社会交换过程的税收原则和程序

曹静韬 张宇晨

内容提要：人类社会发展的历史表明，个体与集体在社会交换中的互惠性决定交换关系的稳定性，也决定税收的性质。社会交换对代理人的要求则是影响其互惠性的主要因素。基于社会交换的互惠性，税收制度的设计应坚持受益原则，以保证个体付出税收可以获得合理的收益补偿；税收规模的确定应兼顾充分和适度原则，以避免过度征税；税收征管应体现行政效率原则，以减少公共服务供给过程中的“漏损”。同时，根据社会交换关系对代理人的要求，税收决策程序应充分体现个体的参与性，以确保税收决策充分反映整体的社会诉求；税收征管程序应侧重约束税收管理机关征税权力和成本控制，以保证税负的合理与“漏损”最小化；税收争议解决程序应致力为争议双方提供充分阐述和公正裁决的平台，以降低税收活动偏离互惠性的风险。

一、社会交换演进过程中的税收起源与发展

交换关系是人类社会产生、发展的前提和基础。早在原始社会末期，个体与个体之间的交换就已经出现。这种交换关系以自然分工（如因男女体力差异、资源差异导致的分工）和个体生存需求为前提，是人类社会形成的基础，也是市场交换关系的雏形。与此同时，为了抵御所有个体共同面临的自然风险，人们开始“抱团取暖”，因而形成了另外一种交换关系，即社会交换关系的早期形态。在人类社会发展的历程中，市场交换关系为发挥个体优势、满足个体不断发展的多样性需求提供了广阔的空间；社会交换关系则为满足每个个体都需要、但却无法单独提供的公共安全、生活稳定等共同需求，提供了实现的路径。人类社会也正是在这两种交换关系不断发展的过程中形成、进步并持续发展壮大。

无论是市场交换关系还是社会交换关系，都是以交换参与方支付代价、获取收益为前提的。但是，与市场交换关系中个体之间的自愿、等价交换不同，在社会交换关系中，交换的一方是个体，另一方则是一定范围内人群所形成的共同体——集体；而且个体支付的代价——税收，往往并不是自愿的，而是法律规定并由国家机器强制征收，个体获取的收益也往往与其付出的代价并不完全对等。社会交换关系呈现出的上述特点，决定了其在人类社会发展过程中的不稳定性。而税收则是引发社会交换关系波动的主要因素。

（一）社会交换关系的互惠性与税收性质的演变

互惠性是交换关系形成和发展的基本要求：在社会交换关系中，个体支付税收，需要获得其共同需要的、规模大致对等的集体物品；集体提供所有个体需要的集体物品，要获得提供集体物品必需的税收；个体和集体各有付出、各有收获，且付出和收获大致对等。但是，在人类社会形成后的相当长时期内，个体与集体之间的互惠性却未能充分体现，使得社会交换关系在发展过程中经常处于不稳定状态。

从原始社会末期开始，随着国家和政府的形成，税收逐渐取代了劳动本身和劳动的直接成果，成为人类社会中个体向集体支付代价的主要形式。但是，在国家和政府产生之后的很长时间里，税收却是以某种类似暴力的强制形式呈现出来的，远没有体现出个体与集体之间的互惠交换关系。在奴隶社会，奴隶本身被当成财产，平民被迫缴纳沉重的税收，却不能要求国家和政府提供奴隶主意愿之外的任何公共服务；在封建社会，农民虽然摆脱了奴隶身份，却不得不承担沉重的税负，而且在公共事务上同样没有任何发言权——几乎所有公共事务的决策权都掌握在极少数统治阶级手中，国家沦为其攫取社会财富的工具。在这些社会形态中，统治阶级出于自身利益，利用国家机器的强大力量，通过暴力手段，大肆剥夺民众财产，使得税收严重偏离了社会交换关系的本质。民众个体在统治阶级压迫下支付了沉重的税收，但获得的公共服务却微乎其微。显然，在这种缺乏互惠性的社会交换关系中，税收成了统治阶级剥削被统治阶级财产的主要工具。

民众付出和收益的严重不对称，注定了这些历史时期社会交换关系的不稳定性。从奴隶社会到资本主义社会，由于社会交换关系中民众的付出和收益严重不对等，民众围绕着税收问题进行的抗争活动此起彼伏，一直未曾中断。税收问题甚至一度成为王朝更迭的导火索。尽管统治阶级在民众抗争最激烈的时候会进行短暂的、轻微的妥协，但总体来看，在相当长的时间里，这种社会交换关系都是不稳定的。直到1215年旨在限制君主征税权力的《大宪章》在英国得以通过，引发了此后几百年时间里许多国家针对税收问题抗争活动的不断高涨，这种状况才逐渐开始发生改变。随着“君权神授”观念的颠覆和“人民至上”观念的兴起，现代民主制度逐渐建立，税收法定主义的理念渐渐形成，民众在税收和公共服务等公共决策中开始拥有发言权，而且这种发言权不断受到重视。此后，个体的共同需求越来越受到各国重视，社会交换关系的互惠性逐渐显现，因而逐渐趋于稳定。与社会交换关系的互惠性变化和稳定性发展相伴随，作为个体向集体支付代价的税收的性质也逐渐发生了变化：在大多数国家，税收逐渐摆脱了“剥削工具”的角色，更多地被当作为所有个体提供公共服务的主要筹资渠道。

