《海南自由贸易港法》中税收制度的实施

崔馨心，陈朝晖

（大连海洋大学 海洋法律与人文学院，辽宁116023）

面对新冠疫情导致全球经济波动的大背景，我国为打开改革开放新格局，第十三届全国人民代表大会常务委员会于2021 年6 月颁布了《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《海南自由贸易港法》），该法的实施加快了我国对外经济合作交流的步伐，促进了我国社会主义市场的平稳发展。该法是以中国特色社会主义为前提，以自由便利贸易投资为重点，吸收国内外先进的对外贸易港管理的科学经验，以提升人民幸福为目的的国家法律。因为税收作为国家收入主要来源关系到自由贸易港的持续发展，而自由贸易港又是具有中国特色的税收制度体系，所以将财政税收制度单独列为一章规定以供实际经济运行。又因自由贸易港的财政制度主要由政府宏观调控和市场自由规制推进，故本文侧重研究并尝试解决海南自由贸易港税收制度的具体实施问题。

一、《海南自由贸易港法》中关于税收的主要创新内容

海南自由贸易港是指以海南为试验点，进行全岛封关运行，允许境外货物、资金自由运转，激励人才与企业入驻，形成完整产业结构，在区域内实行“零关税，低税率，简税制，强法治，分阶段”独特业务政策的具有中国特色的国际性贸易港区。

财政税收制度在《海南自由贸易港法》的第四章共八条，为指导性法律，除此之外，相关部门就部分内容的实施进行了必要补充并分别发布了通知、办法和公告，主要有以下内容：

（一）投放基金政策

《海南自由贸易港法》第25 条和第26条表明，海南省政府配合自由贸易港可以根据实施的发展情况进行投放建设投资基金和政府性基金，在国务院批准之后可以发放地方政府债券，中央也会结合变化情况予以财政和政策支持。

（二）简并税种政策

我国为了适应国际发展趋势，打造贸易港相对优势，结合税制改革方向，不断探索简并税种，降低间接税的比例，《海南自由贸易港法》第27 条提出在全岛封关运作之后，岛内与内陆实行不同政策，调整后的政策主要表现为在货物和服务零售环节中，对增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费“四税一费”简并为消费税，进一步创制我国消费税相关新型优化税种体系制度结构，这有利于简便征税监管，降低零售环节的最终税负，使得海南自贸港营商环境可持续稳定运行。

（三）激励优惠政策

相关部门联合通知中明确了海南自贸港对个人、企业和部分税种的优惠。

1.个人所得税

《海南自由贸易港法》第30 条，《海南自贸港享受个人所得税高端紧缺人才清单管理暂行办法》《海南自由贸易港财税32 号通知》规定了优惠执行期间。对直至2024年12 月31 日的累计居住海南自贸港183天并实际工作缴纳保险的高端人才和紧缺人才，在其个人所得税实际税负超过15%的这一部分采取免征的优惠政策。优惠政策面对的客体和主体范围广泛，不仅是旅游业、服务业、高新技术产业、医疗、教育等各行业的骨干和管理人才可享受优惠待遇，同时政策惠及力度大，对境外高端紧缺人才也十分友好，满足提交1 年以上劳动关系证明的条件就可享受该优惠，而且其内容同时包括常见的劳务报酬、工资薪金在内的综合所得，也包括在自贸港中的经营所得和政策中规定政府认可的人才补贴所得[1]。

2.企业所得税

《海南自由贸易港法》第30 条，《海南自由贸易港财税31 号通知》《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》规定优惠执行政策期间，对注册在海南自由贸易港的鼓励类企业，直至2024 年12月31 日减按15%的税率征收企业所得税。根据自贸港建设的需要，每年动态调整鼓励性企业的目录。

