西方内部审计历史演进对中国审计发展的启示

吴瑕

（聊城大学历史文化与旅游学院，山东 聊城 252001）

内部审计作为企业内部管理的重要组成部分，对提升企业管理水平和经济效益、实现企业可持续性发展具有重要的现实意义[1]。学者对以英、美、日等国为代表的西方（以下简称西方）内部审计的发展历史进行分析发现，内部审计与受托责任的发展过程紧密相关。内部审计的历史悠久，自“委托关系”出现以来就一直存在。在过去的两个世纪中，内部审计从受托财务责任转向受托管理责任，从低层受托责任转向高层受托责任，并在关注受托责任合法性的基础上，更加关注内部审计的效率性、效果性与经济性等内容。

一、西方内部审计的历史演进

（一）控制基础审计阶段

控制基础审计盛行于20世纪80年代之前，以传统的实质性测试为主，并以各项潜在的法律法规是否得到遵循为审计目标。[2]

近代内部审计在英国诞生，之后在美国受到了企业界的重视。1919年，美国一家大型铁路企业借助内部审计工作完成了对餐车业务的财务和经营审计[3]。相关审计人员在审计实践中，通过审计报告深刻揭露了其中存在的差错与舞弊行为，并对浪费情况进行了详细的列举。1934年，美国证券交易委员会对上市公司提出了新的要求，责令所有上市公司都要提供由独立审计师审查过的会计报表，希望以此促使更多的企业设立内部审计部门，协助独立审计师完成更多的审计工作。在日本的明治（1868—1912年）与大正（1912—1926年）时代，由于受西方文化的影响，一些企业也着手实施内部审计工作，如三菱公司和三井公司通过总公司派人审计的形式对生产运营进行监督和控制。

（二）过程基础审计阶段

20世纪中叶，西方国家在企业管理方面进入了“现代管理时期”，“管理科学”与“行为科学”风靡一时。这一阶段，出于加强管理的目的，大量企业在内部建立了“内部审计部门”并配备了相应的审计人员。1941年，美国的维克多·布瑞克撰写出版了世界上第一部内部审计专著——《内部审计：程序的性质、职能和方法》，这标志着西方国家内部审计开始形成了自己的理论体系。1953年，弗兰克·兰珀蒂与约翰·瑟斯顿共同撰写了全新的内部审计著作——《服务于管理的内部审计》，这一著作对西方国家内部审计的发展起到了积极的推动作用。1963年，美国工业委员会对多家企业内部审计目标开展了调查，结果表明，这些企业均将管理审计中的内容看作是内部审计不可或缺的部分。同一时期，日本学者也发表了一系列关于内部审计的著作，如《管理效率审计》《内部审计论》等，这些著作通过大量实例阐明了效率审计和财务效率审计等理论与技术。

（三）风险基础审计阶段

20世纪70年代初，很多西方国家对《商法》进行了修订，身处“石油危机”中的美国进行大范围的内部审计。劳伦斯·索耶撰写的《现代内部审计实务》以管理审计为内核，对内部审计进行了全范围系统论述，成为世界审计名著，也是后来大量现代内部审计类著作的基础。劳伦斯·索耶因此被称为“现代内部审计之父”。1977年，美国颁布《国外反贪污贿赂法》，强调企业注重内部会计控制工作，内部审计人员需要对内部会计控制及其他控制加以评价，判断其能否与管理目标及相关要求相符，并以此为业务授权和财产提供必要的保证。1987年，托马斯·波特与威廉·佩里共同完成了《EDP控制与EDP审计》一书，希望借此推动内部审计人员开展计算机审计。20世纪80年代之后，美国的内部审计开始注重社会审计工作，希望以此来推动就业机会均等化、注重环境保护、保护消费者权益等社会责任方面对企业开展监督、公证与评价工作，内部审计从之前的“3E”（Economy、Efficiency、Effectiveness，经济性、效率性和效果性）审计开始向“5E”（Economy、Efficiency、Effectiveness、Equity、Environment，经济性、效率性、效果性、适当性和环境性）审计迈进。