从人类社会的发展过程可以看出，税收性质的变化与社会交换关系的互惠性和稳定性有着紧密的联系。在人类社会早期的封建专制时代，社会交换关系的互惠性严重受损，个体的付出和收益严重不对等，因此税收成了剥削与掠夺的工具，导致社会交换关系极不稳定。现代民主制度建立后，随着税收法定理念的形成，社会交换关系的互惠性逐渐得到修复，税收作为个体支付公共服务代价的本质才逐渐显现出来。但是，即便在公共服务理念被大部分国家和政府所接受的今天，由于个体和集体之间社会交换关系的复杂性，其互惠性的实现依然面临诸多现实的挑战，因而税收问题也常常成为许多国家人民与政府博弈的主要内容，但这种博弈的激烈程度与阶级社会中双方的抗争相比显然轻微多了。

（二）社会交换关系的代理人要求与税收关系的发展

在人类的专制时代，社会交换关系之所以很难体现互惠性，一个重要的原因是：社会交换关系需要通过集体的“代理人”即公共部门来实现。在社会交换关系中，个体和集体的关系非常特殊：个体是集体的组成要素和基础，但是集体却并不是个体简单机械的相加，而是需要通过一定的组织和机制将众多个体有机联结起来，形成集体独立的性质、特征、功能以及集体独立的利益。这种联结众多个体、包含相应机构和机制的组织就是公共部门。通过公共部门的作用，个体诉求和集体利益紧密联系在一起，社会发展的共同目标逐步形成。在现实中，集体的力量往往需要通过公共部门才能形成，集体的意志也需要通过公共部门进行表达。如果没有公共部门这一“代理人”，个体的力量只能是一盘散沙，无法形成集体合力，也不能实现共同目标。因此，与市场交换关系中个体与个体之间直接进行交换不同，在社会交换关系中，个体与集体之间的交换必须通过公共部门这个关键的“代理人”才能实现。

在现实中，政府通常是一国最大的公共部门。国家是一定范围内人群所形成的共同体形式，是集体的现实表现。而政府则是国家这一共同体意志得以实现的主要载体。在社会交换关系中，国家通过政府设置规则（主要体现为一系列法律制度）规定税款的征收和使用，并通过建立政府的强制力量（如军队、警察、监狱等）保障这些规则的实施，以确保个体支付税收代价、集体提供公共服务的社会交换过程顺利进行，从而最终推动社会共同目标的顺利实现。

在人类社会发展的过程中，政府在社会交换关系中一直充当着集体“代理人”的角色。但是，在专制时代，这一“代理人”往往被统治阶级所“绑架”，异化成为少数人谋取自身利益的暴力机器，从而使得社会交换关系的互惠性严重受损。无论在其中的哪个历史时期，政府都是由统治阶级主导、为少数人服务的机器。在这些历史时期的社会交换关系中，政府处于强势地位，拥有绝对强大的力量，而个体则处于明显的弱势地位，不得不屈从于政府机器：在政府机器巨大的强制力下，人民不得不向政府缴纳过重的税收，却不能获得应有的公共服务。正因如此，在人类社会发展历史上，因税收而产生的人民的抗争活动才会此起彼伏。显然，由于政府这一集体“代理人”被统治阶级所绑架，专制时代的税收并未体现出社会交换关系中个体与集体之间的紧密联系，而是将二者割裂开来从而“扭曲”为人民和政府的对立关系。

税收在专制时代体现的这种对立关系反映了社会交换关系中集体“代理人”机制的缺失。集体“代理人”实际上是人民共同的“代理人”。要充分发挥“代理人”在社会交换关系中的作用、实现个体与集体的共同目标，一方面要激励“代理人”更好地提供公共服务，另一方面则需要规范和约束“代理人”的行为，以避免交换过程产生过多的“耗费”，更要规避政府被少数人绑架。为此，需要建立一系列针对“代理人”的激励和约束机制。但是，在专制时代，这些针对“代理人”的激励约束机制几乎完全缺失，政府完全沦为了统治的机器。直到进入资本主义社会，随着社会矛盾不断显现并加剧，人民主权的理念逐渐兴起。到20世纪80年代，随着新公共管理运动的出现，现代公共管理理念被越来越多的国家所接受，很多国家都在不断改进对政府的激励约束机制。在这样的背景下，政府作为社会交换“代理人”的作用逐渐在大多数国家“归位”，个体与集体的社会交换关系也逐渐回归其应有的含义：政府征税、税款使用的决策和实施过程越来越多地融入了个体的声音和力量；个体与集体的交换过程以实现个体对集体物品的共同需求为最终目标；个体和集体的代价与收益大致对等，因而体现出较为明显的互惠性；个体与集体之间的社会交换关系因而具有较强且可持续的稳定性。

