新会计准则下合并报表存在的问题及改进建议

2022-02-09杨代军

大众投资指南 2022年35期

杨代军

（中工环境科技有限公司，北京 100080）

对于一个企业的长期健康稳定发展来说，将其财务报表予以合并，手段能够更加良好的将企业整体的财务状况充分地反映出来，同时对于生产经营的效率和成果也能够予以明确的了解充分的体现，那么在开展该项工作的过程当中必须加以特别强调说明的只是一个经济实体，而并没有法律实体。从其实际的意义上来看，公司本身并没有一个纳税的主体，因此其所谓母公司的合并的财务报表实际上也就并非利润分配和递延纳税计算的会计基础，应该是将其仅当作其母公司合并个别纳税报告中的一个附表项目而存在。但公司内部的证券投资基金管理部门人员和公司其他部门财务报表数据的主要使用者人员在公司实际的工作过程当中都是同时需要同时对公司多个部门财务报表数据做出及时有效的合并，以促使其能够对企业的实际生产经营状况以及综合实力等方面加以准确的了解，从而促使领导层人员能够做出科学合理的决策，所以说就要求合并报表的相关编制必须具有规范性及合理性。

一、新会计准则对合并报表产生的影响

（一）合并理论的选择

在新会计准则当中有着明确的规定，子公司所有者权益当中，不属于母公司的份额，应当将其作为少数股东的权益，在合并资产负债表当中，所有者权益项目下以少数股东权益项目进行表示。这一点也正逐步使研究我国企业合并编制报表时的会计理论依据也逐步地由过去着重于实体母公司理论转化为过去着重于实体理论[1]。在实体理论背景之下，企业集团的所有股东包括母公司的股东和子公司的少谷股东都被平等的视为合并报表的使用者，并且将企业的总部作为不可分割的统一性的实体所在，这一点充分体现出了实质重于形式的原则，而所编制的合并报表则能够将企业特定的统一经济实体加以充分体现。如果仅从合并会计要素的定义等方面来进行综合考察，在公司实体理论假设的理论支持条件下，合并完成后公司的全部股东权益中即既包括到了公司大部分股份控股股东权益，又只包括到了公司少数的部股东分权益股份，与此同时，合并完成后公司的全部净利润中把公司个别部分公司少数股东所实际拥有公司的全部净利润也又都包括考虑到在了里面，相比较之下，该种方法更加具有科学合理性。

（二）合并范围的确定

在新会计准则的广泛应用过程当中，是将实质性地控制作为基础条件的，然后明确规定了母公司应该将所有的子公司纳入合并报表的范围当中，这一点就使得一些特殊行业可以不纳入合并范围内的情况予以消除，并且也能够促使其重要作用得以充分发挥出来，更加直观地将企业整体的生产经营情况予以明确了解。与此同时，新会计准则对于企业所有者权益为负数的子公司，只要还能够对其继续加以良好控制，也是需要将其纳入合并报表范围之内的[2]。另外，新会计准则的大力应用，对于在报告期内子公司数量的增加，以及一些处置等方面的事宜都能够做出较为合理的规定，以促使企业整体得以更加健康稳定的长期发展。从现实意义上来看，新会计准则的合并范围规定，能够促使一些通过人为交易安排，随意调整合并范围的情况有所减少，从而使得报表所提供的相关财务信息更加全面和完整，并且具有一定的准确性。

（三）企业控股合并的会计处理方法

首先，是同一控制下的企业合并，这种合并方式在目前看来，我国企业应用居多，在新会计准则背景下，传统的比例合并方法是以拥有作为合并范围的界定，那么这种做法从一定程度上来说，违背了控制的原则，所以应当将控制作为合并范围的实质标准，但是不限于拥有，那么在这种情况下，就逐渐采用了权益法来代替比例合并法[3]。在相关准则规定的大力支持下，合并方所取得的一些资产和负债，都必须要根据账面价值对其进行计量，合并方为了促使企业进行良好合并而产生的一些费用，应该将其计入当期的损益当中。其次，就是非同一控制下的企业合并，这种合并方式是参与合并的各方在合并前后不会受到同一方或者相同多方的最终控制，那么在该种合并的过程当中，为了能够更良好满足新会计准则的各项发展需求，可以采用购买法进行企业合并。

