基于目标导向的X疾控中心内部控制评价体系研究

霍嘉航

从总量来看，目前我国存在公共服务供给短缺和供给“不平衡”的问题，而事业单位内控意识薄弱、内控制度不健全、内控监管措施不到位等是造成此问题的重要原因。从事业单位内部控制评价的现状来看，大多数行政事业单位尚未建立适应本单位业务特点的内部控制评价体系，因此大多采用“行政事业单位内部控制报告”进行评价。由于该报告适用于所有行政事业单位，其评价内容较为宏观，不能与本单位业务特点相契合，影响了内部控制评价结果的客观性。同时，现行评价方法大多为定性评价，无法在单位间进行对比分析，影响了评价结果的决策有用性。

基于此，本文以X疾病预防控制中心（后简称为X疾控中心）为研究对象，对其内部控制现状进行调研分析，并结合其单位性质和业务特点，同时参考《行政事业单位内部控制规范（试行）》（后简称《内控规范》）提出的内部控制目标，尝试建立基于目标导向的内部控制评价体系，最后采用熵权法对单位内部控制实施效果以及各目标层次的内部控制有效性进行分析，以期为事业单位内部控制建设与实施提供参考。

一、研究基础

从现有事业单位内部控制评价研究来看，在评价模式方面，主要有目标观和要素观评价模式。目标观内部控制评价模式是围绕单位内部控制目标，评价内部控制制度与单位内控目标的关系，并使用精确的指标进行评价。常启军、苏亚（2016）[1]构建了基于战略、经营、报告、合规以及资产安全五目标的内部控制评价框架；李素英等（2017）[2]根据《内控规范》中提到的单位内部控制目标设计定量指标，并采用熵权法进行检验，最终得出案例单位的内控质量评分。要素观主要根据内部控制要素特征，以一个合理、科学的逻辑框架作为支撑，根据每一要素的要求确定评价标准。刘海洋等（2017）[3]以COSO框架中的控制环境、控制活动、信息与沟通、监督以及风险评估等五要素为基础，结合我国农业科研单位内部控制实践经验，构建了内部控制评价指标体系，并以某中央农业研究所为案例进行实证分析，得出了“该研究所在控制活动和信息与沟通方面做的较好，而监督活动做的较差”的结论；张海等（2020）[4]结合《内控规范》中有关单位层面及业务层面内部控制的相关规定，构建了公立医院内部控制评价体系。

从两种评价模式来看，目标观在获取评价数据方面更为便捷，但由于影响内部控制目标的因素较多，在确定评价指标时，很难将影响内部控制目标的所有指标都考虑到位，导致评价结果容易受相关性的干扰，影响了最终结论的真实性和客观性。而要素观依托成熟的内部控制理论框架，给使用者提供了评价的基础，从制度和规范来说具有更强的合理性和可行性，但数据较难获得，在量化的过程中需要运用较多主观评价，这可能会带来主观性偏差。因此，唐大鹏等（2015）[5]、王晓燕等（2016）[6]学者提出以整合观为内控评价模式，将要素观作为基本框架，对指标体系中的一级指标进行设计，同时融合目标观和缺陷观的做法，对评价体系中的二级指标进行合理选择，构建了科学且适用的内部控制评价指标体系。

从现有文献可知，不同的评价模式各有利弊，虽然目标观评价模式存在一定缺陷，但也有自身优势，因此采用何种评价模式需要根据研究的具体对象而定。例如，目标观评价模式采用真实的单位数据进行评价，避免了主观评价指标的影响，使评价结果更具有客观性。此外，对于内部控制较为薄弱的单位来说，采用目标导向的内控评价模式有助于员工了解单位内部控制目标，提高员工内控管理的主动性，更好发挥内控评价决策有用性。X疾控中心因特殊的单位性质，内部控制评价结果更强调客观性和可靠性，因此采用目标观评价模式较为适宜。

