我国个人所得税专项附加扣除问题探讨

□袁琳燕

从1980至今我国个人所得税制度经历了七次重大调整和修改，其中2018年党的第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对个人所得税法作了比较大的修改，标志着我国个人所得税制度迈向了新的征程。2018年关于个人所得税的修订中最突出的变化之一就是首次增加了专项附加扣除的制度，专项附加扣除制度涉及到老百姓生活中关于衣食住行的多方面，也涉及到教育、住房、医疗此类重大的民生问题。专项附加扣除制度的增加着力解决民生问题，体现出了极强的人文关怀。新个人所得税法将免征额从每月三千五百元上调到每年六万使得纳税的群体减少，加之专项附加扣除制度的实施，使得税基减少，最终使个人所得税的总额下降。根据国家税务总局以及国家统计局等权威数据显示，2019年个人所得税的征收额为19388.43亿元，比2018年下降了25.11%。个税改革两步改革累计新增减税3,077亿元，人均减税达1350.5元。证明新个人所得税的实施取得了显著的成效，让纳税人的税负得到了真正的减少，平衡了不同家庭之间的收入差距，进一步推动了税收公平的实现。在税收制度改革的大背景下，专项附加扣除正在有序的推进，普惠性的改革正在不断的进行。

一、专项附加扣除文献综述

国内的专家学者对新个人所得税法中专项附加扣除制度进行了全面而深刻的研究，其减税效果得到了充分肯定，同时也指出专项附加扣除制度存在改进的空间。吕春娟(2021)[1]基于开发“三孩”政策的视角提出了子女教育扣除应该充分考虑年龄、地区、家庭结果等差异，同时也阐述了将除教育支出以外的其他生计费纳入扣除的必要性。刘明慧、张慧艳(2021)[2]运用2017中国家庭金融调查相关数据从总样本和分样本对赡养老人专项附加扣除制度的减税效果进行分析，得出赡养扣除对总样本的减税效果显著，但对不同收入层级的减税效果存在差异的结论。陈建东(2021)[3]运用2018年中国家庭追踪调查数据对房贷利息与住房租金进行分析，肯定了其对于降低居民税收负担的作用，但在一定程度上存在逆向调节居民收入分配的非预期政策效应。王冉冉(2021)[4]通过对加拿大、日本、印度等国家关于大病医疗专项附加扣除制度的分析总结，提炼出我国可以借鉴的经验。指出我国大病医疗扣除应该适度扩大医疗费用的扣除范围与适用的人群范围。姚乐祖(2021)[5]从合理性、量能课税、合目的性和稽征经济原则的角度对继续教育专项附加扣除进行分析，得出继续教育应该延伸其扣除范围的结论。

二、现行专项附加扣除存在的问题

我国个人所得税专项附加扣除包括子女教育、赡养老人、住房贷款利息、住房租金、大病医疗、继续教育。现阶段的专项附加扣除制度仍然存在着改进的空间。

(一)子女教育。子女教育的扣除范围有待扩大。从年龄的角度看，在我国现行的专项附加扣除制度中，只有年满3周岁的子女才能作为子女教育专项附加扣除的对象，没有考虑到3周岁之前关于子女开销的情况。从范围的角度看，现行的子女专项附加扣除仅将子女教育纳入扣除范围有些片面，应该将其扩大到子女费用支出。3周岁之前的子女虽然涉及到教育的费用支出较少，但是关于其他基本的花销却非常大，减轻纳税人的税收负担，此部分支出不容忽视。例如奶粉、尿不湿等必须用品的支出。各群体之间的收入存在差距，但是婴幼儿的必须用品价格却是在全国范围内大致相当。因此不能忽视3周岁之前子女的开销，也应该将此纳入税前扣除范围。

(二)赡养老人。在关于赡养老人的规定中，被赡养者是指年满60岁的父母(生父母、继父母、养父母)，以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。从关于赡养老人符合扣除标准的定义来看，规定中没有考虑到特殊情况。如年满60周岁的老人的规定没有考虑到未满60周岁的老人中失去工作能力甚至于生活自理能力的情况；也没有考虑到夫妻仅有一方有工作却赡养双方老人的情况。显然存在上述情况的家庭要比其余家庭的开支大。随着社会医疗水平的提高，纳税人可能还会存在赡养曾祖父母、外曾祖父母的情况，但是在目前关于赡养老人相关规定中，没有将此种情况考虑进去。

(三)住房贷款利息。在中国按揭买房仍然是目前最主要的方式，住房贷款利息纳入专项附加扣除是国家关注民生的一大体现。相关规定中阐明纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，并且住房贷款利息扣除的标准在全国是一样的，没有充分考虑不同地区、不同城市之间由于经济发展水平不一致导致的房地产价格不一致的因素。仅首套住房贷款利息才享受税前扣除的要求意味着如果纳税人随着生活水平的改善想要换房则不符合扣除标准。

(四)住房租金。住房租金专项附加扣除政策在不同城市规模的扣除限额是不一致的，考虑到了各地区经济发展的差异。但是在一、二线城市月租金会高达数千元，现行的扣除标准对于纳税人减轻税收负担的作用甚微。专项附加扣除制度中还规定，夫妻双方主要生活城市相同的，只能由一方扣除租房租金支出，这对于夫妻双方均需扣除显示公平。

(五)大病医疗。大病医疗的相关规定中仅将纳税人以及其配偶、未成年子女作为符合税前扣除的对象，没有将纳税人的父母纳入其中。然后随着年龄的增长，父母患病的概率更大，没有将其考虑在大病医疗税前扣除的范围内会使得纳税人的负担增重。

