审计质量影响因素及对策措施研究

赵媛超 潘慧婷

摘 要：近期，证监会对康美药业的审计机构广东正中珠江会计师事务所（以下简称“正中珠江”）处罚令人震撼，创下会计所被罚金额之最，随即引出的审计质量问题，是社会普遍关注的热点。从影响审计質量因素出发，审计质量主要受审计主体、审计客体风险以及外部环境等因素影响，在审计工作中，为保证审计质量，审计人员应该提高审计独立性，相关部门健全行业法律法规，加强职业道德素质培养等。

关键词：审计质量;审计主体;审计独立性

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.043

0 引言

2018年，北京兴华会计师事务所（兴华所）、大华会计师事务所（大华所）、正中珠江等审计机构被曝审计报告造假;2020年德勤审计员工举报德勤在审计过程中多次存在“放飞机”等违规事件。面对屡屡频发的审计造假事件，公众对于上市公司财务报表的真实性表示质疑，注册会计师作为信息市场的“看门人”，原则上能有效防止大部分企业财务舞弊，而在实际情况中，由于存在许多不确定因素，财务造假案件时常发生。例如在供需不平衡的审计市场中，事务所为了留住大客户，可能会降低审计门槛进而满足个别特殊要求，导致审计独立性缺失，然而，独立性一直是影响审计质量的一个重要因素，如何有效提高审计质量，防范企业财务舞弊、有效发挥审计主体应有的职责，出具真实可靠的审计报告，这对维护审计市场管理秩序具有重要意义。

1 案例背景

自ST康美IPO以来，正中珠江一直担任该公司财报审计机构，为康美药业出具2017年的标准无保留意见的审计报告，累计审计金额超过4000万元。2019年5月，证监会证实了康美药业巨额会计差错背后的财务造假行为，正中珠江因此受到调查，直至2021年2月，证监会公布对正中珠江的处罚结果，认定其存在审计报告虚假记载、未获取充分适当的审计证据等审计造假事实，并对正中珠江处以4275万元罚款，并没收业务收入1425万元。

2 审计质量影响因素及其存在问题

2014年2月，国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定并批准实施的《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》，分析了审计质量的投入、过程、产出、财务报告供应链中的相互作用、环境五个要素，并分别从国家、审计机构、审计业务三个层面具体分析了投入、过程和产出要素，并讨论了投入和过程要素的质量属性。在投入要素质量属性中，审计业务层面审计质量受到审计的专业性、专业能力和独立性等因素影响。郑丽英、张露（2020）通过研究分析认为审计质量受到公共压力、会计师事务所内部特征等不确定因素影响，目前，关于审计质量的研究已有很多成果，本文试图利用理论研究成果梳理实际案例中的审计质量影响因素，并提出相关建议。

2.1 审计主体

2.1.1 独立性

在审计独立性在企业会计稳健性中的治理效应研究中，梅丹（2016）、 朱永香（2021）等认为审计独立性越高越能提升企业的会计稳健性，即审计独立性与会计稳健性之间显著正相关，一方面通过会计稳健性不断缓解企业与外部投资者之间的信息不对称，另一方面会计稳健性的实施也能使审计师及时发现企业存在的问题并据此提出相应的审计意见，极大程度降低出具不符合企业真实财务状况和经营成果的审计意见，也就是说审计师在未来遇到诉讼的风险程度就相对较低。由以上分析可以看出审计主体保持独立性是审计工作的必要条件，独立性的缺失必然会影响审计质量的公允性。

从2001-2019年，康美药业和正中珠江合作时间将近19年，康美药业已成为正中珠江的重要收入来源之一，从有审计费用记载的年报中可得，正中珠江向康美药业收取的审计费用如图1合计超过4000万元，巨大的交易金额无形中拉近了两者的利益关系，审计单位是否能够继续承接业务及其经济回报水平均受制于被审计单位，事实证明，当违反职业道德的成本远低于审计收费时，经济利益使得事务所向上市公司倾斜，独立性逐渐被破坏，滋生出审计合谋的危险。孙权（2021）在实证分析中也验证了异常审计费用与审计质量呈严重负相关，张俊生（2017）等学者在异常审计收费与审计师独立性之间关系的研究中也提到，不披露审计费用的行为是异常审计费用的表现之一，此时，投资者的感知审计质量较低。