3.“零关税”和消费税

《海南自由贸易港法》第28 条到第29条，《关于海南自由贸易港原辅料“零关税”政策的通知》《关于海南离岛旅客免税购物政策的公告》《海关对海南离岛旅客免税购物监管办法》《海南离岛免税店销售离岛免税商品免征增值税和消费税管理办法》《关于洋浦保税港区统计办法的公告》规定直至2024 年12 月31 日的优惠执行政策期间，为实现货物贸易自由便利，政策规定对岛内进口营运用交通工具及游艇、自用原辅料实行正面清单计划；对企业自用生产设备实行“零关税”负面清单管理[2]。同时，实现“零关税”需要通过两步走完成，首先，在全岛封关运作前，对部门进口货物免进口关税、进口增值税和消费税；其次，在全岛封关运作后，应允许在进口征税商品目录之外免征进口税。另外，相关法律和政策还明确了离岛旅客每人每年免税购物的额度为10 万元人民币并且不限次数，扩大免税商品种类，多方式增加购物经营主体参与竞争，促进消费者消费潜力和刺激国内外企业入驻活力。

二、海南自由贸易港税收制度实施中的问题

（一）税收法律体系不健全

我国税收政策的实施都是依法进行的，法律具有监督市场运行的作用。海南自由贸易港在具有中国特色的全岛封关政策下运转，产生“一线放开，二线管住，区内自由”的监管制度，也就是针对境外进口的货物受海关管制较松，可以自由出入境，免报关报检手续，而针对海南自由贸易港出入国境内的货物受海关管制较严，受到常规监管，按照规定征收税费。面对国际国内进出口贸易的不同管理规定，《海南自由贸易港法》中目前关于财政与税收制度的设定一共只有8 条，虽然大部分实施税收政策已由财政部门和其他税务相关部门联合发布，但是其制定时间和文件发布都比较分散。根据税收法定原则，除《海南自贸港法》第四章的指导性原则属于全国性法律，是由全国人大常委会颁布外，其他文件的制定主体权限易被质疑，同时根据制定主体所制定的部门规章和地方政府规章因其法律效力层级较低，在特殊情况下与其他法律规定产生冲突或者交叉时，会出现难以决定适用的局面，导致税收法律宏观层面缺乏系统性，在具体实施适用中会受到一定程度的阻碍。

（二）海南基础财政资源有限

海南是我国唯一处在热带地区的省份，具有丰富的海洋资源和进行国际贸易往来的交通地理优势，但海南毕竟只是一座岛屿，自身产业结构单一，人口稀少，市场格局小，经济基础较差，基础设施不够完善，在全岛封关后，内部基础财政资源相对有限，难以支撑高速发展环节下所需要的经济资源。虽然税收优惠政策会对紧缺、高端人才与企业进行吸引，但若在岛内形成大型自给自足的贸易市场营商环境仍需要一段长久之路。而且，随着税收制度的不断推进，财政支出规模会越来越大，站在长远角度来看，根据财政收支大体均衡原则，征收尺度其实对于个别企业相较于来说是增加了税负[3]，反而对刚起步，财政基础稍差的新兴产业起到相抑制的作用，这不利于未来丰富产业结构层次。

（三）所得税优惠政策的局限性

海南自由贸易目前所规定的优惠政策无论是个人所得税还是企业所得税在本质上都具有一定的局限性。个人所得税的优惠政策存在前置条件，容易将“普通”职工拒之门外，只有属于高端和紧缺人才才可享受该政策，但目前尚未有具体文件规定高端和紧缺人才的标准，准入标准难以确定，并不利于吸引基层类人才。不仅如此，规定内大部分的优惠政策多数只适用于企业，税收机制对专属于人才的激励政策并不充分。企业所得税所存在的优惠前置条件也会使一些中小型企业的入驻成本升高，从而望之却步，难以进展，更会导致产业结构分层。与其他国际成熟自贸港相比，海南自由贸易港的税务体系复杂，互动和处理渠道较为单一，税收管理缺乏创新，有待形成区块链和互联网金融有机结合的新格局。由此可见，海南自由贸易港的税收制度的优惠政策还不够完善，具有一定的局限性。

（四）关税和消费税优惠政策不完善

关税和消费税的优惠政策也是我国对海南自由贸易港创新的一大制度，但是站在国际大背景下，其仍具有一定的不完善性。我国公民对于自贸港购买的商品货物享受的是离岛免税，也就是在岛内免税店购买经批准的货物，免去进口关税、增值税等，该政策针对国内国外任何游客，范围广泛，在这项制度上国内外游客没有明显差别。但是对于离境退税来说，只有国外游客能够享受该政策，即对国外游客在固定的退税商店购买货物退还增值税，而国内游客则不能享受离境退税的优惠政策，可见在该政策上存在一定差别。从整体上来看，离岛免税规定的商品种类目录还是相对有限的，虽然已经增至45 种，却仍然难以覆盖所出现的全部新兴产物，无法满足国内大量游客对商品退税的优惠需求，久而久之会影响海南自由贸易港旅游业对国内游客的吸引，也会影响离境退税政策的实施。

