个人所得及其课税规则的类型化研究

◇欧阳天健

在党的十九届四中全会上，中央提出要健全以税收等为主要手段的再分配调节机制，强化税收调节，而税收调节的根本目的则在于维护市场统一，促进社会公平，这也成为我国新一轮财税体制改革的总基调。作为最贴近民生、最关涉分配公平的税种，个人所得税的改革“始终在路上”。2018年末，《个人所得税法》的修订从多方面起到了促进分配公平、优化税制结构的作用，具有里程碑式的意义。尤其是将个人所得税的课税模式从“分类”转向“综合与分类相结合”，是党的十八届三中全会所提出的个人所得税改革目标在立法上的体现。①在党的十八届三中全会上通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中指出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。”但我们依然看到，此次改革仍遗留一些问题待解决。最大的问题在于个税中的核心概念“所得”的外延并未厘清，内部的分类亦显混乱，影响到与之相对应的课税规则的设定，进而使得在现行的综合与分类相结合的模式下，劳动所得与资本利得等所得混同，累进税率与比例税率配置失当，个税的调节功能衰减。因此，笔者选取个人所得及其课税规则为研究对象，以类型化的研究方法对各类所得进行整合，并配置以适当的课税规则，以期为下一阶段的个人所得税法律制度的优化及进一步真正落实税收公平助力。

一、问题提出：所得的外延不清与内涵混乱

对于所得税而言，最核心的概念即属“所得”，所得的外延与内涵不仅划出了国家征税权与民众财产权之间的界限，亦是国家干预社会与市场、调整分配结构的尺度所在。2018年《个人所得税法》修订中，立法者就所得问题作出了较大的调整，但综合考量下来仍有诸多问题未能解决。

（一）兜底条款删除后的所得范围限缩

1.个税法修订中对包括性所得的剔除。在2018年对《个人所得税法》的修订中，就所得之概念与范围，除部分课税对象简并外，最大的改革在于对原《个人所得税法》中“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的删除。的确，长期以来“其他所得”条款广为人所诟病，一方面，这种授权立法的模式并不契合于业经《立法法》和《税收征收管理法》确定的税收法定原则；另一方面，在实践中，正是由于有这样的“兜底条款”，使得财税主管部门在认定所得种类时不尽规范，对有争议的所得类型笼统的放入其他所得中课税，如个人提供担保的报酬，实务中存在着属于劳务报酬所得还是利息所得的争议，最终财税主管部门以“折中”的方式将之纳入其他所得中课税，这种处理方式在很大程度上损害了税法的严肃性。因此在《个人所得税法》修订中，立法者认为“考虑到目前个人所得税法中列明的所得范围已经比较全面，可不必再由国务院或其有关部门确定其他所得”。①参见财政部部长刘昆在十三届人大三次会议上所做的《关于<中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）>的说明》。但这一条款删除后，即面临一个理论问题：个人所得税的课税对象究竟是包含所有类型所得在内的“包括性所得”，还是从所有所得中选择部分有财政意义或其他调控意义的所得予以课税的“限制性所得”？这给本就不明晰的所得认定问题，又带来了很大的困扰。

2.包括性所得删除后的理论与实践困境。税收公平是个人所得税法律制度的终极追寻目标，不同类型的所得只要其不属于法定的减税、免税范围，②需要说明的是，在采用包括性所得制度时，同时要对我国《个人所得税法》中的免税收入与不征税收入的范围进行完善和扩围，以维护纳税人的合法权益及落实税法的谦抑性，但这并非本文的论述重点，故不赘述。就应当一体适用《个人所得税法》，否则选择性课税所造成的制度漏洞将在很大程度上造成税收不公平，并成为避税的孔道。

