中小学实施《政府会计制度》新旧衔接编制研究

欧阳晓玲 泰山学院附属中学

引言

2017年10月24日财政部印发了财会〔2017〕25号文，要求自2019年1月1日起执行新《政府会计制度》（以下简称新制度），中小学校正式开始了新旧制度衔接工作。新制度至今已执行了近三年，反映出大部分中小学校在新旧衔接时存在不同程度的遗漏、不准确甚至错误的情况，严重影响会计信息质量。根据会计核算的准确性、连续性、明晰性原则，需要重新科学调整和编制新旧衔接会计科目衔接表。本文根据衔接文件精神，结合中小学实际执行新制度的情况，对新旧制度衔接过程中会计科目期初余额的确定进行了重点研究。

一、新旧制度的重大变化

（一）会计核算基础的改变

原《中小学会计制度》实施的修正的收付实现制度，大部分经济业务实行收付实现制，部分经济业务是权责发生制。新制度要求进行财务会计核算时实行权责发生制，预算会计核算时实行收付实现制。

（二）会计核算要素的改变

原《中小学会计制度》会计核算是五大要素，即资产、负债、净资产、收入、支出类。新制度是“5+3”，即财务会计的资产、负债、净资产、收入、支出类，预算会计的预算收入、预算支出、预算结余类。

（三）会计核算范围的扩大

新制度新增了受托代理资产、受托代理负债、以名义金额计量的固定资产、债务收入、债务还本支出等，同时将基建、食堂账都纳入学校会计核算范围，使会计核算覆盖整个学校的经济业务，更全面、准确的反映学校的整体经济情况。

（四）会计核算方式的变化

新制度中明确规定：对于学校纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。对于这种平行记账模式，彻底改变了原会计核算方式。

（五）财务报告体系的改变

原《中小学会计制度》下，月度财务报表仅包括资产负债表、收支总表、支出明细表等报表，因此年终形成财务报告；而新制度下，月度报表不仅是资产负债表、支出明细表、收入支出总表，还有预算收入支出表、预算支出明细表、预算结转结余表等，因此年终形成财务报告和预、决算报告，既满足了财务报告使用者的财务信息需求，又满足了政府部门对预、决算信息的需求，提高了会计信息的实用性和透明性。

二、新旧衔接的难点

（一）原会计科目的资金性质构成复杂

部分中小学校都有几十年的办学历史，形成资产的渠道各种各样，资金的来源五花八门，同时往来款账龄时间长，有些账龄时间甚至达到了二十多年，如果不能准确的区分财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金，就无法正确确定科目初始科目金额，中小学尤其注重往来款项的资金性质区分，严格按照明细分类分析确立科目余额。

（二）全面、准确的清产核资难度较大

中小学校的固定资产具有种类多、数量大、存放地方分散、流转速度快等的特点，同时中小学资产管理员大多都不是“科班”出身，这给准确清产核资带来困难。资产是会计核算的基础，基础不准确更谈不上会计信息质量。新制度要求全面清理学校资产，并据此计提折旧，影响学校盈余。

（三）会计核算基础工作不规范

中小学校的主要任务在于教书育人，存在对财务工作的要求不高的情况，部门学校的财务基础资料不准确、不连续，倒查以前的账簿发现基础财务会计核算工作存在错误，更无法保证新旧衔接的正确性。

（四）会计人员的质量良莠不齐

中小学校财务人员多由一线教师转岗而来，会计人员的职业素养有待提高，对于新旧制度的衔接对财会人员的职业素养要求更高、工作难度更大，很多财务人员对财会〔2018〕3号等衔接文件和新旧会计制度的理解和认识还存在很大的不足。

（五）新旧衔接的配套准备工作不足

大部分的中小学在进行新旧衔接时，仅仅是基层财务人员接受了培训，而相关的资产、总务等业务部门并未参与，相关的财务管理制度、内控流程、人员培训并没有同步进行，有效的和新旧衔接不仅是会计科目的建立和计量。

三、财务会计的新旧衔接

财务会计的衔接相对于预算会计要简单一些，原制度的会计核算分为资产、负债、净资产类科目，新制度也是分为资产、负债、净资产科目，但从原制度转入新制度时，会计科目并不是一一对应关系，需要仔细分析。资产务会计在进行衔接之前，应全面清理学校的各类资产，统计资产信息数据；清理往来款项，并进行账龄分析；未进行基建并账的学校还要清理基建会计账簿，将基建账纳入学校的“大账”核算。主要通过以下步骤实施：

（一）根据中小学新旧科目对照表，将原会计科目余额转入新账财务会计科目

（1）资产类科目简单分析转入对应新账会计科目。资产类会计科目中原制度会计科目与新制度会计科目核算内容基本一致的，直接将原科目余额直接转入新科目余额。对于中小学校需要特别注意的有三方面：第一、新制度设置了“受托代理资产”科目，需要将原库存现金、银行存款科目余额中属于“受托代理资产”核算内容的余额转入此明细科目。第二、新制度设置了“库存物品”“加工存货”“受托代理资产”科目，将原会计制度“存货”科目余额分析填列入新科目余额。第三、新制度设置了“在建工程”“预付账款—预付备料款、预付工程款”，将原制度中的“在建工程”余额进行仔细分析填列入新科目余额。中小学校一般归属于公益一类、二类事业单位，一般不存在“长期投资”科目。