（四）风险管理基础审计阶段

这一时期，内部审计可以向企业和社会提供更多、更高质量的审计产品，而利益相关方群体的诉求也变得更加多元化，涉及董事会、高层管理者、外部审计人员和相关运营部门经理等。当时，按照美国煤气协会（AmericanGasAssociation，AGA）的主张，通过爱迪生电力协会（EdisonElectricInstitute，EEI）的调查之后发现：AGA的内部审计只有约19%的时间在开展财务审计工作，其他审计工作如业务审计占到了21%、EDP（ELectronicDataProcessing，即电子数据处理）审计占到了14%、合同审计占到了14%、遵循性审计占到了12%、工程审计和相关审计工作占到了20%。自詹森与麦克林在1978年提出“代理理论”之后，从公司治理的目的出发，号召内部审计应该为所有者服务，以满足所有权监督的需要，提升董事会和管理层的决策有效性。从公司管理层面看，内部审计应该为提升管理效率与效果给予更多的支持，并帮助企业的最高管理者有效履行受托管理责任。可以说，“代理理论”的引入，使得原来的内部审计功能得到了显著提升，其中包括对公司治理和风险管理的关注与重视，“风险管理审计”也因此应运而生。

二、内部审计的演进与发展规律

（一）关注财产、资金的合法性

在内部审计的发展历程中，财务导向的审计模式逐渐发展为以财务报表和会计数据为核心的审计模式，其目的在于更好地查错防弊。内部审计组织的建立和专业内部审计人员的出现，弥补了独立审计难以进行常规监控的不足，实现了以财务为导向的内部审计的独立审计功能的延伸，同时也使得内部审计技术借助独立审计的发展而得到丰富和提升，以管理为导向的内部审计不断扩大范围，政府审计对其产生了十分显著的影响。IIA（InstituteofInternalAuditors，国际内部审计师协会）的成立让内部审计实现了职业化。20世纪70年代末，IIA逐渐建立内部审计职业标准；到了90年代末，IIA继续丰富和完善了包括内部审计职业实务准则在内的实务标准体系，使内部审计实务朝着风险导向发展和进步。

（二）内部审计是经济环境发展的必然

内部审计的有关规定均是对特定历史条件与经济环境、经济事件的客观反映，也是对此作出的实际反馈。在这一过程中，一些西方国家的企业为了获得更多的利益，通过财务作假的方式不断违反国际标准，这在很大程度上影响了投资者对企业的信任，极大地损害了本国企业在国际资本市场上的形象，甚至阻碍了本国创业创新型企业的对外直接投资和海外融资，企业走向国际的愿望不断受到打击。越来越多的西方企业希望通过变革来应对这一状况，在这样的背景下，适应当时经济环境的内部审计制度应运而生，实现了对西方国家企业管理实践中存在问题的积极反馈和约束。

（三）随企业管理理论的发展而演进

由于古代分工和分权思想的出现，直接导致了内部审计思想的萌芽和发展；到了近代，分工和分权思想更加成熟，使得内部审计制度得以建立并逐渐完善。19世纪末20世纪初的内部审计工作，其目的在于强化内部受托财务责任的合法性，而财务导向的内部审计更加关注内部受托财务责任：业务导向时期，内部审计人员在继续关注内部受托财务责任的基础上，开始更加关注受托管理责任。管理导向时期，受托管理责任层级不断提高，内部审计应向上级报告受托管理责任。风险导向时期，内部审计将重点放在促进外部受托责任和多层次内部受托责任融合方面，希望二者能够借此实现统一。

（四）内部审计制度范围不断拓展

在西方内部审计的发展历程中，内部审计制度涉及传统交易事项、资产和营运模式等方面，在内部控制方面还涉及财务数据真实性、可靠性的保障等，这使得内部审计制度发展成为企业风险控制的必要手段[4]。这是因为，随着金融市场的日益发展，企业竞争越来越全球化，企业的内部经营环境也越来越多样化，企业需要对可能面临的风险做出积极反应。否则，其中的任何违规操作均会让企业遭受致命的损失。在这一背景下，西方内部审计制度开始从简单走向复杂，其粗放式的管理模式得到改善，转向以精细控制为主，可有效规避管理运营的风险，提升企业的实际绩效。