申言之，现行《个人所得税法》第二条中（一）至（九）项所列举的所得显然不能涵盖所有所得的种类。随着居民收入来源的多元化、隐性化和非货币化以及商事交易架构的日益复杂化，现实经济生活中“所得”的范围已经超过了所得税法中所列举的各类具体所得，大大溢出于既有法律规定的涵摄范围。为了便于筹集财产收入，调节居民收入分配差距，对这部分所得征税显得十分必要。[1]这种所得范围的收缩并不符合个人所得税维护税收公平的立法初衷。税收与其他财政收入类型的最大不同在于其不以受益负担为原则，而是以纳税人的负担能力为基准，只有对满足个人经济欲望的全部源泉综合课税，方能体现纳税人真正的负担能力。[2]尤其对于所得税而言，“其所追求者乃负担之正义”，[3]因而现阶段将“其他所得”的剔除“将致使立法实施面临着收入普遍课征目标与实际涵盖范围有限之间的张力冲突”。[4]

3.外延对内涵的影响。从上文分析我们不难看出，现行《个人所得税法》中，所得的边界始终模糊，立法者以列举的方式对所得的范围进行描摹，这种方式一旦失去了兜底条款的支撑，将会使得应税所得的范围缩窄，背离立法初衷。但兜底条款的过分使用将会使所得的种类零散化，进而使得所得种类与课税规则之间无法形成明确的对应规则，“一事一议”的解释方法破坏了税法的明确性。通过我国《个人所得税法》的立法与解释实践可以看出，立法始终走在社会经济发展之后，新生的所得类型不断以“打补丁”的方式纳入个人所得税的“射程”之内，使得众多课税对象之间缺乏逻辑上的关联性，它们的课税规则也不尽相同，使得个人所得税课税对象的内涵更为混乱，进而对纳税人的权益产生影响，同时不同课税对象的便捷不明晰与课税规则不统一也给避税提供了制度上的孔道。其实，虽然基于不同的应税所得理论，各国所得税对象的范围大小不一，对应所得的分类也不统一，但无论如何，所得的类型都可被归纳为几个大类。因此，类型化或可成为理顺所得内涵，并设计相应科学的课税规则的一剂良方。

（二）“劳资”不分导致的所得内涵混乱

1.劳资所得分别计税是个人所得税内涵分类的基本模式。前已述及，目前个人所得税的课税对象过于零散。考察各国立法实践可以发现，其实将课税对象类型化是一个基本的立法选择，尽管各国对于类型化的划分标准有所不同，但从宏观的层面来说，将劳务所得和资本所得二元划分开来是一个普遍遵循的模式。这是因为，对于劳务性所得而言，在量能课税原则的指导下，考虑到纳税人的生存权问题，立法者通常遵循生存权财产不课税或轻课税原则，加之出于级差调节的考量，对越是高额所得阶层的课税越高，而对越是低额所得阶层的课税越低，制定分别适应其负担能力的课税政策。[5]反之对于资本性收益而言，在“资本中性”理念的指导下，资本及其利得与纳税人的生计保障并无直接关联；但出于鼓励投资、促进资本增殖等政策性因素考量，基于竞争中立原则，在世界范围内资本利得一般都采用的是比例税率，且适用税率较低。申言之，税制越复杂，对经济过程的干预就越大，其制度成本也就越大，最终造成扭曲经济的后果。[6]现代社会国家职能的一个重大转变是国家担负起调节社会经济的职能，这是国家性质的一种进化，其实质是国家职能的逐渐社会公共职能化，国家开始更加关注体现更多民众意志的社会利益。[7]

2.现行个人所得税制中的“劳资不分”。其实对于“劳资二元”化的课税模式来说，我国立法者在改革开放后、我国税制建立之初即按照劳动性所得和资本性所得的二元结构将所得税分为个人所得税与企业所得税进行立法，个人所得税以累进税率为主，企业所得税则采比例税率。但长期以来个人所得税课税对象愈发复杂，劳动性所得与资本性所得在法律中界分愈加模糊，其课税规则也愈加混乱。

第一，综合所得中的劳资混同。2018年《个人所得税法》修改的一大亮点是从分类所得走向综合所得与分类所得相结合的课税模式，立法者将“工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得和特许权使用费所得”综合课征，适用3%~45%的七级超额累进税率。这个改革的初衷在于落实实质公平，减少不同纳税人之间因主要收入来源不同而带来的税收区别对待。但问题在于，特许权使用费并非劳务性所得，根据《个人所得税法实施条例》，特许权使用费指的是“专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得”，是一种对无形资产转让或许可获得的收益类型，是典型的资本性所得。①从国际法的层面来说，根据《OECD国际税收协定范本》第12条，除上述国内法罗列的范围外，特许权使用费所得还包括工业、商业、科学设备租赁所得，但无论如何，特许权使用费都非劳动性所得。此时将其与工资薪金等劳务性所得混为一谈，显然是不妥的。