二、新会计准则下合并报表存在的一些问题

（一）合并的会计方法存在的问题

首先，企业编制合并口径财务报表采用的其他会计方法的相关会计概念还没有明确。但在新的会计准则体系中，也并没有正式出现任何关于所有者权益结合法以及资产购买确认法等这两个方面使用的所谓国际上通行的会计术语，并且其中关于上述方面使用的具体概念范围以及其他具体的说明方法也都并未最终得到确定。但是在经过仔细对上述有关法律规定逐一进行了阅读研究以后，对于在同一法律控制范围之下进行的跨国企业的合并在通常的情形之下一般都是会采取比较类似的国际法律上所说的权益结合法，非同一公司控制权下的跨国公司的并购一般则都是会采取选择的购买法律，不过目前关于选择这购买方法却还并未对此做出比较确切清晰的法律界定[4]。

其次，公司管理层在实际进行编制合并范围财务报表工作流程的设计过程中，所要选用到的各种会计方法也并不能完全良好的遵循国际相关惯例，这也就是促使该项工作的开展并不够顺利，并且其报表合并的效率和质量也无法得以有效提升。最后，企业合并报表会计方法的选择并不具备科学合理性，其实际上违背了实质重于形式的原则。对于一个企业的良好发展来说，在开展报表合并工作时，能够选择的方式具有多样性，既可以通过转让资产、承担负债的方式进行合并，同时也可以通过交换股票的方式将其进行有效合并。所以说企业在实际开展报表合并相关工作时，必须要根据实际情况科学合理地选择具有针对性的方式，不能仅仅根据交易形式来判断，而是应当根据交易的实质情况来选择企业合并报表的方式，以促使该项工作的效率和质量得以有效提升。

（二）在购买法下少数股权所拥有的可辨认资产或负债的计量不够明确

在购买合并法条件下对少数公司股权投资所实际持有公司的全部可辨认的资产价值或全部负债价值的具体计算的方法也大致上可以被分成了二类，分别定义为平均历史成本法和平均公允计量价格，那么就可以根据具体发展情况来进行决定所需要所采用什么样的计算方法，从而以达到使得会计相关的工作流程的工作进行得更为的顺畅，同时使得其会计工作流程工作效果水平与工作质量水平也将可以得到实现与进一步地得到有效提高。那么对于合并范围财务报表的具体编制方法又可以分为母公司理论和实体理论两种，在母公司理论的实际使用过程当中，被购买方的同一资产项目采用双重计价的方式，属于少数股权权益的部门仍然需要按照原本的历史成本进行计价[5]。而在实体理论的实际使用过程中，被购买方的同一资产项目全部按照购买日的公允价值进行计价，并将其下推到少数股权的部分。但是从现实意义上来看，新会计准则当中对于这种计量方法并没有做出相关明确的规定，这就促使在实际的报表合并工作当中也不够顺利，并且工作的困难程度也有所提升，从而使得各个工作环节之间缺乏协调性。

（三）会计处理方法不符合实质重于形式的原则

在新会计准则当中有着非常明确的规定，购买方对合并成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应该根据相关规定进行有效的处理：首先，对于取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核[6]；其次，经重新审核合并以后的合并资产成本份额仍明显低于从并购资产中实际获得收益的原被合并购买方的可辨认的净资产的公允计量价格份额数的，其差额所可能形成损益的计量差异也应当一并将在其重新计算的当期合并损益表中提出来。对上述这些会计规定而言，并没有不能完全将负债商誉形成所可能产生影响的各种因素都进行了良好综合的分析考虑，针对这些不同影响的商誉形成的因素就必须要能针对企业实际经营状况来制定出有一定针对性要求的具体会计政策管理办法，不然就会使得合并会计处理方法从一定程度上来说，违背相应的原则，从而影响整体工作的顺利有效开展[7]。