（2）负债类科目直接转入对应新账会计科目。一般情况下，负债类会计科目中原制度会计科目与新制度会计科目核算内容一致的，直接将原科目余额直接转入新科目余额。对于中小学，需要特别注意的是原制度中“代管款项”这个科目，新制度不再设置“代管款项”这个科目，将原制度中“代管款项”科目进行分析，将属于新制度中“受托代理负债”核算的金额转入新制度“受托代理负债”科目。其余的根据偿还期限分别转入新账中“其他应付款”“长期应付款”科目，中小学校中代收的作业本费、校服费等项目就属于“受托代理负责”的内容。

（3）净资产类科目变化大，新制度设置了“累积盈余”科目，原制度中“事业基金”科目、“非流动资产基金”科目、“财政补助结转”科目、“财政补助结余”科目、“非财政补助结转”“经营结余”科目的余额转入“累积盈余”科目。

（4）收入类、支出类科目无余额，建新账无须进行衔接处理。

（二）按照新制度规定，对会计核算基础进行调整

新制度要求中小学校在会计核算过程中，财务会计核算按照权责发生制，因此需要计提折旧和坏账准备。中小学校在原制度中尚未计提固定资产折旧、无形资产摊销的，依据学校行政固定资产管理平台及固定资产、无形资产的分类明细账，全面清理学校固定资产、无形资产，确定2018年12月31日的固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限，于2019年1月1日补提折旧金额，计入“累积盈余”及“固定资产累积折旧”“无形资产摊销”科目。

四、预算会计的新旧衔接处理

预算会计由于预算收入类和预算支出类会计科目年初无余额，无须对预算收入和支出类科目进行年初余额的确定，因此预算会计衔接的难点是净资产科目，是新旧衔接中最复杂的部分，它需要对原制度中的科目进行一对多的拆分调整分析，涉及科目多、时间长、工作量较大。一般预算会计科目新账年初余额的确定可以按以下步骤确定：

（一）梳理原制度中的往来款项和存货

一般中小学在原制度中执行的是修正的收付实现制，设置了应收账款、其他应收款、应付账款、预付账款、存货等科目，新制度的预算会计核算基础是完全的收付实现制，在现金收付的基础上不考虑各类应收、预付款项的情况，因此就需要对原制度中的应收账款、应付账款、预付账款、存货等科目金额进行明细分析，对原制度科目余额进行调整，计入新制度科目初始余额，主要按表1进行调整：

表1 往来款及存货新旧衔接分析表

新制度下预算会计科目期初余额的确定：

财政拨款结转期初余额=原制度财政拨款结转余额-B①-C①（财政补助部分）-D①（财政补助部分）+E①（财政补助部分）

财政拨款结余期初余额=原制度财政拨款结余余额

非财政拨款结转期初余额=原制度非财政拨款结转余额-A②（专项收入部分）-B②-C①（非财政专项补助部分）-D①（非财政专项补助部分）+E①（非财政专项补助部分）+F①

非财政拨款结余期初余额=原制度非财政拨款结转余额-A②（其他部分）-B③-C①（非财政非专项补助部分）-D① （非财政非专项补助部分）+E①（非财政非专项补助部分）+ F②

（二）确定预算会计净资产科目金额

主要是原制度中的“财政拨款结转”“非财政拨款结转“加减从（一）中梳理往来账中“财政拨款结转”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”的金额，就可以正确建立“财政拨款结转”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”科目的年初金额及“资金结存-货币资金”的金额。

（三）确定资金结存科目的金额

将原制度科目中“库存现金”“银行存款”“财政应返还额度”“专用结余”和“经营结余”，计入新制度中的“资金结存-货币资金”科目中，加减从（二）中得到“资金结存”科目的金额，就可以确定“资金结存”科目的年初金额。由于旧账中财务会计科目的余额与新账预算会计余额没有一一对应关系，很多中小学在实际新旧衔接工作中，通过倒挤“非财政拨款余额”轧平“资金结存”，这种方法看似简单，可能导致后期会计核算不正确，出现年终决算报表错误。

结语

在会计科目期初余额的计算分析调整过程中，要保证科目之间的逻辑对应关系的正确性，如在预算结余科目中，要保证各预算结余科目之和等于“资金结存”科目这个基本勾稽关系，只有在满足此勾稽关系的基础上，才能编制会计凭证及新旧会计科目期初余额衔接表，并将其作为原始凭证，作为日后进行会计核查和审计的资料。同时还要加强对与会计核算业务紧密相连的基建、资产等业务科室的新制度培训，以便实现“业财融合”一体化发展，实现标准化、规范化、一体化会计服务体系。

重新科学调整、编制新旧会计科目余额衔接表，不仅确保新旧制度有效衔接，也为构建财务会计和性质预算会计适度分离并相互衔接的会计模式奠定了基础，提升中小学校执行《政府会计制度》的能力。