第二，经营所得中的劳资混同。在改革开放初期，产生了大量“小经济”，纳税人成立个人独资企业、合伙企业、个体工商户等商主体，靠其收益维持日常生活，由于这些商主体不具有法人资格，故对其按累进税率征收个人所得税。但时至今日，合伙企业等企业组织形式已成为“资本的宠儿”，由于合伙企业“先分后税”的单层课税特点，合伙制受到投资人的青睐，成为了我国股权投资企业设立采用的主要组织形式。尤其是投资风险较大的创投企业，一般都采用有限合伙制，使个人投资人可以在作为有限合伙人享受合伙企业相关所得税制度下的单层税负的同时规避投资风险。[8]此时对这种典型的资本收益再适用五级超额累进，显然也有违资本中性原则。这也使得许多纳税人为规避高边际税率，“俘获”地方政府，违规制造“税收洼地”，让创投企业违规适用20%的比例税率。这一乱象也从侧面说明了税制的不妥适性。

3.“劳资”不分对税收公平的减损。这一课税规则对实践产生的最大影响在于减损了税收公平，而公平恰是个人所得税最大的特质。现阶段，国内经济结构不均衡、不可持续的问题依然存在，小到个体之间的税赋公平，大到产业结构调整过程中的税负公平都与个人所得税息息相关。申言之，目前个人所得税课税对象与课税规则的混乱对税收公平的减损不仅体现为对社会公平的减损，还体现为对经济公平的减损。固然对于某些短期投机套利行为而言，其所获的资本性收益的确应承担较高的税负，以体现个人所得税的调控职能。但我们更要看到，对于大量的长期投资而言，将其长期投资的收益一次性计入当期所得按较高的边际税率课税，显然是不公平的。由此产生的遏制长期投资、鼓励短期投资的客观效果也显然与中央在“十四五”规划中提到的“优化投资结构”的目标不相符合。

此外，我国个人所得税课税规则的不完善直接影响到了立法者对课税规则的选择，使课税对象与课税规则之间缺乏基本的逻辑联系。税收公平的核心要求是根据不同纳税人的税收负担能力不同进行课税，由于对负担能力的判断主要依据的是纳税人的收入能力，而税收负担与纳税能力的关系不外乎有三种情况，即比例关系、累进关系和累退关系，所以在现代税法制度的设计上，这种纵向的公平就主要体现为对不同税率的选择上，即比例税率、累退税率和累进税率。[9]学术界关于比例税率和累进税率的适用场域多有争议，且由于客观上个人所得税课税对象的复杂性，确实给立法者在制度设计上带来了一定的障碍。但因基本遵守的一个“法则”是，劳务性所得基于调控需求一般使用累进税率，资本性所得由于尊重“资本中性”一般适用比例税率。反观现行《个人所得税法》中课税对象与课税规则的“错配”，其所带来的后果就是对税收公平的减损。

二、优化方向：类型化基础上的包括性所得

前已述及，目前我国个人所得税法律制度中面临的一大问题是课税对象与课税规则的混乱，在个人所得税领域，基于现实社会生活的复杂性和国家税收政策价值目标的多元性，无论是采取分类所得税制还是综合所得税制，差异化的规制思路都是不可或缺的，[10]然而过度的差异化又将导致税收效率与税收公平的减损，产生制度套利的空间。这就要求对《个人所得税法》上的“所得”进行有效的分类，梳理所得类型，形成分类有序的个人所得税课税对象体系，并建立与之相对应的课税规则。鉴于此，笔者认为类型化是优化个人所得税课税对象的重要路径。