三、西方内部审计历史演进对中国内部审计发展的启示

西方内部审计从财务导向审计向风险审计的转化，走过了一百多年的发展历程，而我国的内部审计发展至今仅有30余年，与西方国家相比还是有一定的差距，但西方内部审计的历史演进也给我国内部审计的发展提供了一些借鉴：

（一）审计模式从经营导向向战略导向转变

中国在内部控制规范体系方面出台了一些制度和规定，为内部审计从经营层业务向战略层治理的转变提供了法规与制度保障。内部审计部门需要承担起对内部控制的评价责任，可以直接向董事会和审计委员会报告；同时，内部审计部门要接受审计委员会的监督，而审计委员可以不受限地接触董事会且在工作范围方面也不受管理部门的约束，确保审计工作得到足够的重视。如2021年12月，某地方审计局以“能力作风建设年”活动为契机，充分发挥项目计划引领作用，在审计经验的基础上制定了中长期审计项目规划，推动审计模式从经营导向向战略导向转变。创新审计项目计划编制方式，制定出台审计项目5年滚动计划，科学谋划未来5年项目安排的总体思路和架构，确保“应审尽审、全面覆盖”，为今后年度审计项目计划的编制提供了总体依据；围绕中心工作谋划审计重点，提高审计计划的科学性，坚持以财政审计为统领，重点安排对稳定就业、民生工程、特殊群体等项目的审计；重点研究审计项目的目标、重点和范围，制定翔实可行的审计实施方案，要求审计人员切实做好审计实施后的现场调查工作，全面掌握审计项目的基本情况，提高审计监督的力度和精准度。以上措施进一步规范了项目立项和项目组织的开展，确保了全年度审计项目质量的稳步提升。

（二）审计外包是内部审计的新方向

在审计实践中，审计主体可以是组织内部的职能部门，也可以是组织外部的职能部门。但审计外包也不能否认内部审计的重要性，内部审计要和企业管理融为一体，培养对企业情况充分了解和具有职业胜任能力的内部审计人员。内部审计人员履行内部审计职责，从而实现对企业战略目标与企业经营情况的实时控制，维护内部审计的灵活性，使内部审计过程与结果更加符合企业的实际情况并且更具有针对性。

（三）审计职能从监督评价向确认服务转变

在治理、风险管理以及控制过程等方面，确认服务能够为独立评价组织开展证据客观检查；咨询服务可以通过咨询形式为客户提供服务，在与客户协商之后对审计内容加以确定，为提升组织价值和改进组织绩效治理提供保证。同时，要认识到内部审计部门存在不同的服务群体，增值形式也存在差异。经营管理层应对内部审计强化经营绩效增长意识，借助识别和改善经营机会实现价值增值[5]。

（四）审计实践从事后审计向全程审计转变

审计按其工作进行的时间分类，可分为事前审计、事中审计和事后审计。

1.事前审计

对企业相关计划、预算与决策方案开展审计工作，以明确方法和方案的科学性和客观性，将其作为企业编制计划与预算的重要参考。

2.事中审计

在执行计划、预算与决策方案时，对计划实施、预算落实以及决策方案执行情况开展审计，借助审计结果实现对实际经济效益与工作业绩的评估，以此来纠正审计过程中出现的问题。

3.事后审计

在特定时间对计划、预算与决策方案开展系统化的事后审查，以此掌握其实际执行情况，并给出改进意见。如为了更好地发挥内部审计监督作用，应对审计实践的转变，2022年3月，国家卫生健康委印发《进一步加强卫生健康行业内部审计工作的若干意见》（以下简称《意见》），着力解决内部审计工作被弱化、虚化、边缘化，监督作用发挥不到位、不充分，审计过程不全面、不系统等问题，充分发挥内部审计“治已病、防未病”的作用[6]。《意见》要求各单位党组织、主要负责人直接领导审计工作，鼓励有条件的单位设置总审计师，总审计师不得同时分管可能影响审计独立性的工作。符合相关要求的单位应当设置独立内部审计机构并根据相关规定，按程序推动设立内部审计机构、配齐配强内部审计人员。加强内部审计与组织人事、纪检监察、巡视巡察等工作的协调联动。编制年度审计项目计划要与干部监督、巡视巡察等工作计划有机衔接。内部审计发现的重大问题线索应按照干部管理权限和规定程序移送本单位纪检监察部门或上级主管机关、单位[6]。与此同时，要推动“科技强审”，支持内部审计信息化建设，以促进审计工作从现场审计为主向后台数据分析和现场审计并重的转变[6]。