二、目标导向内部控制评价体系构建

（一）评价体系构建原则

为了提高X疾控中心的内部控制有效性，构建评价体系应当满足以下几点原则：

第一，科学性原则。建立目标导向评价体系，应依据科学的理论基础，选择合适的内部控制评价指标，反映单位内部控制实施的真实情况。

第二，系统性原则。在构建评价指标体系的过程中，应当全面考虑影响单位内部控制的因素，各目标下的评价指标应能恰当反映目标要求。

第三，相关性原则。在选取评价指标时，应保证评价指标与本单位内控目标具有相关性，能有助于内控目标的实现。

第四，可操作性。评价指标的设计，应当保证数据的可获得性，应能较为便捷的获得评价数据。

（二）评价体系内控目标的确定

从单位性质和业务特点来看，X疾控中心承担着重大公共卫生、突发公共卫生、健康教育以及免疫接种等多项卫生项目的管理，其内部控制目标主要是为公众提供高效的公共卫生服务。与其他单位不同的是，X疾控中心需要更加关注卫生项目的管控。因此，笔者将提供高效的公共卫生服务设定为X疾控中心内部控制的总目标，同时考虑到评价体系的设计原则，在总目标下设计六项子目标，分别为：合理保证单位经济活动合规（简称合法合规）、固定资产安全（简称资产安全）、财务信息真实完整（简称财务信息）、卫生项目质量管控（简称项目质量）、防范舞弊和预防腐败（简称防范腐败）、提高公共服务的效率和效果（简称公共服务）。同时，在子目标下设计相应的评价指标，建立基于目标导向的内部控制评价体系。评价体系框架如图1所示：

（三）评价指标的设计

1．合法合规目标相关指标设计

合法合规本质上是要求单位在开展相关业务活动时，应满足国家相关法规政策要求。在业务处理的过程中，首先要了解业务流程的相关法律法规，其次要严格按照法律规定执行。考虑到指标数据的可获得性以及相关性，本文将违法违规次数、罚款支出金额以及合规表彰次数作为合法合规目标的评价指标（如表1所示）。

2．固定资产安全目标相关指标设计

事业单位国有资产是指事业单位合法占有、使用、可用货币计量的各种经济资源的总称。事业单位的资产归国家所有，单位仅有资产使用权，因此单位在使用固定资产时，需要确保资产的正常运行和原有价值，避免资产发生毁损、侵占以及丢失等情况，保证资产的正常流动性。除此之外，在保证资产流动性的情况下，实现资产增值。因此，对于确保国有资产安全以及有效使用的目标，可以将相关指标设定为：资产利用率、固定资产净值率、资产流失情况数以及正常处置情况数（如表2所示）。

表2 固定资产安全目标指标说明

3．财务信息目标相关指标设计

2012年，《事业单位会计准则》中指出政府会计信息应当满足可靠性、可比性、相关性等要求，《政府会计准则——基本准则》第二章也指出，政府会计主体提供的会计信息应当具备可靠性、及时性、可理解性等信息质量特征。从总体看来，我国政府会计规范对于政府会计信息质量的特征要求主要包括可靠性、全面性、可理解性、相关性以及可比性。所谓“可靠性”是指单位要真实可靠地反映政府部门经济活动，披露的会计信息要严格遵循会计法律法规，实质重于形式；“可理解性”要求单位披露的会计信息对于报告使用者来说是能够理解的，应作必要的解释和说明；“相关性”要求单位提供的会计信息应当与信息使用者的决策需要相关，即应提供对信息使用者有用的信息。周咏梅（2015）[7]认为，若信息使用者在阅读和分析政府披露的会计信息后，能够对政府部门财务状况和经济活动的真实情况作出准确判断，就可认为政府会计信息具有相关性；“可比性”要求相关主体提供的会计信息在会计政策和会计方法上保持一致，会计信息应当是相互可比的。因此，各单位应确保会计信息口径相一致。因此，基于财务报告的质量要求，并考虑案例单位数据的可获得性，本文将与财务信息目标相关的指标设定为：财务报告内容完整度、会计政策与方法的变更次数、报告可理解性以及被审计次数（如表3所示）。

表3 财务信息目标指标说明

4．项目质量目标相关指标设计

疾控中心承担了多项公共卫生服务职能，如传染病与突发公共卫生事件管理、卫生和疾病监测、免疫接种、健康教育、检测检验以及慢性病和地方病等，这些工作职能是区别于其他事业单位的重要分界点。由于各卫生项目的目标各不不同，政府要求在资金使用上应专款专用，不得挪作他用。同时，应针对不同卫生项目制定一定的质量标准，以对项目进行监督和评估。因此，为了保证指标数据的可获得性，本文将与项目质量相关的指标设定为：疫苗接种率、疫情调查处置率、健康教育受益人数以及结核病成功治疗率（如表4所示）。