（一）理论基础：类型化是实现实质公平的途径

1.类型化是实现税收公平的法律方法。“人们借助现有的知识储备，对日常经验构成的世界进行类型化的认知。”[11]这是哲学家对类型化所下的定义。法学作为一门观察社会、规制社会的科学，在其发展过程中类型化工具成为法律文本与社会现象之间的桥梁，其将生活事实转化为或拟制为更具有识别性的法律问题，以此更好地调适两者之间的关系。税法的类型化可以将复杂的税法现象进行分析和归类，不仅可以反映同类税收法律现象的共同本质，使征税机关和纳税人据以认识和判断某些现象的同质性，对许多本质相同但外在表现形式略有差别的税法现象做出相应的针对性处理，而且可以避免税法规定的概念过于具体导致出现法律漏洞，使税法能够对税收行为的规定在不违背法定性和明确性原则的前提下具有更大的兼容性，规范同一类型的所有税收行为，以实现整个法网的严密性，从而维护整个税法的权威性，促进税收公平。[12]

2.类型化可促进个人所得税进一步向综合分类迈进。党的十八届三中全会上提出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，2018年的改革标志着我国个人所得税制从分类向分类综合迈进，这既可以更好地促进税收公平，也可以更好地控制税源。但2018年的改革并不标志着分类综合改革业已完成，相反新税制中暴露出来的一系列问题还有待下一阶段的改革进一步完善。也正是因此，进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度成为“十四五”时期税收体制改革的重点之一。

笔者认为，对个人所得税的税目进行类型化处理其实质是综合所得的一种发展形式。所谓综合与分类相结合的税制，即对同一纳税人在一定时期内的各种不同所得分类课征所得税。[13]但目前我国个人所得税中的综合所得并没有明确的综合标准，如前文述及的，其中既包含有劳动性所得如工资薪金所得，也含有资本性所得如特许权使用费所得。这种综合方式缺乏逻辑意涵，有失税收公平。因此笔者提出，在下一阶段的个人所得税分类综合所得税制改革中，可以将类型化方法充分融入，超越现在的“综合+列举”模式，全部构建起以类型化为基本分类方式，同类所得综合计征课税的所得模式。

（二）实践基础：类型化是实现税收效率的途径

1.个人所得税税收效率减损的历史归因。目前个人所得税课税对象的冗杂与长期以来的“历史沉淀”是分不开的。虽然从立法层面来看，自1980年个人所得税立法以来，我国个人所得税的法定课税对象仅调整过两次，且1993年的调整还是在1980年《个人所得税法》、1986年《城乡个体工商业户所得税暂行条例》、1986年《个人收入调节税暂行条例》“三法合一”的背景下进行的。①1993年，立法新增“个体工商户的生产、经营所得”“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”“稿酬所得”“财产转让所得”“偶然所得”，并将最后一款的文字表述调整为“经国务院财政部门确定征税的其他所得”；2018年，立法将“个体工商户的生产、经营所得”与“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”合并为“经营所得”，并删除“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。但伴随着经济的发展，在新的经济模式和交易业态下，所得的类型也在不断增长。立法者在实践中通过扩张解释“兜底条款”“经营所得”等税目的方式不断将新产生的所得类型纳入个人所得税的“射程”范围内，由此造成了税目的冗杂和课税规则的混乱。如表1所示，在2011年《个人所得税法》“其他所得”项下，共有10类所得，显然这10类所得的性质是不一样的，但其面对的课税规则却完全一致。这不仅有悖于个人所得税差别对待、追求实质公平的要求，也为征纳双方在所得性质认定和课税与否问题上埋下了纠纷的隐患。此后，随着“其他所得”条款的删除，除税收递延型商业养老保险的养老金收入归入工资薪金所得进行综合计税外，其余所得要么不再征税，要么按偶然所得征税。这种处理方式一方面随意性太强，尤其是无限制扩张偶然所得的范围有损税收法定，另一方面使得税务机关在遇到新的所得种类时还要逐一甄别，减损税收效率。