三、新会计准则下合并报表的改进措施

（一）根据负商誉形成的具体原因采取不同的会计处理方法

如果将负商誉形成的具体原因作为基础条件进行分析，有很多情况下都是对于已经确认的资产价值进行评估之后所形成的负商誉现象，那么这些资产在结转到成本的过程当中应当将其确认为收益，而这种由于价值评估而所可能产生损失的负商誉也是需要债权人在其资产的清偿的当期就将之转视为递延收益的[8]。而对来自预计损失现象的实际补偿所可能产生的负商誉，则是需要于在预计损失补偿现象的实际补偿产生利润的整个过程的当中，把其负的商誉直接结转记在利润账户，而同时对这种源自于廉价的购入补偿而可能产生利润的这种负的商誉，也是必须于在购入补偿当期时即应把其利润看作也是补偿当期利润。所以说企业要真想真正使得整个企业报表的合并的效率水平和综合服务的质量水平得到了有效地提高，就必须一定要注意根据负商誉的产生中的各种具体因素，对其加以有效准确的分析，从而确定应当采取怎样的会计处理方法，以促使其能够良好满足实质重于形式的原则性条件，促使相关合并工作效率和质量得以有效提升。

（二）明确全新的报表合并范围

首先，需要企业针对其实际的情形来提供一个有关利润暂时性的控制措施的一些有关的规定，并可以将投资之目的规定为一种短期性的投资，时间也可以是规定一般为至少一年，以达到防止子公司在对企业财务报表进行重新编制合并的整个过程的当中，找出一些漏洞而又不能完全将其子公司也纳入考虑到企业合并范围的一个范畴的之中，这样可以使企业的得利润被操纵的这种情况发生率会有所减少。其次，一定要严格按照国务院有关法律规定及时提交国务院对于民间非营利组织机构合并是否还必须同时加入涉及企业合并的范畴方面的其他有关规范性条例，以有效提升企业报表合并工作效率，同时对于其公平公正性也能够起到强有力的保障，也能够有效避免出现母公司操控利润的情况。在此过程当中，对于非营利组织进行良好的规范管理，如果在实际发展过程当中并不会受到法律方面的限制，那么就需要将其纳入合并范围当中，以从最根本意义上证明报表合并和编制方法的经济科学性和经济合理性[9]。最后，关于公司某些内部实质性控制的内部控制的规范问题一定要对此进行一个全面的明确，并要采取一些适当的手段来将对其内容进行统一的规范和管理，因为我们进行规范这二项的工作最大的一个主要的原因意义可能就是因为我们在一些新的会计准则体系当中往往并没有明确给出一些关于内部实质性的控制方面的一些相关的概念定义和规范条件，从而可能会容易造成一些公司在内部很容易产生一些股权过于分散之类的问题，不利于企业的良好发展，同时对于合并报表工作也会起到严重的限制性作用。

（三）科学合理制定相关管理制度

在新会计准则背景下，为了能够促使合并报表所存在的问题得到良好的解决，就必须要根据实际情况科学合理地制定出相对较为完善的管理制度，以对各个工作环节的顺利开展提供前提性条件，也促使相关工作效率和质量能够得以进一步的有效提升。首先，应当根据实际情况科学合理的编制查薄登记制度，在开展报表合并工作的过程当中，要求母公司对子公司开展查薄工作，以促使母公司能够将子公司的实际生产经营状况加以良好掌握，也能够对其具体的公允价值予以明确，并将其作为合并报表编制的基础性条件，并不断将其进行整改和完善，促使其针对性得以有效增强[10]。其次，制定相应的公允价值明确制度，在日常实际的工作过程中，一旦市场出现了具有一定活跃性价值的相关市场价格信息，就必须一定要及时对自己所能拥有到的市场相关价格信息进行加以科学有效系统的分析总结，并要挑选一些专业性较强方面的专业人员来对其价值进行全面合理的分析，并要采取有针对性强的各种计价评估方法手段来进行分别加以评价。最后，它还必须能够形成一套其完整具体有效的质量监督管理制度体系，使得各有关专业人员能够在其实际的工作流程中，能够对自身的行为予以规范性管理，并且将责任制度良好地落实到实际中来，以促使其重要作用得以充分发挥。