2.1.2 专业能力

注册会计师经过多项审计程序审查才能出具审计报告的，因此，审计质量受到注册会计师个人执业经验的影响。依据市场需求趋势分析，丰富的审计经验是不同审计机构在比较中较为突出的优势。王少华、上官泽明（2021）研究发现独立性和专业胜任能力在提高审计结果质量的过程中可以发挥协同作用，专业胜任能力可以提高审计结果信息质量，当专业胜任能力越高时，独立性对审计结果信息质量的提高作用越强。在一般审计工作中，有经验的审计人员在稳定性和自我洞察力方面较为突出，夯实的专业能力基础在一定程度上保证了审计质量，以及大量的审计经验在审计工作中起到了良好的辅助作用，提高了审计效率。但是，在审计经验积累的过程中，由于长时间、繁重的检查工作，为了缩短工作时间，审计人员容易产生经验主义倾向，减少了一部分的审计检查程序，导致审计质量下降。

康美药业连续19年聘任正中珠江会计师事务所，多年的业务合作关系，导致正中珠江对康美药业实行审计工作产生审计疲劳，大量重复的检查工作以及由于医药行业各环节分散，对于成本的认定主观性过强，部分审计人员依赖过去的审计经验，导致审计程序流于形式，缺乏科学性。

2.2 审计客体

在审计准则的风险定义中，将审计风险定义为一种可能性，即未发现财务报表中存在的问题而导致注册会计师发表了错误的审计意见的可能性。事务所不仅要在承接项目时保持谨慎态度，也要在选择客户时秉持谨慎的观念。王新华（2020）认为，审计客体的运营状况、内控状况和治理结构等因素影响审计报告质量，在良好的审计关系中，作为审计客体的客户，其需求在审计质量的影响中占据重要地位。审计报告是依据被审计单位提供的财务报告等会计信息做出相应判断的，所以公司治理机制的缺陷和内部控制的科学性必然影响会计信息的真实性。

在对康美进行审计期间，康美药业多次变更账务负责人，在中间几次内容交接过程中，部分负责人未能将账务交代清楚，日积月累，账本上的漏洞非但没能补上，反而越增越多。企业内部本身的会计系统，在基础方面做得不够好，业务交易不清楚。此外，由于康美药业在公司治理和内部控制方面严重不足，其对内部控制的监督效率严重低下，导致资金管理、关联方交易管理、财务核算出现重大纰漏，而公司认为自己的内部控制有效，没有重大缺陷，说明管理层和治理层对制度运行及内部控制监督不充分，康美药业存在的诸多问题无疑是给审计工作带来了巨大的风险。

2.3 审计市场

2.3.1 审计声誉

审计声誉是社会公众对会计师事务所整體品质与特征的评价，是归属于审计主体独有的特征或特质，也是外界对审计质量的信任程度，有助于利益相关方通过识别所披露的财务信息评判风险，做出投资决策。现有国内外研究采用不同标准来衡量声誉，如会计师事务所规模、舞弊与财务造假的发生、监管部门的处罚等，其中，漆江娜等（2004）认为，中国市场中需要高质量服务的委托人通常都愿意为获得高质量而支付高价格，并且更乐意购买高品牌事务所的服务，因此，规模不断增加，质量不断提高，声誉逐渐稳固，品牌成功创立。良好的声誉在审计质量中处于十分重要的地位，一方面，声誉对事务所提高审计质量有正向激励作用，声誉越高，审计质量效果越好;另一方面，声誉机制更能限制审计人员的自身的机会主义，审计人员从行为上克制利益主义，从源头上有效控制审计质量。