表1 原“其他所得”一览表

2.类型化是顺应社会经济发展的应对之道。

我国自1980年《个人所得税法》出台以来，个人所得税制的发展可以说与我国的改革开放同步进行。经济的发展催生出了众多交易类型，立法者在此基础上以行政解释的方法不断将新的所得类型纳入兜底条款之中，由此增加了个人所得税课税规则的碎片化、零散化。这不单是我国面临的难题，也是新经济发展态势下，世界各国、各地区立法者都要化解的障碍。在税法实践中，此种情形并不少见。税法本就是一种“大量行政”，[14]类型化方法的运用则可大大化解其中的税收不效率。正如台湾学者所说“类型化方法的介入，则能够以简御繁，统一公平课税，同时为减轻纳税人保持凭证的举证负担及稽征机关的查核负担，以类型化的方法取代个别案件的调查，以提高行政效率，实现稽征经济原则，达成税捐征收之行政目的。”[15]具体来说，对于行政机关而言，面对纷繁复杂的所得类型，在类型化课税对象的基础上，可以省去大量的甄别分析时间，仅需根据其所得的性质进行归类，并确定其相应的课税规则。在这种情形下，个人所得税的课税对象的外延更加周延。前已述及，个人所得税课税规则的类型化处理也是个人所得税迈向综合所得税制的一种形式。在当下社会，大数据和人工智能为我国实施个人所得综合税制提供了前所未有的良机。[10]通过大数据手段汇总来自政府、商业机构、社会保障机构等处的所得来源，进行后台人工智能算法归类分析并归口到不同所得类型中自动适用不同的课税规则，这将在很大程度上提升税收效率，并从客观上加强纳税人的税收遵从度，使课税对象的类型化借由技术手段实现可能。

（三）包括性所得：欲说还休的实际操作

在类型化的基础上，笔者认为个人所得税未来应采“包括性所得税制”，即除了法定的免税和不征税收入以外，个人所得税纳税人的各类所得都应被纳入课税对象之中。从世界各国的立法例来看，主要发达国家所得课税范围都是包括性的，如美国《国内收入法典》第61（a）条即规定“除非本法另有规定，纳税人的总所得包括从一切来源取得之收入。”其实采用包括性所得既可以更好地完成个人所得税组织财政收入的职能，也可以真正落实其调控职能，实现税收公平，是与《个人所得税法》的立法目的相契合的。在具体制度的设计上，笔者认为，在对所得进行类型化处理并以立法形式明确后，在每个类型中宜采“列举+兜底”的方式进行描述。从《个人所得税法》修订后的我国立法实践来看，税务行政机关的个人所得税征税范围也绝不仅限于《个人所得税法》中所列举的狭义的九项。如税务机关通过对“偶然所得”这一税目的扩张解释，将除得奖、中奖、中彩之外的多类所得纳入其中；又如在这九类所得中，根据《个人所得税法实施条例》的规定，除稿酬所得和利息、股息、红利所得外，其余七项所得的范围表述均含有“其他财产取得的所得”等明显带有“其他”字眼的兜底性表述。因此，将“其他所得”条款删除仅是堵住了税务机关滥用兜底条款进行扩张解释的一种可能，在面对纷繁复杂的经济交易时，税务机关依然可以通过种种渠道“堵漏”，这反而加剧了税法解释规则与适用规则的碎片化，不利于纳税人信赖利益的保护。

因此，与其以“限缩性所得”之名，行“包括性所得”之实，不如在个人所得税的具体课税类型中增列兜底性表述，这既是世界各国的普遍性做法，也是符合《个人所得税法》立法目的的举措，当然出于保护纳税人权益考虑，应当对税务机关的认定、课征行为进行严格的程序性限制，以防止兜底性条款被滥用。

三、制度设计：“劳资二分”原则下的重构

（一）个人所得的具体类型划分

在下一阶段的个人所得税修法过程中，笔者认为改革的重点在于对其课税对象即所得进行类型化重构，并确定相应的课税规则，力争在最大程度上实现“十四五”期间促进社会公平的税改目标。在具体类型化的方法上，笔者认为基本的分类方式是根据其劳资属性，将其分为劳动性所得、资本性所得、劳动与资本混合性所得与偶然所得四类。

