、主体活动和结果”4个不同的要素，因此共产生了3×4=12个理论构念。，主轴编码的详细呈现见表3～表5。

表3 语意结构化的编码及证据展示

表4 权力结构化的编码及证据展示

表5 道德结构化的编码及证据展示

3.选择编码。

选择性编码主要是选择核心类属对主轴编码进行关联并验证其间关系的过程，由于本文已经严格遵循结构化理论进行主轴编码，各主轴编码之间的逻辑关系严格遵循了结构化理论不同维度各4个不同要素之间的关系，鉴于此，本文实际上将主轴编码的过程与选择性编码的过程合并在了一起，因此，后文将直接就主轴编码开展分析与讨论。

(二)结构化的过程

案例医院在变革初期拟采用基于作业成本的病组成本管理方案，但最终形成了独具特色的基于成本发生地的病组成本管理方法，是组织内部管理制度和嵌入在组织制度中的行动者在经过长时间磨合后的结构化产物，本文结合结构化理论，分别从语意结构化、道德结构化和权力结构化三个维度，分析基于作业成本的DRG成本核算的结构化过程被抑制，最终形成基于成本发生地的成本核算模式的成因。

1.语意结构化。

组织内部个人的行动调整是一个渐变的过程，再加上上级没有明确要求基于作业开展成本核算，相比于从科室成本核算直接调整到作业成本法，员工会先调整到之前提到的适应性行动，并产生能与规则松耦合的适应性惯例，对固有惯例形成了一定的“路径依赖”(Goldstone，1998[22])。

一方面，由于基于作业成本的DRG成本核算管理成本过高，且A医院不需要像市属医院那样完成一系列的成本改革要求，医院财务科室的管理人员在思想和意识上并没有对基于作业成本的DRG成本核算重视起来。另一方面，尽管根据病人的临床路径收集病人消耗的各项作业，再将各项作业的成本进行叠加得到病人成本，并算出病组成本的方式更加科学精细化，但被访谈对象普遍认为，一位患者手术的成本发生会经历“收治—检查—化验—方案制定”的流程，大多数成本都集中于科室，以科室为基础的成本核算作为工作惯例和思想认识被最终固化。

命题1：在欠缺外部制度压力的情况下，员工基于固有工作惯例形成的路径依赖开展成本管理，致使语意结构聚焦于成本发生地。

2.权力结构化。

基于作业成本的DRG核算要求从数据源头开始采集诸如病案、诊疗流程和医疗服务项目等详细信息，需要将医院内部所有业财信息整合在一起，对医院的信息系统建设提出了更高的要求，而总会计师很难直接主导全院的信息化建设。在医院内部，权力的优先顺序依次是医教研管，最后才是财务，财务部门要求的信息系统建设往往被信息部门延后排期，这也对财务主导的信息系统建设提出了很大挑战。由于公立医院财务部门的权力地位相对不足，基于作业的DRG成本核算又离不开临床一线科室的支持，需要临床部门付出更多时间配合成本管理工作。但是，一线临床医生往往对DRG成本管理的内涵与认知十分有限，这加大了临床部门配合财务部门进行成本管理的难度。最后，临床医生的薪资待遇和专业胜任能力等许多因素有关，医院不可能基于成本控制的好坏决定医生的薪酬，导致财务部门无法通过与成本控制相关的薪酬激励政策设计增强自身的话语权和领导地位。

嵌入在社会结构中的主体通过掌握组织内部的配置性资源(allocative resource)与权威性资源(authorization resource)实现权力分配，配置性资源是指对组织内部的物品和资源进行分配的权力，而权威性资源则通过在组织内部的地位与权威驱动组织内部的其他人员实现目标。案例资料证实，该院财务人员早已认识到了信息系统的问题，总会计师也进行了信息系统改革的尝试，但由于成本管理变革涉及多个部门之间的配合(缺乏权威性资源)，总会计师难以把控资源分配的全过程(缺乏配置性资源)，致使A医院信息系统改革进展缓慢，难以建立起基于作业成本法的DRG核算。

