转让定价背景下跨境公司无形资产税收问题研究

夏雨欣

(上海对外经贸大学 上海 201620)

1 无形资产转让定价问题

在如今全球经济一体化的发展趋势下，许多国家的经济随着科技发展的成熟程度，正经历着从工业化经济向以信息和知识为基础的经济的转变。1960年起跨国公司迅速发展，至今其技术转让占全球超过60%，无形资产也在向这个方向发展。转让定价指在关联企业之间交换商品和服务的价格，任何涉及跨境交易的企业都必须考虑转让定价。想要理解转让定价，必须考虑跨国公司的经营单位及公司间内部交易安排。由此，如何在转让定价背景下对无形资产进行税收处理，已经成为国际税收界关注的主要问题。

1.1 无形资产转让定价避税原因

转让定价的载体从有形资产到无形资产涉及多个方面，如今无形资产作为企业选择的首要转让定价对象，是大多数国家税务部门之间转让定价纠纷的最大根源。首先，无形资产是无形而且没有实物形态的，价值较高，往往为企业提供了更多机会将其转移到日常的业务运营中，过程高效容易且不会造成太严重的后果。其次，根据无形资产的不确定性，很难为其确定一个精确的价值或使用寿命，特别是专利、版权和商标等独特且特定的资产。最后，无形资产在全球化经济背景下，已经成为各个企业显著的软实力代表，占据市场越来越多的比例，不得不引起重视。各国对无形资产的管理定义及相关法律都不一样，在如今的商业界，企业受益于竞争和差异化的优势，许多跨境公司都在利用这项差异为自己牟利。

1.2 无形资产转让定价避税影响

从税收的角度来看，转让定价策略为公司提供了许多好处，有效合法的转让定价可以避免双重征税，有助于公司获得更高的利润率。但政府监管机构并不赞成通过操纵转让价格来避税，因为违法的转让定价方式甚至会导致双重不征税，从而导致国家税金侵蚀及利益损害。当前的经济状况给各国政府都带来了巨大的收入压力，使税务当局对税基的减少更加敏感。更为重要的是，当前世界各国提倡公平、公正，而转让定价的违法避税会导致发达国家和发展中国家更为不公平地发展，违反国际和平初衷和稳定性。在税源竞争和全球价值链加剧发展的影响下，无形资产转让定价成为国际待解决的重要问题。

1.3 无形资产转让定价原则与方法选择

转让定价的核心原则是独立交易原则，还有经济实质原则和最佳方法原则。独立交易原则的主要对象是纳税人，以现实市场为基础，为跨境公司和政府提供一个统一的国际标准，允许不同国家收取各自的税收份额，同时为跨境公司提供足够的空间避免双重征税。经济实质原则是强调会计实质和法律形式的判定，体现了会计信息质量要求中“实质大于形式”的原则。所有原则的目的都是鼓励公平合理的商业行为，并保护广大公众和国家利益。

无形财产在关联方之间的转移一般会发生在各种情况下，其方法主要有三大类，即比较价格法、比较利润法和全球公式分配法。其中，比较价格法又分为可比非关联价格法、再销售法和成本加成法。比较利润法则分为交易净利润法、利润分割法和可比利润法。前者注重交易的价格，在过程中遵循独立交易原则，而后者着眼于实体的利润，以确定两个相关公司之间利润的合理分配。

2 我国无形资产转让定价不足之处

全球各国对无形资产转让定价都有专门的梳理整合与法律规定，基于中国国情，税基侵蚀与利润转移方面的数据难以获取，且庞大复杂。除了无形资产本身的特殊性需要统一之外，税制体系也需要完备，由于2020年爆发的新冠疫情，中国的无形资产转让定价问题还有待解决。

2.1 无形资产界定模糊，所有权不明确

无形资产的诞生与盛行是在有形资产之后，由于现行会计准则中对无形资产的界定不统一，无法充分反映无形资产的价值，估值困难且界定模糊。

(1)无形资产界定模糊，内容不完善。在我国《企业会计准则第6号——无形资产》与国际会计准则IFRS无形资产分类对比中，我国对无形资产转让定价的分类并没有明确的条文规定，仅以列举的方式展现并且内容不完整。国际及美国会计准则中都包括很多中国未列举的无形资产，如客户的信赖等。因此，在很多跨境企业交易中，很容易在无形资产界定方面产生争议，导致问题更为复杂。

(2)无形资产所有权不明确。我国法律制度中并未规定无形资产的所有权问题，而在BEPS计划中，明确规定具有法律所有权的无形资产并不能随意处置来逃避纳税。2015年起我国首次提出经济所有权的概念，但依然没有完整的法律约束。

2.2 税制体系不完备

截至2012年底，在BEPS项目启动前夕，中国已经成为继美国和日本之后的全球第三大对外投资国。关于无形资产的规则制定正在逐渐完善，但从宏观角度来看，中国制度的完善并没有紧跟无形资产的发展。2013年初BEPS项目启动以来，中国制定国际税收政策的背景发生了巨大的变化，对外直接投资的性质发生了显著变化，尽管到目前为止还没有出现反映中国国际税收政策基本结构变化的重大新税法改革，但这种转变的迹象越来越明显。

我国大部分针对无形资产转让定价的税制都来自总体企业所得税法，然而还应考虑到个人也有创造无形资产并转让的能力与权力。此外，税制体系不完备还造成法律制度上的空白，可获得的数据信息通常有限，技术性讨论相对较少，缺少专业的反避税团队。精确到每一种税制方法，利润分割法在我国的应用还处于初步发展阶段，预约定价安排的时间和手续过于繁琐，而成本分摊法的后续监管制度管理不足等，都是凸显执法的重点领域和纳税人面临的关键陷阱。