将所得类型按照劳动性所得与资本性所得进行大类划分，是世界各主要国家均采用的所得分类方式，如在日本学者的分类中即将所得划分为“勤劳性所得”“资产性所得”“勤劳与资产结合性所得”与“兜底性所得”四类。[16]虽然日、美等国是不区分企业所得税与个人所得税的“两税合一”制国家，但我国《个人所得税法》中将合伙企业等商主体纳入其中，在实质上兼具了向部分企业所得课税的性质，故其他国家依劳资对所得类型进行区分的立法模式在我国依然有借鉴意义。从税法理论上来说，量能课税原则作为税法的基本建制原则，所要求的是“在既定的事实上，探究纳税义务人有无，以及有多大的负担捐税能力。”[17]264-265对于劳动性所得与资本性所得而言，二者纳税人的税收负担能力显然是不同的，因此其对应的课税方式也不相同，“在个人综合所得税之课征，皆采净额原则，收入必须检出为取得收入发生之成本、费用、遭受之损失后，才以其余额为所得。”[17]331

在笔者设计的所得类型中，第一类为劳动性所得，包括现行《个人所得税法》中的“工资、薪金所得”“劳务报酬所得”“稿酬所得”。对于劳动性所得而言，计算其“净额”所需扣除的项目即纳税人的生计成本最大，故其纳税人的税收负担能力最弱。基于人性尊严与社会公平考量，我国历次《个人所得税法》的修订重点都在于扩大扣除范围。此外，作为我国《宪法》按劳分配原则的体现，《个人所得税法》作为直接关系个人所得税负轻重的再分配法，理应以按劳分配原则为主，尊重和鼓励劳动所得，设置合理的税率条款，保证劳动所得税负低于非劳动所得税负，让人们直接感受到宪法和法律对劳动财富的鼓励和保护。[18]

第二类所得为资本性所得，包括现行《个人所得税法》中的“特许权使用费所得”“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”“财产转让所得”。其所得者的税收负担能力最高，且对于资产性收益而言，往往无须考虑纳税人的生计问题，相反出于对商事交易效率性的考量，有必要将其与劳动性所得分开计税。

除劳动性所得与资本性所得外，第三类所得性质兼具劳动与资本所得的性质，笔者将之称为劳动与资本混合性所得，即现行《个人所得税法》上的“经营所得”。如合伙企业作为典型的“人资两合性企业”，在其从事经营性业务过程中，初创阶段离不开资金的支持，另一方面其运营过程中的劳动性付出又远大于公司等其他企业组织形式，尤其对于中小型的“一伙两户”而言，其经营所得往往很大一部分用于维持业主的日常生计。因此，其课税规则又应当与劳动性所得、资产性所得相区别。我国个人所得税法律体系中允许个体工商户业主参照居民个人按每年6万元进行费用扣除即是这一现象的侧面体现。当然，此处要说明的是，在对所得进行类型化处理时，仍应坚持以“所得确定类型”，而不能以“主体确定类型”，防止纳税人滥用企业组织形式进行避税。

第四类所得为偶然所得，由于所得的偶然性，故其与纳税人的生活、经营无直接关联，具有天然的可税性，且该所得与劳动、资本均关联度不大，故将其单列为宜，但应当对现行税法实践中无限扩张偶然所得范围的做法予以纠正，防止纳税人利用比例税率规避高累进税率。

（二）个人所得的归类程序构建

在明确了所得类型的划分后，要探讨的就是个人所得的归类问题。对于明确列举的所得，依法处置即可，但对于各类所得中的兜底性条款，在实践中应如何解释和适用，则是研究的关键所在。之所以长期以来学界和实务界对兜底性条款多有诟病，其主要原因就是在于在实践中税务机关无限制地对该条款进行扩张解释，致使在很大程度上侵害了纳税人的合法权益。故笔者认为在对个人所得税的课税对象进行类型化处理并设置兜底性条款后，最为重要的任务是对该兜底性条款的解释规则进行严格的限定。具体来说制度构造应从三个方面展开。

1.明确解释目的。笔者认为，在“包括性所得”的大背景下，对课税对象兜底性条款的解释工作的主要目标在于对不在列举范围之内的具体所得进行分类，将之归入对应的所得类型之中。即原则上来讲，除依税收法定原则由法律明确规定的免税和暂不征税项目外，个人所得税纳税主体的所有所得都应课征个人所得税，税务机关在实操过程中适用兜底条款的目的在于“分类”而非“入税”。个人所得税的“出税”与“入税”问题是法律保留事项，税务行政机关无职权，也无能力以法律解释的方法进行此项工作。