显然，现代社会的税收体现的不再是人民与政府的对立关系，而是个体和集体的合作、共赢关系。这意味着，现代税收关系的发展越来越契合社会交换关系的本质。尽管在不同的国家，由于历史传统、经济社会发展状况、社会观念等方面的巨大差异，政府在社会交换关系中的“代理人”作用发挥的程度各不相同，体现的个体与集体之间的付出收益对等性和互惠性也存在较大差异，但是，无论这些差异如何巨大，以社会交换关系的互惠性和集体“代理人”激励约束机制的有效性作为审视一国税制设计和税收程序问题的基本逻辑，都是合理且必要的。

二、社会交换视角下的税收原则

作为个体向集体支付的代价，税收必须要体现社会交换关系的互惠性特征。这就要求税收制度的设计必须与税款的使用结合起来，使得个体的付出与收益大致对等，以维护社会交换关系的稳定，推动共同目标的实现。从这一逻辑出发，税制的设计和政府的税收行动至少应坚持受益原则、充分和适度原则、行政效率原则。

（一）受益原则

受益原则是社会交换关系互惠性特征在税收领域最直接的体现。根据社会交换关系的互惠性特征，个体向集体支付税收，必须以获得集体提供的公共服务为条件。这就要求税制的设计首先要坚持受益原则，即“谁（多）受益、谁（多）缴税”。专制时代的社会交换关系之所以缺失互惠性和稳定性，最直接的原因就是在统治阶级主导下的税收制度几乎完全未能体现受益原则。在现代社会，受益原则已经成为许多国家税制设计的基本原则之一。但是，由于这一原则在不同情形下的含义和要求各不相同，其在不同国家、不同税制结构中的实现程度也有所不同。

社会交换观赋予税收受益原则以崭新的含义。从社会交换关系的互惠性出发，根据公共服务受益范围的大小，受益原则的含义可以从集体和个体两个层面进行解释。从集体层面来看，受益原则是指对那些受益范围广泛、大多数个体甚至所有个体都享受到的公共服务，所有个体均应缴纳税收以承担其相应的成本。由于在大多数国家，政府不仅承担着国防、法律制度等具有广泛正外部性、几乎使每一个个体受益的公共服务供给职能，而且承担着义务教育、基础医疗等使大多数个体受益的公共服务供给职能，因此，受益原则的这层含义被许多国家所接受，并在本国税制中设置了对所有个体普遍征收，或由所有个体普遍承担的税种（如许多国家都在征收的增值税或销售税、企业所得税和个人所得税）。这些税种的收入通常并不会被指定某种专项用途，而是作为政府的一般预算支出，统筹用于政府履行公共服务供给职责的各个方面。

从个体层面看，受益原则是指对那些受益范围较小、只有一部分个体才能享受到的公共服务，只有享受到这些公共服务的个体才需要缴纳税收以承担相应成本，而没有享受这些公共服务的个体则无需缴税。与集体层面的受益原则强调“所有人（大部分人）受益、所有人（大部分人）缴税”相比，个体层面的受益原则更加注重微观个体付出和收益的对等性，即“有受益才缴税，无受益不缴税，多（少）受益多（少）缴税”。在个体层面的受益原则下，税制的设计有着更为明确的技术要求：准确区分公共服务的受益主体和程度，即“谁从中受益”“受益程度如何”。但是，在现实中，政府提供的大部分公共服务往往很难准确地区分其受益主体，或者由于受益主体界限模糊，或者由于排除受益者存在技术上的困难。因此，个体层面的受益原则虽然在许多国家都得到了应用，但适用的范围却往往较窄，只有极少数的税种，如燃油税、服务使用税（费），较好地体现了这一原则。同时，这些税种的收入通常会被指定用于缴纳税收的个体直接从中受益的特定用途。例如，燃油税的收入专用于主干道路的维护，服务使用税（费）的收入专用于相应服务的供给。这些具有鲜明个体受益特征的税种通常被称为“受益税”。

在各国税制设计中，集体层面的受益原则往往与个体层面的受益原则结合使用：对受益范围较小、能够准确区分受益主体的少数公共服务，设置只有受益主体缴税的税制以弥补这些服务的成本；对于受益范围广泛或难以区分受益主体的公共服务，设置普遍征收的税制以使所有的个体共同承担成本。这也是大部分国家采取复合税制而非单一税制的原因之一。由于各国政治经济社会发展状况和税制传统存在明显的不同，因此，这两个层次受益原则的应用和结合在各国也存在明显的差异。这些差异既体现在税制结构上（例如，有的国家专门设置燃油税等多个税种体现个体层面的“受益者缴税”，而有的国家的税制则以普遍征收的税种为主体，很少设置这种专项用途的税种），也体现在税制要素的设计上（例如，有的国家通过在某个税种中设置专门的税收优惠将“未受益者”排除在征税范围之外，有的国家则通过列举法设置税目将“受益者”纳入征税范围），从而使得各国税制呈现出明显的多样性特征。