(六)继续教育。继续教育的扣除范围在一定程度上存在不合理之处。当前继续教育的扣除范围要属于《国家职业资格目录》中的相关证书才能够作为税前扣除的基础。然而在现实中并非所有的职业教育都属于该目录范畴。在取得证书后为了提升专业知识素养，还会定期不定期的参加继续培训，但是在继续教育税前扣除时并没有将此部分费用纳入在内。另一方面扣除主体合理性存在一定的问题。部分资格证书应届大学毕业生和在读研究生甚至在读本科生都可以参加考试，但是这部分主体在取得证书的年份并没有工资收入，不符合继续教育扣除的情形。应该将该群体的父母或者是配偶作为继续教育税前扣除的主体。而且在相关的规定中，还忽视了纳税人自学的情况。

三、完善专项附加扣除的建议

六大专项附加扣除在很大程度上降低了纳税人的税收负担，由于制度实行的年限较短，还有需要在实践中不断完善和改进的地方。通过对上述关于六大专项附加扣除制度存在的问题进行分析总结，将分别对所存在的问题提出优化的政策建议，为进一步改善发展提供理论支持。

(一)子女教育。子女教育专项附加扣除制度不能一刀切，要充分考虑不同地区以及子女发展的不同阶段的差异性，应该根据具体情况做出具体的纳税调整。子女处于0～3岁所需相关的教育支出相对较少，可以在全国范围内都采用每位子女每月一千元的标准。随着年龄的增加，所处的教育阶段不同相应的教育费用会随之增加，依然按照每人一千元的扣除标准略显偏低。九年义务教育阶段本身含有国家的财政补助，而高中及以上学历没有补助所需要的教育成本更高的因素没有加以考虑。此外，不同地区教育水平不太一致，所需要的教育投入也各有不同，东部的教育经费教育学杂费高于中西部，在进行税前扣除时应该适当地提高东部地区纳税人的扣除限额。随着二孩以及三孩政策的开放，许多纳税家庭生育了二孩甚至三孩，使得纳税人的子女抚养经费支出加重。因此子女教育支出中关于0～3岁子女生活基本开支不应被忽视，在子女教育支出的基础上，还应增加子女0～3岁的抚养支出。

(二)赡养老人。关于被赡养人的范围应该进一步明确，而且应该适当地扩大被赡养人的范围，结合现实实际情况应将曾祖父母、曾外祖父母考虑在内。应充分考虑被赡养人存在特殊问题的情况，可以从被赡养人有无养老金、健康状况。年龄阶段、养老方式等能够将不同老人的典型情况加以区分的条件进行分类，对于不同的类别实施不同的扣除标准，这样更有利于公平政策目标的实现。

(三)住房贷款利息。住房贷款利息专项附加扣除制度仅规定首次购买的房子才能够享受专项附加扣除制度，而根据生活需要合理性的换房则不符合相关规定。比如：大部分年轻人在一开始无法购买较大的房子，随着生活水平的提高以及孩子的出生、赡养老人等需求会使得换房成为必然。然而大部分纳税人的压力并不比购买第一套房子所承受的压力小，应将此类刚性换房需求纳入扣除范围，才能进一步减轻纳税人的税负。因此贷款利息不应该以一次扣除为限。经济发展水平不同的地区房价势必不同，还应充分考虑区域之间的经济发展差异因素。

(四)住房租金。租房租金的扣除考虑到了各地区的发展差异，但是现行扣除的幅度相较于发达城市的租金仍然较少。应该结合具体的发展情况适当地增加住房租金的扣除限额。按照经济发展程度的不同，适当地调整扣除额度，结合相关文献的表述，可以在现有扣除基础上上调50%。另外，应结合具体情况允许在同一城市的夫妻双方都进行住房租金扣除。因为城镇化进程在加快发展，城市的范围不断扩大，存在夫妻双方虽为同一个城市工作，但由于工作性质、双方单位距离等情况使得必须租两套房才能满足需求的情况。规定只能由一方扣除不能减轻纳税人的税负。

(五)大病医疗。在大病医疗专项附加扣除制度中，没有考虑将纳税人的父母列入扣除范围。纳税人的直系亲属中，随着年龄的不断增长父母对于生病的概率远大于孩子生病的概率。未将父母列入扣除对象不利于减轻纳税人的负担，应该将父母也纳入大病医疗扣除的对象。

(六)继续教育。针对前文关于继续教育存在问题的分析中，继续教育的扣除范围和扣除主体可以适当的扩宽。继续教育的目的就是从各方面提高国民素质，提升国民的职业技能。然而并非所用的职业技能都属于扣除名录所涉及的范畴，应适当的增加继续教育的扣除范围。继续教育的扣除也不应该只限于取得证书的环节，后期的职业培训也应该纳入其中。针对应届毕业生或者在读研究生取得相关证书不能扣除的现象要做相应的调整，可以将其配偶或者父母列为扣除对象。

四、结语

通过上述关于六项专项附加扣除制度的具体分析，可以得出专项附加扣除制度存在改进的空间，但不可否认其实施的重要意义。专项附加扣除的六项内容涉及到纳税人的基本生活面，对子女教育、大病医疗、赡养老人等方面规定了明确的扣除标准，可以有效地减轻纳税人的税负，增加家庭收入。专项附加扣除采取纳税人自行申报退税的方式，可以提升纳税人的税收参与度。纳税人更多地了解、参与税收的征收过程有助于提升政策的执行效果。专项附加扣除制度的实施同时也有助于缩小收入分配的差距、促进社会的和谐发展。