2.廓清解释方法。法律制定完成之后，即进入了一个“陈旧化”的过程，对于新出现的所得类型，立法者自然无法一一列举，那么税务行政机关在遇到此类无法明确归属的所得时，应以解释学的方法对所得类型进行解释，将新出现的所得囊括其中。在解释的方法上，笔者认为应遵循的是目的解释原则。“任何有意义的法律解释都面临的首要问题是：立法者制定法律规范希望起到什么作用？”[19]即解释者首先要从个人所得税的立法目的出发进行解释，《个人所得税法》中虽无明确的目的条款，但其立法目的无非两项，一是组织财政收入，二是调节分配。组织财政收入目的是笔者建议未来个人所得税采用“包括性所得”的重要原因，调节分配目的则是个人所得税更重要、更具特色的制度意蕴。而实现其调节分配目的的重要手段之一就是: 遵循量能课税原则分配税负，实现税收公平。[20]遵循量能课税原则的立法目的要求恰好与笔者所提出的四种所得分类契合。前已述及，区分这四种所得类型主要是基于其纳税人的税收负担能力不同，因此税务机关在面对新出现的所得时，应根据其纳税人的税收负担能力将之归属至不同的所得类型中，并适用不同的课税规则。如对于目前讨论激烈的个人为企业担保所获得的手续费是否应当课税及如何课税问题而言，笔者认为在包括性所得的大范畴之下，其当然具有可税性，这也从原先税务机关将之按“其他所得”课税的实践模式得以印证。此后，通过分析该所得的性质可以看出，获取此类所得的对价是纳税人自身的资产信用，拥有此类资产信用且能将之用于交换获益的纳税人往往拥有较强的税收负担能力，故应当按照资本性所得对其课税。

3.引入事先裁定制度。在笔者所建构的个人所得税所得分类模式下，有可能使个人所得税法律制度更加复杂，为与目前简政放权的大方向契合，防止纳税人因无法适从复杂的课税规则而遭到税务机关的反避税调查，笔者提出对个人所得税的征管体制予以优化以抵消改革所带来的不确定性。笔者建议，在个人所得税的配套制度建设中，可将事先裁定制度引入个人所得税制中。事先裁定从性质上来说是行政预处理决定，我国目前的税法实践是以事后（纳税申报后）的税务行政处理行为为核心，缺乏对事前预处理的法律依据，引入事先裁定则可在纳税申报前就明确税务事项的法律依据、事实依据和计算方法。[21]尤其对于利用合伙企业、个人独资企业等搭建持股平台等复杂交易架构的应税行为而言，在确认其收入之前及时与税务机关沟通，达成事先裁定协议以确认其所得归属类型，以有效提高征纳双方的税收效率。但对于事先裁定来说，由于其裁定的时间较长、裁定程序较为复杂，立法者应当对其设置一定的“准入门槛”。即原则上将事先裁定局限于商事交易领域，对于一般的民事领域仍以加强窗口指导和发展税收中介组织为消减法律上不确定性的主要手段。此外，对于纳税人不服行政机关的裁量行为的，应赋予其足够的救济权，“唯有在行政裁量与司法监督的反复交替磨合中，才能形成纳税人、行政机关、司法机关对所得概念的共同体式的确认与遵从。”[22]

（三）对应的课税规则

“按劳分配为主体，多种分配方式并存”是我国《宪法》所明定的分配方式，因此无论是劳务性所得还是资本性所得等其他所得类型，在税制设计上立法者都有义务设计出一套既能确保经济增长，又能实现国家调控职能的课税规则。前已述及，个人所得税的主要功能之一是社会调节，税率则是进行这一调节最主要的杠杆。在现代所得税中，所采用的税率无非两种：比例税率与累进税率。一般认为，比例税率较符合量能原则，以所得税法为例，应税所得增加，应纳税额同比增加，体现的是纵向公平；累进税率具重分配之意义，其追求的是一种实质公平。[23]