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（五）税收优惠与税收中立之间的界限模糊

海南自由贸易港作为开创中国与国际开放贸易的新纪元，建立了很多具有国际影响力和竞争力的良好优惠制度，吸引国际人才入驻和公司投资，通过更新升级产业来保障未来充分结合中国特色后自贸港能够更加稳步进行。但税收优惠制度同每个新事物一样也具有利弊两面性，过度的优惠制度也会影响市场流通速度，在市场竞争环节引发税收风险。政府税收中立与税收优惠并不冲突[4]，税收中立指的是同处在一行业的企业适用税收政策时应当予以平等对待，不能让企业拥有差别待遇。不过在实践过程中，面对拥有巨大前景并意愿入驻海南的国际公司，会掺杂不中立因素，与内部特定的企业进行不正当利益输送而产生税收竞争，所以精准把握税收优惠和税收中立之间的界限对于推进经济市场公平竞争是关键。

三、与世界主要自由贸易港在自贸港税收政策上对比与启示

（一）新加坡自由贸易港税收政策规定

新加坡处于马六甲海峡南口咽喉，航运业务十分繁忙，作为“黄金水道”是东南亚最大的海港，依靠得天独厚的地理优势带动经济发展，成为自由货运的“供给站”，便于各国船舶的停靠和中转，是连通亚、非、欧的重要海上交通枢纽。作为自由贸易港历史悠久的发达国家，新加坡以属地原则为依据，已建成港城一体化的自由港城市，配置高效的物流体系，并与周围多个国家和经济体签订贸易协定。新加坡港将个人所得税按照超额累进税率征税，从2%到22%的范围不等，而为鼓励投资，将企业所得税的标准税率设为17%，并对不同类型的企业设有免税政策和减征奖励政策，对境内自贸区内的企业所得税税率设立为5%—10%，只征收经营利得税，另外，对来源于法定税率不低于15%的国家的收入免税，同时，本地的消费税规定为7%，由此可知新加坡的税种结构简单，税负水平较低，属于成熟的自由贸易港[5]。

（二）迪拜自由贸易港税收政策规定

迪拜位于海湾地区的中央，是阿联酋经济实力排名第二的城市，是国际贸易中心，经济高地。同时，迪拜还是中东旅客和货物的主要运输枢纽，拥有世界上最大的人工港口——杰贝阿里港，贯穿世界主要航线，已经连续三年保持其在全球五大海运目的地的地位。迪拜自贸港是以产业为主导结合的自贸港，拥有杰贝阿里、阿联酋迪拜机场等多个自贸区，其中，在自贸区中，货物具有高度自由便利条件，免征进口关税，对个人和企业所得税不进行征税，外资可以进行百分之百的控股。除此之外，为了吸收投资与促进贸易，迪拜允许各贸易区可以根据具体情况来设置带有自身特色的优惠政策。

（三）与世界主要自由贸易港税制比较的制度优势及借鉴

目前，我们了解到无论是新加坡还是迪拜都是国际上十分成熟和成功的自贸港，海南自由贸易港相比较来说是处于国际发展大背景下的新型自贸港，应在分析自己制度的优劣势的基础上汲取适合自己的优秀经验才能茁壮成长。在所得税方面，海南自由贸易港相较于其他自贸港来说对个人所得税税率的设计比较简洁和实用，现规定的15%一档正处于中间值，也便于征收工作进行，而15%企业所得税税率虽然比不上迪拜零征税的优惠力度，但是相对比于新加坡17%的税率是更低，具有国际竞争优势[6]；在间接税方面，我国已经进行制度改革，逐渐向其他自由贸易港靠拢，未来将流转环节的“四税一费”简并为零售环节的消费税，税制结构也进行转移侧重点，以直接税为主的税收结构逐步代替间接税为主体的结构，更能符合自身人、财、物等高速流转的现实情况[7]。