此外，在国际税收领域，受益原则也有着明显的体现。国际税收协定的两个范本（OECD范本和联合国范本）以常设机构作为判断来源国对跨境营业利润拥有征税权的标准，其背后的原理就是受益原则：跨国公司在来源国有常设机构，就意味着其在来源国政府提供的公共服务中受益，因此需要在来源国缴税；如果没有常设机构，就不需要在来源国缴税。尽管在当今数字经济时代，常设机构标准备受质疑，但以“是否受益”这一受益原则的核心要求作为划分各国征税权的基本理念却一直为世界各国普遍接受，从未动摇和改变。

以受益原则作为税制设计的基本理念尽管可以最直接地体现社会交换关系的互惠性特征，但是，由于受益原则与能力原则存在一定的冲突，因而在现实中往往难以完全实现。受益原则和能力原则是衡量税收公平的两个不同标准。二者的出发点不同，对税制的要求也不相同：受益原则基于受益程度强调“受益者缴税”，而能力原则基于个体支付能力要求税制的设计体现“能力强（弱）者多（少）缴税，无能力者不缴税”。在各国税制设计中，二者的冲突常常出现：公共服务的受益人不一定拥有足够的纳税能力；纳税能力强的人也不一定从公共服务中受益。现实中，很多国家在税制设计时采取了二者兼顾的方法。例如，很多国家在个人所得税制度中对低收入群体设置了免税政策，这虽然符合能力原则，却摒弃了受益原则；对销售税实施普遍征收的制度使得低税负群体与高收入群体承担同样的税负，这符合受益原则“谁受益谁纳税”的要求，却在很大程度上忽视了能力原则。各国在其不同税种要素设计时对两个原则的取舍，通常主要取决于其通过各个税种期望实现的政策目标。

（二）充分、适度原则

在社会交换过程中，税收对个体而言是付出的代价，对集体而言则是其获得的收益，也是其用以提供公共服务的成本。但是，与市场交换关系中交换双方利益独立、各自谋求自身利益最大化的要求不同，在社会交换关系中，个体与集体有着共同目标，利益紧密相连，因此，集体的目标并不是谋求自身利益（税收收入）的最大化，而是要通过税收弥补其提供公共服务的成本，以推动共同目标的实现。基于此，一方面，个体支付的税收总体规模应足以弥补集体提供公共服务的成本，不能过小，否则公共服务的数量和质量就不能满足个体的共同需求；另一方面，个体支付的税收规模也不能过大，只能以所有个体从公共服务中获取的总收益为限，不能征收“过头税”。这就要求税收收入的规模要充分、适度，这既是一国税制设计应遵循的主要原则，也是其编制财政预算应坚持的基本原则。

在现实中，一国税制的设计、预算的编制要充分体现税收的充分、适度原则，至少要考虑两个因素：一是政府承担的公共服务供给职能；二是经济发展的状况。就前者而言，政府承担公共服务的数量和质量不仅代表着个体在社会交换关系中的受益程度，而且直接决定着集体提供这些服务所需总成本（税收）的大小。由于各国历史传统、对政府职能的认识存在较大的差异，不同国家的政府承担公共服务的数量和质量也有着明显的不同。根据充分原则，政府承担的公共服务范围越广、数量越多、质量越高，则其通过税制设计所确定的税收规模就应越大；反之，税收规模应越小。需要注意的是，税收充分原则的应用必须满足一个前提条件：无论各国政府承担公共服务职能存在多大差异，这些服务均应体现大多数人的共同需求而非少数人的利益。

但是，在确定税收收入规模时，仅有充分原则是不够的，还必须同时坚持适度原则。税收的适度原则是社会交换关系互惠性和税收受益原则在税收规模问题中的延伸，它要求个体支付的税收总体规模不能超过所有个体从公共服务中获取的总体收益。但是，由于各国的经济发展水平差异巨大，税收的适度原则在不同国家的表现也不尽相同。在经济较为发达的国家，无论政府承担公共服务职能多少，其丰厚的税源往往都可以为这些公共服务的供给提供足够的财力支撑。在这些国家，税收的适度原则主要体现为：税收收入的规模应以所有个体从公共服务中获得的总收益为上限。

但是，在经济较为落后的国家，如果政府承担的公共服务职能较多的话，税收的适度原则却可能有着更为复杂的表现：税收收入的规模不仅不能超出个体的总收益，而且不能超过个人和经济的承受能力。在税收收入规模超出个人和经济的承受能力时，个体在社会交换中所支付的代价不仅包括其缴纳的过重的税收，还包括其因经济受损而间接减少的收入。在这种情况下，如果政府提供的公共服务未能更好地满足公共需求的话，个体从公共服务中获取的总收益就会低于其付出的全部代价，社会交换关系的互惠性特征就会受到损害——这种情形在历史上和现实中都不鲜见。从这个角度看，以个人和经济的承受能力作为税收规模的上限也可以看作是税收受益原则的体现。①这也从一个侧面说明：税收的受益原则和能力原则并不是完全对立的。如果考虑到个体除税收之外的其他付出（包括个体生活质量或生存条件的下降）的话，能力原则也可以看作是受益原则的变例。

