出版企业受限委托印刷业务增值税涉税风险分析与控制策略——以D传媒公司为例

高 莹

（人教教材中心有限责任公司，北京 100000）

一、问题的提出

出版物是以知识、信息为主体元素的特殊商品，其生产过程是物质生产与精神生产的统一，包括选题、选题报批、组稿、编辑、审稿、申报书号、确定印数、定价、校对、排版、印刷、发行和销售等诸多环节。以上每一个生产环节，除内部人工成本和外部个人劳务外，都是潜在的增值税涉税点。然而相对而言，印刷环节在将精神产品以物质产品形式呈现过程中发挥了不可或缺的作用，且其支出是构成出版物成本的重要组成部分。目前，在出版行业印制费（纸张费和印刷费）一般占图书直接成本的60%以上［1］。因此，对印刷环节增值税风险的防控，成为出版企业增值税风险管理的关键。

从出版物的生产环节可以看出，作为出版物的发行方，出版企业既要对出版物内容负责，又要保证出版物物质生产的质量。然而在出版物实际生产过程中，出版企业受技术条件限制或者出于成本因素的考量，一般仅完成出版物具体内容的制作，而出版物物质部分的生产往往是委托其他企业完成，比如由印刷企业完成出版物的印刷。由此就产生了出版企业从印刷企业获取增值税发票时税目税率的认定问题。据笔者调研，针对上述问题，各地出版企业有以加工劳务获取发票的，有以货物销售获取发票的。在假定涉税要素相同的情况下，这当中隐藏着什么样的涉税风险？如何处理既能降低涉税风险又能降低涉税成本？本文以国内知名出版企业D传媒公司为例，厘清其委托印刷业务运作模式，依据现行税法规定，深入分析所涉增值税风险，并提出相应的风险控制策略。

二、D传媒公司委托印刷业务的运作模式

1．D传媒公司概况

D传媒公司主营教材和杂志的出版及版权服务、发行、进出口相关业务，公司年出版图书900余种、期刊近10种，发行数千万册。公司核心杂志多年来在全国保持较大影响力，单刊期销量位列全国同类期刊前列。

2.委托印刷业务运作模式

近年来，随着自媒体的兴起，消费者对D传媒公司主办刊物的及时性要求越来越高，以往委托一家企业集中统一印刷后再向全国配发的模式暴露出两方面的问题。一方面，由于采取的是集中统一印刷模式，刊物需要从集中印刷点向全国各销售终端配送，最远运输距离达2000多公里。整个配送过程公司需要额外支出较大的配送和运输成本，这加大了公司经营成本，摊薄了公司经营利润。另一方面，刊物销售终端遍布全国各地，从集中印刷点统一配送，由于运输时间不一致，难以保证同期刊物在全国同步上市。

为了降低经营成本和保证刊物异地同步上市，该公司2020年底重新规划了销售片区，同一片区内委托一家企业集中统一印刷，成品经配送系统分发至销售终端。但刊物由不同企业印刷，势必存在刊物用纸、印刷质量能否一致的问题。为了解决多点印刷可能产生的用纸质量不一致问题，D传媒公司与印刷企业在合同中约定刊物用纸规格、质量，还经过考察、比选，确定了纸张供应企业，并以口头形式约定杂志用纸须由双方认可的纸张生产商供货。以上业务模式有三个关键点：

第一，纸张由印刷企业直接采购，D传媒公司不与印刷企业发生直接经济往来，除合同明确约定外，也不在纸张采购中向印刷企业预支资金。

第二，印刷企业按照D传媒公司要求完成印刷。

第三，印刷企业采购纸张受到D传媒公司的严格控制。印刷企业不仅要采购符合质量要求的纸张，还必须从特定纸张供应商处采购。

与后文税法中所指委托加工劳务不同，以上委托印刷业务中，委托方（D传媒公司）并不向受托方（印刷企业）直接提供所需“原料及主要材料”。从形式上看，“原料及主要材料”由印刷企业自行采购。但从业务实质分析，D传媒公司对“原料及主要材料”的采购实施控制，严重影响了印刷企业的自主性。为了将这类业务和一般委托印刷业务相区别，本文将符合以上三个条件的委托印刷业务称之为“受限委托印刷业务”。