2.3.2 行业准则

法律是所有行为的最终准则。郑丽英（2020）认为，政府监管对审计质量提升有促进作用。严格的监管制度，可以有效地规避行为风险，有效防止审计造假行为的频发，促使审计人员以更严谨的态度对待审计工作，对审计质量的提高起到积极作用;反之，非法行为在利益与风险完全不平衡的法律环境下，容易导致注册会计师冒险犯法的不正行为，因此审计质量会大打折扣。所以，高力度的行政处罚对审计质量的提高起着十分重要的作用。

在康美药业被证实虚增货币资金等一系列财务造假行为之前，康美药业财务造假呼声颇高，但正中珠江不以为意，直至证监会证实后，正中珠江的审计报告结果终于打破了以往统一的标准无保留意见，无独有偶，上市公司被“一会两所”（即中国证券监督委员会即上海和深圳证券交易所）处罚之后，遭受处罚的当年以及以后年度更容易被审计师出具非标准审计意见。此外，正中珠江也因此遭受了审计行业史上最高金额的处罚，对正中珠江来说无疑是一个重创，但也对所有从业机构来说，更是一次警告。

3 提高审计质量的对策建议

会计、审计理论界与商业、企业界乃至全社会都十分关注审计质量。在金融市场中，投资者能否准确了解被审查部门的财务经营状况很大程度上取决于高质量的审计报告，因此，需要全社会共同努力来保障金融市场的健康发展。

3.1 审计机构保持独立性

审计工作中，审计独立性不仅受到利益的制约，还会受到时间、市场等因素影响，为了保持审计的高度独立，需要从多角度防范。

审计机构在同一审计项目中，可以通过实行定期轮换轮岗等制度方式，避免由于大量重复的审计工作导致审计人员审计疲惫，依据经验主义，由简化审计程序导致的审计失败，也可以从源头上断绝审计机构与被审计单位

之间的长期利益链，避免由稳定关系产生的隐患。正中珠江为康美药业服务了19年，长期合作关系导致在注册会计师面对企业重大错报时难以独立做出正确的选择。

3.2 审计人员加强专业能力和道德素质培养

作为一名注册会计师，首先，在本质上要有专业的判断思维和实际操作能力，应该客观合理的出具审计意见。但在实际工作中，面对客观的事实，审计人员依然会受到主观因素和外界因素的影响，这就要求审计人员尽量减少主观因素的独立判断。其次，面对互联网技术高速发展的社会，随着物联网、大数据的普及，审计人员需要树立终身学习的观念，提升对市场新型数据的审计能力，可以通过组织培训、案例分析、高校合作等方式加强专业能力。最后，道德是审计人员知法犯法的最后一道防线，对注册会计师的道德准则进行细化， 建立“终身制”诚信档案以及考核制度，要求每一位审计人员都要始终铭记审计的初心，认真履行职业责任，做一名合格的资本市场“看门人”。

3.3 审计环境监管

正中珠江的审计失败，也是一次典型的审计失职，为了避免类似案件的发生，仅仅依靠会计师对自身的职业道德水平的严格要求是远远不够的，更要加强国家对市场监管的法律制度。一方面，政府应整顿市场秩序，相应提高审计行业准入条件，加大职业监管力度;另一方面，有效合理地利用市场禁入的处罚，对会计师事务所因造假行为应承担的法律责任做出明确规定，要让其为非法行为付出更沉重的代价，为审计行业提供一个健康稳定的发展环境。

4 结束语

正中珠江的审计失败，一方面反映出为上市公司提供年报审计服务的会计师事务所独立性不足，另一方面也暗示了审计市场的监管力度不足等问题，问题的解决是一个长久的工程，这项工程需要审计机构、被审计单位以及全社会的共同努力。审计机构要吸取经验教训，维持审计主体的独立性，审计人员要加强职业道德教育，提高审计质量，政府要健全市场的行业法规，使审计能更好地服务于经济社会的发展。

参考文献

[1]郑丽英，张露.关于审计质量影响因素的研究综述[J].商业会计，2020，（13）：23-27.

[2]梅丹，高强.独立性与行业专长对客户会计稳健性的影响[J].审计研究，2016，（6）：80-88.

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