命题2:变革者缺乏权威性与配置性资源，导致成本管理变革的落地充满阻力。

3.道德结构化。

财务部门工作人员对作业成本核算在医院中运用是否具备合法性产生了疑惑，经过调研后他们发现，采用作业成本法进行分摊时比率的确认具有很强的主观色彩。且由于病种的复杂性，不同治疗手段耗费成本的差异非常大。此外，由于基于作业成本的DRG考虑更多的是间接成本，被访谈对象认为，受到业绩评价与考核的临床医生不该对这些间接成本负责，因为这是他们不可控的。

基于作业成本核算的DRG合法性的缺失进一步体现在制度规范层面，客观来讲，首先表现为信息系统不支持构建相应的成本管理规则制度。由于医疗数据采集的难度较大，且存在数据填报不规范，在一定程度上对原始数据的质量产生了不利影响。其次，在A医院进行第一次成本改革时，没有建立起支持项目作业成本核算的信息系统，这就导致了采用作业进行DRG成本核算的难度加大。最后，医疗服务项目内涵复杂且变化很大，无法建立起标准化的作业划分办法。除了上述客观因素，医院自身还存在科室编码不统一，数据流转时出现人为篡改数据等造成数据质量低下等客观因素。综合上述情况，由于作业流程的复杂度和信息系统的不支持，A医院无法建立起同作业相结合的成本管理制度规范。A医院结合了基于科室进行成本核算与管理的问责机制，即医生与成本发生地之间形成了受托责任关系。

案例证据表明，信息系统不整合、业财信息割裂是A医院推动基于DRG的成本变革过程中，道德结构化被抑制的主要原因。集成式的信息系统(即信息系统整合)能够将各分支机构的数据集中到统一的数据库中，能够提升企业信息的准确性、完整性、及时性和透明度(Chapman和Kihn，2009[23]；孙健等，2017[24])。

A医院的信息系统不整合，具体表现为在成本核算和成本分析两个方面受到的限制：由于缺乏专门用于医疗项目核算的财务软件，A医院的财务人员在收集医疗项目信息、核算医疗项目成本等方面需要耗费更多时间和精力，无法广泛开展细致的项目成本核算，以项目成本为基础的作业成本法也无法实行。在成本分析方面，A医院的各个部门信息系统并不一致，财务与医疗科室信息系统也没有连通，财务人员每月需要向医疗部门收集成本数据。因为各科室名称的不统一，提供的成本数据格式也不一致，财务人员还需对收集上来的数据进行清洗和重分类。数据清洗和处理的过程不仅耗时较长，也切断了成本数据与业务数据的联系，财务人员整理出的成本信息经过重新分类和统一编码后，已无法再回溯至对应的医疗项目信息，成本信息与医疗信息的联系在数据清洗中分离，成本分析止于“就数说数”，无暇探索成本管控。最终，基于科室和成本发生地的成本取代了作业成本制度，在组织内部形成了基于成本发生地的问责制。

除此之外，角色认知迷惘也导致道德结构化被抑制。合法性是指组织活动所表现出的社会价值观(social value)和组织所存在的更大的社会系统的社会规范(social norm)之间的一致性程度(Dowling和Pfever,1975[25])。Suchman(1995)[26]将合法性定义为：“在特定的信念、规范和价值观等社会化建构的系统内部，对行动是否合乎期望的恰当的一般认知和假定。”由于以作业成本法为代表的管理会计工具并非企业强制实行的会计制度，如若无法在组织内部获取合法性，则难以实现推广与固化。合法性的获取被认为是组织获取竞争优势的重要保障(徐鹏等，2017[27])。引导变革的领导者通过制度化工作将管理会计的角色认知(role identity)在组织内部确立起来(Goretzki等,2013[28])。角色冲突和角色认知模糊是造成工作态度和行为松耦合的主要原因(Lau等2003[29];Jackson和Schuler，1985[30])。