二、受限委托印刷业务增值税风险分析

1.受限委托印刷业务增值税认定存在的争议

2021年底，税务稽查部门对D传媒公司进行税务稽查，发现该公司从印刷企业获取了品名为“加工劳务”的增值税进项发票。而税务稽查部门认为，该公司获取增值税进项发票不当，应以品名“有刊号的期刊”获取增值税发票。

（1）D传媒公司：按委托加工劳务获取发票

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条的规定，受托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务［2］。“委托方提供原料及主要材料”和受托方提供加工劳务（可能还包括少量辅料），是认定受托加工的关键要件。D传媒公司认为，在受限委托印刷业务中，刊物用纸虽然形式上由印刷企业直接采购，但纸张规格和供应商均须按照与D传媒公司的书面或口头协议确定，即印刷企业的采购行为受到D传媒公司的实质性控制。按照实质课税原则，对于某种经济活动，不能单纯依据其外在形式确定课税与否以及课税的金额，而应当按照经济活动的目的和实质，判断是否符合课税的要素。在受限委托印刷业务中，D传媒公司对纸张采购实施实质控制，印刷企业在纸张采购中不具有完全自主权，仅负责刊物的印刷。该商业行为等同于D传媒公司提供“原料及主要材料”、印刷企业提供加工劳务的受托加工劳务。因此，对于受限委托印刷业务，印刷企业应按照受托加工劳务课税，D传媒公司相应获取“加工劳务”的增值税发票。

（2）税务稽查部门：按购买“有刊号的期刊”获取发票

税务稽查部门认为，受限委托印刷业务实施过程中，从形式上D传媒公司没有向印刷企业提供纸张，杂志所用纸张系印刷企业自行从市场购买。按照《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第十二条（以下简称“第十二条”）之规定：“印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税”，印刷企业应按出版物销售向D传媒公司开具增值税发票，D传媒公司则相应按购买“有刊号的期刊”取得增值税发票［3］。由于“有刊号的期刊”的销售实行优惠税率，所以D传媒公司以“委托加工劳务”取得的进项发票不合规，不应抵扣增值税销项税额。

（3）受限委托印刷业务增值税认定辨析

以上两种处理方法似乎都有合理之处，但就笔者看来，也都存在欠妥当的地方。一方面，受限委托印刷业务不适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条的规定，不应被认定为受托加工劳务。根据《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条的规定，对于由受托方提供原材料生产的产品，或者受托方先将原材料出售给委托方然后再接受加工的产品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的产品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工产品，而应当按照销售自制产品征税［4］。可见，为了保持增值税链条的完整性和避免不必要的税务纠纷，现行税收规定在认定受托加工劳务时，将“委托方提供原料及主要材料”作为核心形式要件，即只要形式上委托方没有提供原料及主要材料，就不能认定为受托加工。受限委托印刷业务恰恰不能满足以上法定要件。这正是税务稽查部门不支持D公司主张的主要原因。

另一方面，受限委托印刷业务不应被界定为“有刊号的期刊”的销售，即不能按销售“有刊号的期刊”课税。从形式要件看，受限委托印刷业务完全符合“第十二条”的规定：印刷企业接受的是出版单位（D传媒公司）的委托；印刷企业与纸张生产企业独立签订纸张采购合同；印刷的是D传媒公司有统一刊号的杂志。因此，受限委托印刷业务适用按“货物”销售征收增值税，即D传媒公司按购买“货物”取得增值税发票。然而，此处税务稽查部门忽略了一个重要问题。尽管在符合特定条件的情况下，“第十二条”明确规定印刷企业应按“货物销售”征税，但对具体按哪种货物征税并未进行明确限定。那么，这里的“货物”应该是什么？笔者认为，这里“货物”种类的认定，应以相关规定为准。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，销售货物是指有偿转让货物的所有权。杂志发行是在出版企业获得相关作品出版权后，为满足读者需求提供复制品的行为。获得出版权是发行杂志的前提，没有作品的出版权，就没有杂志的发行权，杂志的一切销售行为都应在杂志发行之后才能成立。而杂志发行权归属于出版企业，出版企业发行杂志之前，杂志的销售行为就不能够成立。因此，税务稽查部门在受限委托印刷业务中，要求D传媒公司按照“有刊号的期刊”获取增值税发票是不恰当的。