1.劳动性所得：现有基础上的继续完善。对于劳动性所得而言，在确保扣除标准按照经济社会的变化而持续优化的情况下，为实现个人所得税的级差调节功能，可继续沿用目前我国《个人所得税法》中综合所得采用的七级超额累进税率。当然，在下一阶段的改革中，出于进一步深化税收公平、实现个人所得税的调控职能目的，建议一方面按照“提低、扩中、调高”的个税改革方案对税率级距进行调整，提高个人所得税的免征额，扩大中间收入群体所对应的个税级距，加大对高收入人群的调控力度，积极参与以CRS为代表的国际反避税合作；另一方面，进一步完善个人所得税的扣除标准，建立扣除费用的动态调整机制，从理论层面来讲，合理定性生存权保障是未来修法进阶中关于差异化标准的进步与对效率性授权的妥协之间的制度取舍，[24]因此有必要伴随着社会经济发展对个人所得税的附加扣除项目不断优化、细化，并以立法的形式予以表达。

2.资本性所得与偶然所得：比例税率基础上的级差调节。 对于资本性收益而言，笔者认为出于税收中性原则的考量，应当对其适用比例税率。虽然部分西方国家出于级差调节考量设计了较为复杂的资本利得税制，①如在英国，其资本利得所适用的是18%~28%的四级超额累进税率；在澳大利亚资本利得适用0%~45%的五级超额累进税率。但笔者认为这并不适合我国实际情况。在资本市场尚不规范、税务代理尚不发达的今天，过分繁复的税制无形中将给企业带来很大的制度成本。尤其是对于中小投资者来说，他们并不具备聘请专业税务筹划团队的能力，反而有可能面对比大型投资者更高的实际税负，有违实质正义的初衷，由此产生的负面效应更甚于比例税率所带来的累退性。[6]从更宏观的角度来看，“单一税率的目标旨在平等对待每一位纳税人，并尽量降低税率以减少税收对经济的扭曲，使得吸引劳动力与资本在税收竞争中的重要性不断增加。”[25]故而笔者建议可以统一将其税率设定为20%，当然出于鼓励长期投资和对超高额利润的调控，可以根据投资时间长短和获利数额设置优惠税率和重课措施。与之同理的是偶然所得，偶然所得作为非有事先计划的所得类型，其与个人生计等无直接关联性，故从效率角度而言可直接按现行的比例税率征税。此外，出于鼓励民众购买福利彩票、体育彩票之考虑，可继续对小额奖金暂免征税。②参见《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》（国税发[1994]127号）。

3.劳动与资本混合性所得：优化后的五级超额累进。

对于劳动与资本混合性所得如非资本性的个体工商户、合伙企业经营所得等，考虑到这一部分纳税人以此收益为主要的生计费用来源，故在确定一定的扣除标准后，依然可以适用现行的累进税率，以确保对低收入阶层不课税、少课税。同时，由于其兼具资本属性，故在级距设计时不宜层级过多，以妨碍资本中性或造成避税空间。其实从历史来看，在最初的《个体工商户所得税暂行条例》中对其生产经营所得使用的是7%-60%的十级超额累进税率，后经多次简并级距、下调税率而到现行的税率。由此可以看出，立法者对此类所得亦逐渐科学化。故而笔者建议在现行“经营所得”五级超额累进税率的基础上，参照综合所得的扣除标准进一步拓宽费用扣除空间，并适当简并级距。

结语

个人所得税法律制度在我国的税收法律谱系中具有极其特殊的地位。一方面它作为关系民生的税种，与社会稳定、民生福祉乃至我国税制整体的正当性基础紧密关联。另一方面，在新经济业态下，大量创新发展的形态经由合伙企业等企业组织形式展开，亦受到个人所得税法律制度的深远影响。无论是对内的稳基础，还是对外的强经济，都与个人所得税法律制度息息相关。因此在个人所得税制不断完善推进之时，有必要将其税制中最为核心的课税对象问题进行类型化处理，并配套以妥适的课税规则，方能更进一步落实个人所得税的立法目标，真正实现新一轮财税体制改革的美好愿景。