表4 项目质量目标指标说明

5．防范腐败目标相关指标设计

作为行政事业单位，与企业最大的差异在于拥有公共资源的分配权，但在分配的过程中，由于受人为等多项因素的干扰，可能出现套取财政资金等舞弊问题。唐大鹏等（2018）[8]学者指出，腐败行为的主要原因除了惩治力度不足和政府官员自身素质低以外，还包括政府内部控制机制的缺失。由此可见，防范舞弊的应对措施除了对政府官员加强行为约束外，更应强化对行为规范的制定，即要通过建立标准行为制度来对政府经济活动进行规范，构建执行坚决、监督有力的权力运行机制，完善行政单位内控机制。基于评价指标可操作性原则，本文将防范腐败相关的指标设定为：权责控制制度覆盖率、三公经费占比、审批机制缺乏次数以及存在廉政风险情况数（如表5所示）。

表5 防范腐败目标指标说明

6．公共服务目标相关指标设计

事业单位作为提供公共服务的重要主体，其职能发挥与人民利益密切相关，也是影响国民经济发展的重要因素。我国行政事业单位的内部控制目标与企业有较大差异，行政事业单位更关注服务的均等和社会效应。公共卫生部门作为保障人民健康的重要组织，其资金主要来源于国家财政，不强调经济利益的最大化。因此，公共卫生部门内控的主要目标便是提供有效率的公共卫生服务。基于疾控中心的性质，从实现公共卫生服务目标的角度出发，本文从公共服务投入、公共服务产出两个方面设定相关指标（如表6所示）。

表6 防范腐败目标指标说明

三、X疾控中心目标导向内部控制评价体系检验

X疾控中心是由政府设立的承担疾病预防控制与公共卫生技术管理和服务的公益类事业单位，为全额财政拨款单位。单位主要职能为对重大疾病进行防治规划、对突发公共卫生事件进行应急处置、对健康危害因素进行监测与干预等疾病预防工作。单位于2016年建立结核病专科医院，并于2017年11月运行，现有职工人数76人，内设14个职能科室，其中总务科由单位主任直接领导。

为了使评价结果更具客观性，本文运用X疾控中心2019-2021年的原始数据进行量化评价。首先采用熵权法确定各指标的权重，然后对指标数据进行标准化、正向化处理，再计算各指标熵值，从而得到各指标的综合得分，并据此对X疾控中心内部控制有效性进行评价。

（一）构建评价指标初始矩阵

按照各指标的含义，对22个评价指标的属性进行划分。其中，违法违规次数、资产流失情况数、罚款支出金额、会计政策与方法变更次数、三公经费占比、审批环节缺乏次数以及公众投诉次数等指标数值越小，表明指标表现越好，内部控制的有效性越好，划分为负向指标；其余指标则反之，数值越大表明内部控制实施效果越好，影响偏正面，划分为正向指标。

根据指标属性，依据X疾控中心2019-2021年各指标的原始数据构建评价指标初始矩阵（见表7）。

表7 X疾控中心目标导向内控评价指标初始矩阵

数据来源：X疾控中心单位原始数据。

（二）评价指标标准化处理及熵值计算

由于各指标的属性以及计量单位不同，无法直接对评价指标进行比较，因此对初始水平矩阵进行标准化处理，以避免数据量纲差异所造成的影响。在评价过程中按照指标属性不同，分别对正向指标及负向指标按照各自的标准化公式进行处理，公式如下：

根据指标初始矩阵，按照式1和式2对指标进行标准化处理，结果如表8所示。

表8 X疾控中心目标导向内控评价指标标准化处理结果

数据来源：公式计算所得（下同）。

从表8中的标准化处理结果可以发现，标准化指标数值出现0值。为了使数据运算有意义，需要消除0值或者负值，因此，需要将初始矩阵进行正向化平移，平移公式如下：

为了保留数值之间的内在规律，将α设定为0.1，由此得到平移后的正向化指标矩阵，结果如表9所示。

表9 X疾控中心目标导向内控评价指标正向化处理结果

根据正向化结果计算出各指标的熵值。计算公式如式4所示，将第j个指标的熵值记为Hj，n为所采用数据的年份数，Yij为第i年第j项正向化指标，结果如表10所示。

表10 X疾控中心评价指标熵值

（三）确定指标权重和综合评分

1．确定指标权重

通过以上各指标的熵值数据，可得到各指标的权重。根据熵权法原理，指标的熵值越小，说明指标的变化程度就越容易受影响，在整体综合评分中的影响就越大，反之影响越小。指标权重的计算是对X疾控中心进行综合评价的重要依据，其计算公式如下：