显然，税收的充分原则和适度原则代表了社会交换关系的两个不同视角：充分原则是从集体视角出发，强调税收规模应尽可能满足集体提供公共服务的支出需求；适度原则是从个体角度出发，认为应将所有个体的总收益作为税收规模的限度。这两个原则分别代表了弥补公共服务成本的“需”和“供”，因此必须紧密结合在一起，不可分割。

现实中，由于各国承担公共服务职能、经济发展状况的不同，这两个原则在不同国家结合的形式有着明显的不同：有的国家经济发达，政府也承担了更多公共服务供给职能，因此税收规模也较大，属于“高税收、高福利”国家；有的国家囿于落后的经济状况，政府承担的公共服务职能也较少，因此税收规模也较小，属于“低税收、低福利”国家。这两类国家兼顾了税收的充分和适度原则，大致体现了社会交换关系的互惠性和税收的受益原则。但是，也有的国家由于政治经济体制等原因，其财政体制呈现出“低税收、高福利”或“高税收、低福利”的倾向：前者常常会面临政府破产的风险，而后者则主要是少数尚未完全从封建社会中脱胎的国家。与前两类国家相比，这些国家社会交换关系的互惠性明显受损，因此其财政体制的运行常常处于不稳定状态。

税收充分原则和适度原则的结合要求税制的设计和政府预算的编制采取“以支定收为主、以收定支为辅”的技术路线。“以支定收”的主要含义是“以支出需要作为税收规模的限度”。其中既包含“满足支出需要”这一符合充分原则的要求，又包括“税收限度”这一符合适度原则的内容，因而内在地体现了二者的结合。与“以支定收”的相比，“以收定支”强调“根据税收收入的规模确定支出”。“以收定支”虽与社会交换的互惠性并不直接相悖，但却并未体现税收充分原则和适度原则的要求。尽管如此，在一国经济窘迫、税源无力为基本公共服务的供给提供足够税收支撑的情况下，“以收定支”却不失为一种解决公共服务供给问题的权宜之计。因此，无论是在税种的安排和征税范围、税率等要素的设计中，还是在政府预算编制过程中，以“以支定收为主、以收定支为辅”作为确定合理税收规模的技术路线，都是符合社会交换互惠性要求、满足税收充分和适度原则的合理做法。

（三）行政效率原则

作为社会交换互惠性的要求和体现，税收的受益原则和充分、适度原则的适用都离不开一个技术前提：对个体付出的代价和获得的收益进行大致准确的衡量，以测试二者是否大致对等。一般而言，个体付出的代价可以通过其缴纳的全部税收进行衡量，而个体获得的收益则有着几个层层转换、逐渐递进的衡量标准：集体支出→集体产能→集体产出→合作收益。这几个层次的衡量标准从集体支出开始，最终转换为所有个体的合作收益。在这几个标准层层转换的过程中，要尽量减少未对产出或收益做出贡献的损失，即“漏损”。这是社会交换互惠性测试中的一项重要内容（王雍君，2022）。为尽可能减少“漏损”、以最小的成本提供更多的公共服务，除了通过财政预算和支出监督等程序提升上述各层标准转换过程的效率外，还需要在税制要素安排和征管程序设计中坚持行政效率原则。

税收行政效率原则是社会交换关系“通过代理人实现”这一特征的必然要求。作为集体的“代理人”，政府要履行公共服务供给职责，不仅要筹集公共服务的直接供给成本，还要筹集保障政府这一“代理人”的各个组成机构正常运行的成本。因此，减少政府组成机构运行过程的“漏损”也是社会交换互惠性要求的重要体现。在人类社会发展的很多历史阶段，政府运行的成本过高都是损害社会交换互惠性重要因素。作为政府的组成机构之一，税收管理部门及其征税活动也在很多历史阶段成为社会交换过程“漏损”的“制造者”和“催化剂”。①查尔斯·亚当斯：《善与恶：税收在文明进程中的影响》，翟继光译，中国政法大学出版社2013年版，第3-10页。从这个角度看，要保障社会交换关系的互惠性，税收行政效率原则至关重要。

作为筹集税收收入的活动，税收的行政效率往往通过“税收收入/征管成本”来衡量。但是，从社会交换的互惠性来看，这一衡量方法还存在一定的不足。一方面，根据充分和适度原则，税收收入越多并不一定意味着效率越高，征收“过头税”导致的高税收收入并不符合适度原则的要求。另一方面，征管成本也并未体现征税活动的全部成本：除了税务机关的征收成本之外，还需要考虑个体因缴纳税款所承担的额外成本——纳税成本。因此，税收行政效率的衡量更宜通过“合理的税收收入规模/（征收成本+纳税成本）”进行衡量。这意味着，税收的行政效率不仅包括税务机关的运行效率，而且包括因征税活动给纳税人带来的税负变化及其他额外成本的增加。