虽然已有实证研究已经证实了基于作业法的DRG成本核算可以在公立医院得到有效实施，并且形成良好的成本控制效果，改变临床医生的行为模式(Eldenburg 等,2010[10])，但是，在A医院，本该推动DRG变革的财务部人员没有形成合理的角色认知，财务人员自身也存在角色认知的迷茫，表现为他们对作业成本法能够在医疗系统运用的怀疑，比如他们认为，医院场景过于复杂，作业成本的分摊机制不科学，即使进行了分摊，临床人员也对间接成本不可控，医疗服务不能以牺牲医疗质量为代价，没有基于作业核算DRG成本的必要。基于上述分析，本文提出如下命题：

命题3：信息系统不整合，变革者缺乏统一清晰的角色认知，导致基于成本发生地的受托责任获取了更高的合法性。

续前表

七、研究结论及启示

本文通过结构化理论，研究了DRG支付背景下医院的成本管理变革问题，通过对访谈资料的分析，研究发现，在DRG支付改革的背景下，A医院并未基于作业成本核算DRG病种成本，而是最终形成了以成本发生地为主的病种成本核算方式。本文使用扎根理论对访谈资料进行详细分析，结合结构化理论，提出了三个导致语意、权力和道德结构化被抑制的原因。(1)固有工作惯例的路径依赖，导致语意结构化的过程被抑制。(2)变革者缺乏权威性与配置性资源，导致权力结构化被抑制。(3)信息系统不整合，变革者缺乏统一清晰的角色认知，导致道德结构化过程被抑制。

本文的研究结论对企事业单位推动成本管理变革有如下实践启示：

第一，成本管理变革需强化变革顶层指引，并不断对引领变革的领导者进行先进思想的培养。在A医院变革的推进因素中，外部压力是具有弹性的因素。虽然我国《医院财务制度》对部分医院做出了病组成本核算制度的要求，但并没有给出具体的方法，部分医院没有强制要求使用DRG进行成本管理，为进一步深化成本管理改革，我国公立医院病组成本管理的顶层指引还有待进一步强化。

第二，成本管理变革需要加强技术条件和合法性，克服固有惯例的影响。业务人员对成本管理的认知是影响变革过程的重要因素，但往往被引导变革的领导者所忽略，财务部要加强业务部门成本管理变革的认知，逐渐让业务部门明确变革的目的，以及各部门在变革过程中扮演的角色。除此之外，要积极改善变革条件，加快数字化转型的步伐，整合财务与业务信息的系统不仅可以帮助财务人员快速获取数据、高效处理数据，更能帮助业务人员找到成本数据变动的原因，进而优化流程管理，为变革创造良好条件。最后，各类企事业单位要加强财务团队建设，国有企业和事业单位要强化总会计师制度建设，保障总会计师在企事业单位中对资源配置的话语权。

当然，本文也存在一定的研究局限： 第一，单案例研究的局限性。尽管单案例研究的外部效度(external validity)具有一定局限性，但本文采用单案例研究法具有合理性。通过单案例观察一个主体的管理会计变革实践，更加详细阐释A医院的成本管理变革过程，能够更好地将管理会计变革的全过程展示出来。第二，特殊的行业背景使得本文研究结论的推广性受到一定限制，但总体而言影响不大。医院作为非营利事业单位，内部管理变革受到了外部制度规定的影响，对于在完善的市场制度中自主竞争的企业而言，虽然不存在外部规章制度的约束，但是竞争带来的成本控制压力依旧存在，特别是在当前新冠疫情持续给企业造成更大的经营压力的背景下，各类企业也亟需通过数字化转型，以财务部门为牵引，推动成本管理的革新。本文的研究发现在一定程度上能够对企业的成本管理变革转型提供参考借鉴。