2.3 疫情影响下的新问题

新冠疫情突然爆发带来的特殊经济问题，使政府采取紧急应对措施，给独立交易原则带来了挑战。病毒的迅速传播对全球经济造成了前所未有的破坏，许多企业面临严重的现金流限制，供应链中断，包括业务缩减和产量减少，盈利能力上下波动很大。

对企业纳税人来说，需要重新审查原先的预约定价安排及成本分摊协议，是否仍然得到安排，或试图重新谈判关键条款，如要求折扣或延期付款。这些变化将导致跨国公司采取接受供应链的历史转让定价立场转为新冠改变结构的差异，跨国公司应该重新审视它的转移定价安排，以确保符合当前的供应链和产业模式。

对税务部门来说，随着政府补助与企业新模式，以往的计税方式及审计方法无法适用于新冠带来的新经济形势。鉴于税务审计具有追溯性，在未来几年，跨国公司会面临有关受新冠疫情影响的历史税收年度转让定价问题。政府部门缺乏资金，需要通过增加税收来为新措施提供资金，而跨境公司的转让定价可能会在其利润率受到新冠疫情干扰的不利影响下导致年度税收激增，使部门工作加大且变得复杂，产生重大影响，还会带来许多财务报告风险。

3 我国无形资产转让定价反避税建议

为了严厉打击跨境公司逃税漏税行为，我国需要化被动为主动，从多层次、多角度、多数据方面对无形资产转让定价进行不断地调整。根据上文提到的不足之处，提出针对性建议，从无形资产本身的特殊性、税制体系及疫情方面着手，使得跨国企业课税义务更吻合我国税收利益。

3.1 明确完善无形资产界定与估值

目前，我国《特别纳税调整实施办法(试行)》列举的无形资产范围相比上文提到的《会计准则》中无形资产划分进行补充，借鉴OECD在BEPS行动计划中对无形资产的界定与估值，将无形资产从历史列举中梳理出来，从类型、来源、交易形式及衍生等方面进行重新定义具体划分。此外，经济快速发展导致无形资产的多元化日新月异，应该不断收录更新无形资产的范围。

在所有权方面，需要确认转让无形资产的过程中有足够的实质性业务，即明确在法律所有权与经济所有权之间画一条线的概念。根据关联方对无形资产价值的成本分配，确定各关联方享有的经济利益，受控交易的审查通常应以纳税人实际进行的交易为依据。如果企业只是拥有无形资产的法定所有权但不承担经济实质，不符合独立交易的原则，这样的成本就不得在计算企业应纳税所得额中扣除。这意味着我国还需广招更多的专业人员并储备充足的资金，明确完善政策，分别管理和吸收与无形资产相关的业务风险。

3.2 与国际税制接轨合作

与许多发达国家相比，我国的监管和外汇规则更为严谨有序，但整体税收体系的各个方面还存在欠缺，使得我国在转让定价管理方面略有疏漏。目前，我国确实做到紧跟BEPS行动计划和《转让定价指南》的步伐，不断完善无形资产转让定价税制改革，但力度尚且不够。我国更需要利用大数据更新扩充全球无形资产信息管理数据库，开启税收数据革命，只有详细完整的数据才能一马当先，起到维持全球化进程中的核心作用。

但在与国际税制接轨的过程中，也要保留自己的意见，根据中国的实际国情，制定一份属于自己，属于中国的转让定价规则制度。为了帮助我国跨国公司不断回收和重新配置海外资本和利润，同时考虑到各种条约反避税规则的适用方式和相互作用，政府应努力修订我国的境外投资税收规则，改进预约定价制度，落实利润分割法。同时，我国有许多领先于世界的行业，如电商等，在这些领域可以开创先河，与国际税制接轨不仅代表借鉴，学习吸收世界先进法规成果之后，还应向世界提交一份中国答卷，做出中国的方案贡献。

3.3 建立特殊应对机制

中国作为在第一时间控制住疫情的国家，在国际速度上占据了领先优势，迅速恢复国家各个产业各方面的发展速度，可能会有更多的外资和跨境企业来到中国发展。因此，我国更应该对疫情中的特殊问题制定新的法律规范，在财政出现困难的情况下，要求企业和政府制定且执行一定的战略对策。2020年末，OECD新发布了针对新冠疫情的《转让定价指南》。其中，对可比性、特殊项目、政府补助等方面，《指南》都提供了新的政策方法，有助于在恢复经济阶段税务部门能够对转让定价作出更好的判断。

纳税人必须及时准确地记录其转让定价安排，包括讨论新冠疫情影响和任何其他可减轻影响的市场或业务相关因素，应对新冠疫情不确定因素导致的年度税务中任何潜在的突发状况。同时，企业应该抓住预约定价安排这一新兴的有效手段，充分利用当前迅速发展的网络通信及线上会议等方式来提前高效地进行签谈。

税务部门需要做的是收集各类企业转移定价的情况，在以往历史数据的基础上，制定新的政策，将税收评估方面的分歧纳入正式税收纠纷解决机制，并越来越多地诉诸法庭。在跨境税务领域，为中国税务领域解决越来越多的法院案件开辟道路，并使税务案件的法院上诉成为纳税人纠纷日益相关的选择。我国应该针对这次危机，以此为经验制定一系列特殊应对机制，防止其他危机突然来临。