现实中，影响税收行政效率的因素有很多。其中最重要的就是税制要素的安排和税收程序的设计。就税制要素的安排而言，其不仅影响着税收收入规模合理性的实现，而且影响着税收征纳成本。要保证税收规模的合理性，避免征收“过头税”，就需要在准确测算的基础上，对税制要素进行明确、清晰的安排，以减少税务机关的自由裁量权，尽可能保持税收的确定性。而税制要素安排的复杂程度也在很大程度上影响着税收的征纳成本。因此，从税收行政效率的角度出发，税制要素的安排要尽量做到确定、简化。就征管程序而言，税收管理的程序设计、税务管理的机构和人员设置、技术手段的运用程度等都是影响税收征纳成本的直接因素。为此，科学的税收征纳流程、合理的机构人员安排和先进技术的充分使用便成为提高税收行政效率的基本要求。

作为集体的“代理人”，政府在提供公共服务、将四个层次收益层层转换的过程中尽量减少“漏损”，既是社会交换互惠性对所有政府活动的基本要求，也是社会交换对“代理人”激励约束机制的重要表现。作为政府活动的重要组成部分，税收活动坚持行政效率原则，不仅最大程度减少了“漏损”，体现了社会交换的互惠性，而且体现了对税务管理部门的约束：税制安排的确定性对税务部门征收“过头税”等行为形成了约束；征收成本最小化等要求也对税务机关运行成本形成了约束，等等。由于行政效率原则的适用涉及从税制安排到税收征管的税收活动全过程，因而成为社会交换互惠性下的税收原则之一。

三、社会交换视角下的税收程序

社会交换关系的互惠性要求税收活动坚持受益原则、充分适度原则和行政效率原则。但是，这些原则只有在相应程序的保障下才能付诸实践，真正得以体现。从税收活动的过程来看，税收程序主要包括税收决策程序、征管程序和争议解决程序。这些程序是解决社会交换关系中“代理人”问题的关键，因而也成为社会交换互惠性得以实现的保证。

（一）税收决策程序

税收决策是税收活动的首要环节，也是最重要的环节。在社会交换关系中，税制设计能否体现受益原则、税收规模能否体现个体支付代价的合理性（充分、适度）、税收征管能否体现行政效率，首先取决于税收的决策程序。从个体与集体在社会交换中的紧密联系来看，税收决策程序的主要任务是将大多数个体的意志转化为集体的意志，使集体在税收规模、税制设计、税收征管程序等领域的决策都要充分反映大多数个体的诉求，以保证社会交换关系的正当性——平等互惠。在现代大部分国家采用的代议制体制下，这一过程主要通过立法机构（代议机构）来完成，因此形成了个体与立法机构之间的委托代理关系。而税收决策程序要达成的主要目标就是：如何使这一委托代理关系有效运行，使得税收活动的决策最大程度地体现社会交换的互惠性要求。

要实现税收决策程序的目标，最重要的就是提升个体在税收决策各个环节中的参与性。无论是税收规模的确定和税种的安排，还是税制要素和征管程序的设计，都直接关系个体在社会交换中付出的代价多少，也直接关系政府提供公共职能的数量和质量，因此直接影响着社会交换关系的互惠性。在这一过程中，如果个体的意志不能得到充分反映，就很容易出现“少数人控制”情形，导致个体支付的税收代价与获得的收益严重失衡的状况。因此，在税收议案的提出、审议、决定等各个环节，都应充分体现个体（人民）的参与性：在税收议案的提出和审议阶段，需建立人民参与机制，畅通民意通道，做到开门立法；在税收议案的决定阶段，需通过民主集中制度，充分吸取不同群体代表的意见，最终形成集体决策。此外，为防止出现代议机构“少数人控制”的情形，还需建立完善的代议机构形成、运行和监督机制。

在现实中，大部分国家都在税收决策程序中建立了个体参与的机制，但其具体表现和参与程度却各有不同：有的国家通过民众直接投票方式进行税收决策，有的国家则设置了复杂的税收立法程序，并在其中多个环节建立了不同形式的民意表达制度。这些差异之所以存在，一方面是因为，在现实中，所有个体的意见和诉求往往很难做到完全一致，因此在税收决策过程中需要凝聚大多数人的意志，形成共识。而如何通过决策程序凝聚共识，往往取决于各国国民数量和素质、税收认知和纳税意识、经济和社会环境等多种因素。另一方面，不同国家的历史传统、立法体制也存在较大差异，因此各国民众参与税收决策的形式也有所不同。尽管民众参与税收决策的形式和程度各有不同，但注重倾听和吸纳个体的意见和诉求已经成为了大部分国家的共识。而从个体参与税收决策的形式来看，并不存在“放之四海而皆准”的普适模式，需要根据各国的国情具体确定。

在税收决策程序中，个体的参与性不仅体现在税收议案的提出、审议和决定等阶段，还体现在税收决策做出后的执行阶段。从现实来看，没有哪个国家经税收决策程序形成的税收法律制度是完美无缺的，大部分国家的税收法律制度都是随着经济社会的发展不断修订、逐渐完善的。因此，观察和监督税法执行的效果并据此提出修订税收法律制度的意见和建议，也是税收决策程序的重要内容。春江水暖鸭先知。税法的执行效果如何，个体的感受是最直接、最深刻的。因此，建立民众参与观察和监督税法执行效果的机制，也是保证社会交换互惠性的重要措施，因而应该成为税收决策程序中一项不可或缺的内容。