通过式5计算得出各指标权重结果，如表11所示。

表11 X疾控中心评价指标权重

资产安全资产利用率x4 0.038 0.045固定资产净值率x5资产流失情况数x6 0.025正常处置情况数x7 0.067财务信息财务报告内容完整度x8 0.046会计政策与方法变更次数x9 0.025报告可理解性努力度x10 0.046被审计次数x11 0.046项目质量疫苗接种率x12 0.025疫情调查处置率x13 0.067健康教育受益人数x14 0.038结核病成功治疗率x15 0.041防范腐败权责控制制度覆盖率x16 0.046三公经费占比x17 0.048审批环节缺乏次数x18 0.067存在廉政风险情况数x19 0.067卫生服务公共卫生服务支出比例x20 0.038卫生服务人员覆盖率x21 0.067公众投诉次数x22 0.041

2．指标综合评价得分

为了更加全面地对X疾控中心内部控制进行评价，首先计算出各指标的综合评价得分，以便对内部控制进行量化评价。根据指标正向化和权重结果，按照式6将指标权重W与第i个被评价对象在第j个评价指标熵的比值Pij相乘，得到各指标的综合评价得分，结果如表12所示。

表12 2019-2021年各目标的综合评价得分

从三年各目标的综合得分来看，X疾控中心防范腐败目标的达成情况较好，项目质量目标和卫生服务目标的表现较为平稳，而合法合规目标、财务信息目标的表现较差。表明在这三年中，X疾控中心防范腐败的工作做的较好，而对合法合规以及财务信息方面的关注度较低，说明单位需要重点加强合法合规管理工作，并提高财务信息的质量。

从2019年各目标实现情况来看，X疾控中心的卫生服务目标达成度较好，而财务信息目标表现较差。卫生服务目标实现的重要推动因素在于卫生服务投入的增加，提高了工作效率。表明单位需要提高财务信息的可靠性，保证财务报告的质量。

从2020年各目标的实现情况来看，项目质量目标、资产安全目标、防范腐败目标的达成度较上年均有所提高，卫生服务目标达成度有小幅降低。固定资产安全目标的变化主要是由于资产利用率、固定资产净值率的提高以及正常处置情况的增多，促进了资产安全目标的实现。防范腐败目标中“三公”经费占比较低，表明单位加强了对廉政风险的关注，在一定程度上促进了防范腐败目标的实现。项目质量目标达成度提高主要是由于突发公共卫生事件的有效处置以及结核病防治项目的有效实施，而卫生服务目标达成度降低主要是由于卫生服务投入减少，但影响程度不大。

从2021年各目标实现情况来看，合法合规目标、项目质量目标、卫生服务目标的达成度较前两年有所降低，固定资产安全目标、财务信息目标、防范腐败目标达成度较前两年有所提高。其中改善最大的为财务信息目标，由于单位增加了多项财务分析模块并采用多项分析方法，改善了财务报表的可理解性，提高了财务报表的信息质量。同时，卫生服务达成度降低在一定程度上导致了项目质量的降低，原因在于卫生服务人员的减少，降低了卫生服务项目的实施效率。

综上所述，在卫生服务人员紧缺的压力下还能合理完成卫生服务目标，说明X疾控中心能够为公众提供较好的公共服务，切实履行单位职能，但人才紧缺仍然是X疾控中心需着重解决的主要问题。其次，在合法合规、财务信息目标的实现度上表现较差，说明单位需要加强这两方面的管理工作，保证单位内部控制的有效实施。

四、结 语

本文研究发现，X疾控中心除内控基础较弱以外，还存在专业人员不足、内控意识薄弱以及内控评价方法不适用等问题，多数员工并不了解内部控制理论，对本单位的内部控制制度及实施过程了解不够。因此，除了制度保证，单位还应及时进行宣传引导，帮助员工更好地理解内控制度及其运行机制。其次，从内部控制运行现状来看，必要的审批环节和监督环节缺失，导致财务风险和廉政风险增大。因此，对于未建立内部控制制度的事业单位，应当根据单位层面和业务层面的实际情况建立相关制度，奠定良好的内部控制管理基础。

目标导向的内部控制评价体系在反映内部控制实施效果方面具有较大优势。其次，在操作层面，指标数据容易获得，操作性较强，能在一定程度上避免填报者的主观干扰，防止模板式填报，结果更为客观和真实。但由于目标导向内部控制评价体系中的评价指标不够全面，未能涵盖影响内部控制目标的所有因素，在评价结果上可能存在偏差。因此，单位需要根据内控评价结果，以评促建，充分利用评价结果优化单位内部控制制度，提升单位内控水平。