通过以上分析可以看出，印刷企业在向D传媒公司提交印刷品时，并不拥有其中作品的出版权，不具备杂志的发行权，事实上杂志并没有进入发行环节，因此该印刷品的交付不宜被认定为“有刊号的期刊”的销售，而应被认定为普通印刷品的销售，即按照“印刷品”获取发票，税率不适用优惠税率。

2.“受限委托印刷业务”增值税风险要素分析

增值税是以应税商品或应税劳务在流转过程中形成的增值额为计税依据而征收税款的一种流转税。受限委托印刷业务增值税风险要素集中在以下几个方面。

（1）税目

税目是指在对征税对象的细化，即在征税对象基础上所规定的具体征税项目，它反映的是特定税种的具体征税范围，是对课税对象质的界定。从前文分析可以看出，对于受限委托印刷业务所涉增值税问题，D传媒公司和税务稽查部门争论的焦点就在于税目（包括子目）的确定。前者将受限委托印刷业务界定为税法意义的受托加工劳务，后者则认为属于“有刊号的期刊”销售［5］。然而，由于税法存在一定的解释空间，D传媒公司和税务稽查部门很难取得一致意见。这就构成了D传媒公司的一项涉税风险点。

（2）税率

税率是指纳税人的应纳税额与征税对象数额之间的比例，是法定的计算应纳税额的尺度。税率的高低与国家财政收入和纳税人负担息息相关，体现了国家对纳税人征税的深度［6］。对于受限委托印刷业务，如按“加工劳务”课税，就适用13%的税率；如按销售“有刊号的期刊”课税，就适用9%的优惠税率；如按销售普通“货物”课税，就适用13%的税率［7］。在D传媒公司和税务稽查部门就税目（包括子目）未形成一致意见的情况下，税率构成了D传媒公司的又一项涉税风险点。

四、受限委托印刷业务增值税风险的控制策略

针对受限委托印刷业务引发的增值税涉税问题，结合我国税收征管实际情况，笔者建议出版企业通过以下管理措施，达到控制涉税风险和降低涉税成本的双重目的。

1.优化业务模式

将由印刷企业自行采购纸张的模式优化为出版企业自行供纸模式，即由出版企业自行采购纸张交付印刷企业，印刷企业仅提供印刷劳务，出版企业与印刷企业之间形成“受托加工”关系［8］。

2.加强对纸张采购的质量控制

出版企业之所以要介入印刷企业的纸张采购业务，很大程度上是出于对纸张质量及其一致性的担忧。为此，在出版企业自行供纸模式下，除了在纸张规格、质量通过合同对不同供应商进行约束外，在合同执行期间可以通过定期检查、样品送检等方式，加强对合同执行环节的管理，进而达到控制纸张质量及其一致性的目的［9］。

不管是从形式上还是从实质上，出版企业自行供纸模式将印制费分离为印刷费和纸张费，前者是出版企业与印刷企业之间的业务关系，后者是出版企业与纸张供应商之间的业务关系。显然，印刷费完全符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条的规定，出版企业应按“加工劳务”获取发票，适用税率为13%。纸张属于普通货物，纸张费应按“货物”取得增值税发票，适用税率也为13%。这就有效控制了出版企业在印刷环节的增值税涉税风险，而且相对于税务稽查部门就受限委托印刷业务所主张的9%的增值税税率，增加了出版企业的进项税额，降低了企业的涉税成本。