进一步而言，在大部分国家，社会交换的互惠性特征往往很难完全体现，因而税法的修订是常态。由于个体诉求的多样性、税收对经济社会的多重影响，以及各国不断发展变化的社会经济状况，尽管现代大部分国家都在税收决策程序中融入了个体参与机制，但是，这些国家的社会交换关系只能体现出个体付出与收益的大致对等，而不可能实现完全的对等。因此，在大部分情况下，各国的社会交换关系都只是处于相对稳定的状态，很难维持长期稳定不变。一旦一国的经济社会状况发生重大变化，导致社会交换关系的不稳定，便需要对税收法律制度进行修订，而税法的修订正是税收决策程序的重要内容。

（二）税收征管程序

经过税收决策程序后，税收活动便进入了下一个阶段——税收征管阶段。在这一阶段，税收管理部门按照法律确定的税收制度和征管程序开展征税活动，为政府这一集体的“代理人”筹集提供公共服务所需的税收收入。在这一阶段，税收管理部门作为政府的组成机构，本质上也属于集体的“代理人”。因此，按照社会交换对“代理人”的要求，要推动税收管理部门更好地履行职责，就要建立有效的激励和约束机制。而这些激励和约束机制主要体现在税收征管程序中。

与激励机制相比，约束机制在税收征管程序中应该得到更多的重视。这是因为，在个人和政府这一集体“代理人”的现实关系中，政府往往处于强势地位，而个体则处于弱势地位。如果没有对税收管理部门这一“代理人”的约束机制，其权力必然无限扩张，从而导致过重的税负以及个体付出与收益的失衡。历史的经验也一再表明，约束机制的缺乏是导致集体“代理人”被统治阶级绑架的主要根源。因此，在税收征管程序中，对于税收管理部门的约束机制远比激励机制重要。

要建立针对税收管理部门的有效约束机制，税收征管程序至少应完成以下两项任务：一是对税收管理部门的征税权力进行约束，以避免其超出税法规定范围的过度征税；二是对税收管理部门的征管成本进行限制，以减少税收征管的“漏损”。为此，一方面，要明确规定税收管理部门在税收征管中的权力边界和义务范围，并将这些权力和义务细化为其在税务登记、纳税申报、税务检查、税款征收等税收征管各个环节的具体职责以及履行这些职责的行为边界，使其“法无授权不可为”。这一措施的主要目的是：通过明确权力边界约束税收管理部门的征税行为，避免其“乱作为”征收“过头税”，以保证个体不会缴纳超出税法规定的应纳税额。其中，最重要的是税务检查和税款征收环节，这两个环节直接关系着个体承担税收负担的多少，也是税收管理部门征税权力最容易被滥用的领域。因此，明确规定税收管理部门在这两个环节的权力边界，是税收征管程序约束机制的重点内容。

另一方面，要在限制税收管理部门支出总额的同时，规范税收管理体制及其运行机制，以尽可能降低税收征管活动的成本，提升其行政效率。其中，税收管理部门的支出总额通常需要通过政府预算程序进行控制。即便如此，在税收征管程序中规定税收管理部门支出的原则、主要方向和管理规范也是十分必要的，特别是在那些税制复杂、税收管理机构众多、支出规模庞大的国家。支出总量的控制限制了税收管理部门的支出上限，也为其优化税收管理和运行体制带来了外在压力。但是，这种通过预算程序形成的总量控制还不足以推动税收管理部门朝着“税收征管成本的最小化”的目标努力，税收征管中有可能依然存在较大的“漏损”。为此，在税收征管程序中，需要坚持“既定税收目标下成本最小”的原则，优化税务机构和人员的设置及管理体制，理顺税收管理运行的主要流程和关键要素，以在最大程度上减少税收征管的“漏损”。

对权力的约束和对支出的限制，构成了税收征管程序对税收管理部门约束机制的主要框架，对于社会交换关系互惠性的实现发挥着重要的保障作用。但是，有效的约束机制并不意味着税收管理部门的征税权力越小越好，也不意味着其征管成本越低越好。税收管理部门要履行职责，不能缺少相应的征税权力，也离不开相应经费的支持。因此，税收征管程序中约束机制的目的并不是要“管死”税收管理部门，而是要为其征税权力和支出成本规定一个“边界”，以保证个体支付的税收代价不会额外增加、税收征管中的“漏损”达到最小化。在现实中，各国对征税权力和支出成本的“边界”如何规定，主要取决于其财政管理体制和政治经济发展状况。

需要说明的是，尽管从社会交换关系的互惠性来看，约束机制在税收征管程序中的作用更重要。但这并不意味着不需要激励机制。在税收征管程序中，通过建立行政晋升或物质激励等制度，鼓励税收管理部门的机构和人员更好地履行职责，也是推动税收管理部门提高征管效率的关键举措。