四、推进内部审计历史性转型的建议

根据2021年10月23日第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过修订的《中华人民共和国审计法》，包括内部审计在内的审计工作目的是加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展[7-8]。因此，如何借鉴西方内部审计历史推动中国审计发展，需要重点关注以下几个方面的内容：

（一）强化知识的灵活运用

在现代内部审计工作中，审计模式转型的目的在于帮助企业更好地实现经营目标，进一步增加其价值。为此，内部审计人员应加强对审计对象的了解，掌握审计对象的经营状况、管理模式等，而不是借助虚拟流程与既定的审计工具为审计对象提供服务。其间，审计机关要按照《中华人民共和国审计法》的要求，加强对审计人员遵守法律和履行职责情况的监督，督促审计人员依法履职、尽责；根据工作需要，聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作[9]。对审计人员而言，要具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力，以便在开展内部审计时，能够借助系统化与规范化的手段，对其风险管理、控制监督与综合治理等进行评价，通过审计报告不断改进效果。在这一过程中，要对审计内容的综合性和复杂性做出反应，还应注意审计方法的灵活性和多样性，以保证内部审计工作的顺利开展和审计目标的最终达成。内部审计人员可借助数学、统计学、技术经济学、心理学等学科知识与技能提升审计效率与效果。

（二）注重审计服务价值的提升

为推进内部审计的历史性转型，要在强化内部审计“经济督察”身份的同时，注重审计服务价值的提升，强化内部审计人员的价值判断，使内部审计工作与审计对象相互独立，提升其权威性。这样一来，以服务为主导的内部审计工作就能够让管理者以更为积极、主动的态度对待内部审计，赢得他们的信任和尊重，促进管理者在改进经营与管理方面做出更多的贡献，以进一步提高企业的价值。同时，要按照《中华人民共和国审计法》要求，在宪法和法律框架下扩展审计范围，增加对政府投资建设项目以外的其他重大公共工程项目、国有资源、国有资产、公共资金和地方银行等进行审计监督的规定，强化审计监督手段，增强审计监督的独立性和公信力，明确要求被审计单位按照规定的时间完成对审计时被查出的问题进行整改，审计机关应对整改情况进行跟踪检查，对拒不整改或整改时弄虚作假的被审计单位依法追究责任[10-15]。

（三）强调协商的重要性

根据《中华人民共和国审计法》第三十四条，审计机关有权要求被审计单位按照审计机关的规定提供财务、会计资料以及与财政收支、财务收支有关的业务、管理等资料，包括电子数据和有关文档。但在内部审计报告中，为了确保相关问题得到重视，审计人员提出的建议能够得到采纳并得到被审计单位管理者的支持，内部审计人员就要努力提高审计事项的准确性和清晰性以及建议的可行性和客观性。为了实现这一点，强调协商的重要性是十分必要的。这样做不但能够使审计工作与被审计单位的目标相符合，也能对内部审计人员的职业技能与专业判断能力进行检验，使审计工作获得更为理想的效果。在此期间，审计机关和审计人员应按照《中华人民共和国审计法》第十四条要求，不参加可能影响其依法独立履行审计监督职责的活动，不得干预、插手被审计单位及其相关单位的正常生产经营和管理活动[16]，确保审计工作的科学性、客观性和公正性。

结 语

内部审计是评判企业内部运行绩效的有力工具，和外部审计的重要区别在于它要为审计对象的利益服务，才能获得企业管理层和决策层的重视与支持。纵观内部审计的发展历史，在其发展的任何阶段，审计工作的目标都是一致的，都是为了促进企业管理与经济效益提高服务的。目前，中国的内部审计已经在审计方法、审计思想、审计模式等方面取得了显著成效，也为今后审计事业的发展进步奠定了基础。但需要注意的是，中国内部审计与西方内部审计相比还存在一些差距，今后还需要不断提高内部审计工作水平，加快内部审计的法制化、国际化和信息化发展步伐，为我国经济社会发展提供科学的审计服务。