观察新加坡自由贸易港，政府对市场的控制和干预程度低，对市场进行放任的状态，对符合不同条件的公司分类别实施不同优惠，利于吸引各层次规模的企业，培养健康竞争氛围，形成良好的市场环境。在此针对海南自由贸易港税收制度中所得税政策的局限性问题，可以学习政企分开的管理模式，该模式方便降低经营成本，同时政府中立地位易于帮助划清税收优惠和税收中立的界限，完善本区域的税收政策，降低企业所得税优惠门槛条件，保持产业结构不断层，与国际接轨以致尝试建立多边自由贸易共同体，拓宽境内境外市场以便提高货物与资金的自由出入[8]。

观察迪拜自由贸易港，它并不是一个综合性的自贸港，而是以产业为导向的自贸港，是以自己国家本身石油资源为基点出发，构建形成的完整的高新技术产业链区，其拥有丰富的基础性财政资源，不仅如此，迪拜在规定年限内采用大力度对企业和个人予以免税以及对进出口货物进行减税，开放外汇管制，提供极其便利的投资和入驻条件。在此针对海南基础财政资源有限的问题，我们也可以在具体实施中找到海南自由贸易港自身的独特优势予以发挥，积累足够的财政资源，形成多元优势的相关产业园区，降低对外汇的管制力度，创新税收与人才管理制度，打造自由高质量的营商环境以吸引大量的人才和企业进入，也为中期和长期发展进行人、财、物的铺垫。

四、海南自由贸易港关于税收制度实施的建议

（一）完善税收立法体系

海南自由贸易港作为我国第一个自由贸易港，在本土可以借鉴的法制经验较少，国家应当对其法律建设予以高度重视，通过法律来监督市场的运作。首先，对海南自贸港税收法律体系构建应当以高级别立法层面为核心，在《海南自由贸易港法》的相关税收总体规则指导下加快补充具体的实施细则，整合相关部门发布的文件。其次，海南省可以比照经济特区政策，授权相关主体根据岛内的现实情况进行完善法律法规和规章等行为，并适用备案制以应对变通的情况。

（二）创新税收管理制度

从鼓励类企业的税收优惠设置来讲，海南自由贸易港的市场倾向为现代服务业为主，制造业与贸易业相辅，面对有限的基础财政资源，我国应当把现有部分进行最大化利用，对新型港区采取创新税收管理制度，形成可循环财政体系，借鉴其他先进自由贸易港的经验，降低企业注册成本和准入前置，简并税种，给予整体税收体系相对宽松自由的自我调整空间，以市场管理市场为主，政府调控市场为辅，尽快实现贸易货物优惠范围以正面清单转化为以负面清单的突破。

采取创新金融管理制度，加快发展离岸金融业务，优化与中国自贸区进行内外部衔接，将区块链和互联网金融有机结合，将金融资产转化为链上数字资产[9]，转变对创新产业研发上游阶段的优惠倾向，随社会产业更新扩充鼓励类企业目录从而更新对企业所得税优惠范围，吸引从事高新技术企业入驻[10]。

采取创新人才管理制度，中低层人才作为高层次人才的预备军，是大部分企业的中坚力量，政府应赋予中低层人才适度的优惠政策，为其提供成长的空间与动力，带动基层工作者追求更高层次劳动关系，同时设立文件明确并放宽高端人才和紧缺人才的认定标准，提高对高科技人才的起征额度，使全方位多层次的群体享受到政策福利待遇，促使其更加积极主动加入到共同建设自贸港的行列中来，驱动人才引进可持续发展战略。

（三）完善监管制度，防止成为“避税天堂”