（三）税收争议解决程序

税收争议解决程序是税收活动的“末端”，其在社会交换过程中的主要作用是：通过补救性的“纠偏”措施，使个体承担的税收代价趋于合理，以保证社会交换关系的互惠性。一般而言，税收争议是指税收管理部门和个体之间因税收征管问题发生的争议。税收争议之所以发生，一方面是因为税法的确定性不足，其中某些税制要素或征管程序的规定不够明确，导致税收管理部门和个体对税法的理解存在差异。另一方面，在税收征管过程中，税收管理部门由于种种原因很可能出现过度征税行为，由此发生税收争议。无论基于何种原因，税收争议都有可能使得个体承担的税负过重或不足，从而使税收规模偏离合理的标准，导致社会交换互惠性的受损。而税收争议解决程序正是纠正这一问题的主要途径。

税收争议解决程序对社会交换的双方而言，都有着重要的意义。从个体角度来说，这一程序是保障其合法财产权利的主要途径。在现实中，由于政府的强势地位，无论在解读税法中不够明确的规定时，还是在税收征管过程中，税收管理部门往往具有“多征税”的倾向，因此常常会做出不利于个体的征税行为。这不仅极易造成对个体合法财产权利的侵害，而且其导致的个体过重的税收负担很可能使得税收的受益原则难以充分体现。从集体角度来看，税收争议解决程序也是保障其依法获得公共服务必要成本的主要措施。特别是在面临部分个体的避税行为时，由于税法对避税行为的界定不够明确，税收管理部门和个体对其认知和解读也不一致，因而极易导致税收流失。在这种情况下，税收争议解决程序便为保证集体获得足够税收收入提供了的必要途径，因而也为社会交换关系互惠性的实现增添了新的保障。

在现实中，各国的税收争议解决程序通常包括税务行政复议、税务行政诉讼等一系列制度。无论采取何种制度，各国税收争议解决程序的“准绳”都是税收法律制度。这一“准绳”既包括税法已经明确做出的规定，也包括在税法并未做出明确规定情况下的税收立法意图。一般而言，在税法明确做出规定的情形下，极少有哪一方会公然违法，因此这类税收争议往往较少。①在现实中，大量的税务行政诉讼案件虽然涉及偷税、逃避追缴欠税、抗税、欠税等违法行为，但因其法律依据清晰、证据充分，因此不属于税收争议的范畴。在大多数情况下，税收的争议都是因对税制要素或税收征管规定不够明确而产生。这就需要以税收的立法意图为依据解决争议。但是，税收立法意图往往并不是在法条中明确规定的内容，争议双方对其解读也并不相同，这就需要税收争议解决程序发挥作用。

基于此，税收争议解决程序至少应包括两项紧密相连的要素：一是保障税收争议双方平等辩论的制度；二是相对独立的第三方进行裁决的制度。前者为双方充分阐述自己对税法解读的合理性提供了机会，而后者则为税收争议的最终解决提供了一个公正的机制，二者不可或缺，成为税收争议解决程序的主要框架。尽管各国的税收争议解决程序的内容、形式各不相同，但上述两项制度（要素）无疑都是其中的核心内容。

显然，税收争议解决程序为社会交换互惠性的实现提供了“事后”的保障。但其效果并非仅止如此：税收争议常常可以暴露出税收法律制度中存在的不足，这些不足通过税收决策程序得以反馈和纠正，从而可以推动税收法律制度愈加完善。

四、结 语

个体与集体的社会交换关系既是人类社会发展的必然结果，又是推动人类社会不断走向文明进步的原始动力。本文从社会交换观互惠性的朴素原理出发，分析税收的基本原则和主要程序，不仅赋予了传统税收理论以崭新的含义，而且体现了“税收正义”的精神内核：对个体而言，付出就要获得相应收益；对集体而言，取得税收就要提供相应的公共服务；在交换过程中，个体和集体不仅均未“受损”，反而都从中获得了更大的收益——其共同目标得以实现。从社会交换观出发，税收的受益原则、充分和适度原则、行政效率原则是保障个体与集体互惠性的前提和基础，主要体现了税收的“实体正义”；注重个体参与的税收决策程序、约束“代理人”权力和成本的税收征管程序、旨在“纠偏”的税收争议解决程序则体现了保障税收原则和社会交换互惠性得以实现的“程序正义”。

基于社会交换观的税收原则不仅丰富了现有的税收理论，而且有着重要的现实意义。尽管现代预算体制已经在世界上大部分国家得以实施，但是，在许多国家，政府征税活动与支出活动脱节的情形仍然大量存在，政府支出不断扩大的趋势和增税的倾向仍在相伴发展，政府破产或入不敷出等现象也屡有发生。究其原因，要么在于作为集体“代理人”的政府与个体的地位过于悬殊（特别是政府处于过度强势的情形）导致税制设计偏离了受益原则，要么在于税收程序无法保障税收原则得以实现，无出其右。显然，基于社会交换观对税收基本原则和主要程序的分析，不仅为解决上述问题指明了方向和路径，而且为其提供了关键的技术和方法。作为社会交换过程的“首要”环节，税收活动不仅是集体弥补公共服务成本的主要手段，更是个体和集体之间的重要纽带，因此，以社会交换观分析税收的原则和程序，对于保持社会交换关系的稳定、推动个体与集体共同目标的实现有着至关重要的作用。