为了切实落实全面改革，避免新型自贸港成为新型的“避税天堂”。1.采取互联网云管理税收流程，采用大数据进行高效率的登记与统计，上传至云端整理和储存，实现社会各部门信息共享，着重事前防控风险治理，通过税务、公安、海关等多部门多角度联动进行监控，进而形成电子综合管理，对于公职人员的违法操作加大惩治力度。2.放开“一线”不“放任”，管住“二线”不“管死”，对于从自贸港进入境内其他区域的“二线”把握严格管理，海关部门会进行全国通关一体化，制定行政条款进行违规处罚，设置严格偷税漏税归责分配，提升企业违法违规成本，而且最大限度实现高效智能监管，坚持保护营商环境的健康发展，只有“二线”安全把控才能支撑“一线”彻底放开。3.对离岛免税购物套现行为以及空壳公司避税行为进行严肃排查，强化对偷税避税风险的识别，防止税基侵蚀和利润转移，实时更新失信名单，对失信主体采取资格罚，加重个人和企业失信负担力度。4.税务部门还要积极参与国际税收征管合作，达到各国涉税情报互通共享，促使在区域内的各企业主体运营朝着形成透明公平的目标市场前进。

（四）放开离岛免税和离境退税政策

为了适应游客人口流动所带动的旅游消费经济发展，海南自贸港需要逐渐放开离岛免税和离境退税政策。目前在海南自由贸易港，离岛免税政策的服务对象是离开本岛但是不出境的游客，离境退税政策服务对象是在境内连续居住不超过183 天的非境内人员，同时还具有最低购买额度和日期、出境方式等适用前置条件。1.调整离岛免税的商品目录范围和数量限制，对游客每年购物比重比较大的商品种类侧重放宽，增加商品目录。2.免税店作为需要海关总署批准的特许经营，需要由政府进行投资和增设多个地理位置较为方便的免税店，同时也需要鼓励设立多个退税商店，使得购物更加便利，能够刺激游客消费[11]。3.对离境退税政策限制的有限放开也是有效推动消费的着力点，在全岛封关初期可以适度降低退税500 元的最低额度，对于低消费人群，例如学生予以一定优惠考虑空间，而且有些人可能会因为临时有事拖后离境或者忘记具体购买期限就无法享受该优惠政策，所以对于离境日和购买日之间的限制期限也可以适度放宽。游客有更多的选择会产生更多的需求，制造更多的消费机会，满足税收优惠实施的目标。

（五）税收优惠和税收中立协同

我们需要对税收优惠和税收中立进行比较，在其中寻找哪一个应当优先的界限。在贯彻优惠政策过程中要坚持以税收中立为价值指导，约束政府不正当利用税收优惠对竞争机制造成过多的干涉甚至对市场经济运行造成不利影响，但我们也应当注意税收中立的矫正力度，不能强行掩盖自由贸易港进行国际开放自由贸易的特定目的。例如在落实政策时，行政机关应在执法过程中注重对公平竞争进行审查，对越界的“管理之手”严肃查处，也要树立和保持制度自信，从源头杜绝政府财政压力导致的不正当利益输送，只有税收优惠与税收中立相互作用，相互牵制，防止税收优惠政策化，才能确保市场主体都能够在社会主义市场经济中公平地参与竞争。

（六）提高智能化税务服务

海南自由贸易港不仅在外界规则制度方面需要完善，而且在区域内部智能化税务服务方面也需要进一步提高。1.使用云端大数据设立一站式税务办理网络流程以及问题反馈页面，提高企业和个人办理税务的效率和降低办税成本。2.设立智能税务咨询体系，有针对性的收集信息并生成防控风险指导，对重点疑难问题定期进行解答和留存以方便后期查询。3.在网站和微信公众号定期开展面对税务人员和社会公众的普法教育讲座宣传税收法制建设规定，公开失信名单便于警示和查询，建立起纳税人自觉自愿缴税纳税，扣缴义务人准确扣税后及时结算，个人和企业便于主张税收合理权益的理想法治氛围。

通过上述分析，海南自由贸易港的税收制度不是一蹴而就的，需要不断在实践中总结成长，需在实践中以立法为主，以执法、司法、守法为辅，完善税收法治建设，总结出符合我国现阶段国情的税收创新持续发展战略，构建全面产业结构，丰富企业层次，完善企业与人才引进的所得税优惠政策，打造多方位监管，放开离岛免税和离境退税的现有规定，平衡税收优惠与税收中立，不断提高专业人员税务服务水平，减少税收成本。打造能够平稳发展的税收社会，把握中国打开对外贸易关口的前沿窗口。