新企业会计准则在勘察设计企业的应用

张 喆

（北京市市政工程设计研究总院有限公司，北京 100086）

为了规范企业财务报表列报，提高会计信息质量，财政部于2017 年3 月起陆续修订发布了《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称新收入准则）、《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（以下简称新金融工具准则）等多项准则，并于2018 年1 月分阶段实施。2019 年10 月，为加强国家统一的会计制度贯彻实施工作，财政部发布《关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见》，提出工作要求和工作措施，强调“认真落实党中央关于全面推进依法治国决策部署，以贯彻落实会计法、提高会计信息质量为着力点，坚持会计法治建设与会计诚信建设相结合”。可见，准确解读及精准执行新企业会计准则的重要意义。

勘察设计企业是为各个行业提供工程技术咨询和设计服务的智力型企业，是国家基本建设的重要参谋。其为客户提供的服务是一种智力成果的展示，由于智力成果没有实际的物质载体，这一特点使得勘察设计行业在收入确认、计量以及债权管理等方面存在一些难点和疑点。新会计准则的出台，为勘察设计企业进一步规范会计核算、提升财务综合管理水平，提供了有力的政策引领。

一、新收入准则在勘察设计行业的应用

（一）新旧收入准则的变化

2006 年2 月，财政部发布了《企业会计准则第14 号——收入》和《企业会计准则第15 号——建造合同》，对于销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和工程建设分别采用不同的收入确认模式，而新收入准则将销售与建造活动合并为一种收入确认模式。旧收入准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”，表述及判断标准更为直观和可操作。概括而言，新、旧准则主要存在以下不同点：

一是收入确认模型发生了变化。旧收入准则遵循“收入费用观”，收入确认主要基于风险报酬转移及完工百分比法。而新收入准则基于“资产负债观”，是以“控制权转移”作为收入确认时点。企业按照新收入准则修订会计政策时，要以“控制权转移”为抓手，结合实际，考量满足收入确认条件内外部证据的类型及标准。

二是确认时间发生了变化。旧收入准则的时间确认点通常为一个：与商品相关的重大风险和报酬已完全转移至客户，造成很多业务难以寻找确认的时间平衡点。而新收入准则将收入确认时点分为多个，其标准是客户能主导该商品或服务的使用并从中获得相关的经济利益，保证了货物或服务在不同阶段具有单项义务的收入特性。从中可见，新收入准则减少了判断的主观性，增加了判定的客观性和可靠性。就勘察设计企业而言，因为其提供的商品或者服务具有不可替代的用途，且依据合同约定有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，可以根据项目进程选用时段法来确认收入。

三是在合同处理方面发生了变化。旧收入准则中并未对合同进行详细的规定，而新收入准则中对合同规定了五个条件，只有满足这五个条件后收入才可确认。在后续计量中，企业还需要识别合同中的义务是否发生了重大变化。如果在义务履行过程中义务性质等因素发生了重大变化，那么企业则需要重新评估合同。

四是在特定交易处理方面发生了变化。旧收入准则中并未对特定交易进行详细的规定，仅在第二章商品销售收入中简要指出了存在商业折扣、现金折扣、销售折让、附有销售退回条件等几种特殊交易类型的会计处理。而新收入准则在第五章中单独成章，对对价合同、知识产权许可、区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、售后回购、无须退还的初始费等做出了明确的规定。特别是主要责任人与代理人判断标准的引入，对勘察设计行业收入确认会有一定影响。

五是在信息披露方面发生了变化。旧收入准则中只是简单的规定企业应披露实现的商品销售、劳务提供等各类收入的金额以及与此相关的会计政策。新收入准则包括了合同和合同成本有关的各个方面的信息，具体包括列示合同资产与合同负债、收入确认和计量所采用的会计政策及重大判断、与合同收入相关的信息、与合同成本有关的资产信息等。从勘察设计行业上市公司年报披露可见，为了满足信息披露的相关要求，其在收入确认标准方面披露得更为具体、明确，使得投资人能够更全面的了解企业财务信息。

六是合同成本的规定发生了变化。旧收入准则中关于合同成本的规定包含在《企业会计准则—建造合同》中。旧收入准则中规定不计入合同成本的费用包括管理费用、销售费用、财务费用以及因订立合同而发生的其他有理费用。新收入准则第四章中增加了关于合同增量成本的定义，并规定预计增加成本能够收回时应进行资本化。

（二）面对新收入准则，勘察设计企业收入确认及计量政策的调整

以勘察设计行业上市公司为例，其执行旧收入准则时的收入政策，收入分类为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入等。而设计咨询业务以提供劳务收入为主，其收入确认按照咨询、设计、检测等不同劳务项目分别依据有效工时百分比、已完成工作量百分比等方式确认。这种确认方式存在两项弊端，一是工作总量数据很难准确把控，由于勘察设计行业的特殊性，工作总量在不断调整和变化中，确定工作总量难度较大；二是有效工时和已完工作量的归集较为困难，已完工作量伴随项目推进，会存在诸多复工返工的风险。出现复工返工情况后，已完工作要重新计算。可见，以上收入确认方式导致勘察设计企业的劳务收入确认，存在一定的不可确定性及调整空间。

新收入准则引入控制权转移的概念后，强化了设计咨询劳务收入在权属转移方面的概念。纵观各家上市公司的新收入确认计量政策，不再使用完工百分比法等，通常选用产出法确定提供服务的履约进度，并补充了较为具体的收入确认标准。例如，某公司会计政策列示：向客户提交成果文件并取得确认文件后，按照该阶段合同约定的累计收款额占合同总金额的比例确认收入。并将确认文件归纳总结为客户签收、行政主管部门批复、交工验收、工程计量等内外部书面文件作为工作量确认文件或第三方批准文件，作为控制权转移的证明材料。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

由于收入确认政策的调整，影响了勘察设计企业收入确认及计量。按照新收入准则，几家上市公司重新梳理未执行完毕合同收入确认及计量的真实性。对于不符合新收入确认会计政策的项目，调整减少了期初未分配利润等财务数据，多者达到近千万元。可见，在收入确认方面，新收入准则的出台使得勘察设计收入确认的标准更为严谨，有力地推进了勘察设计行业收入确认的规范性。

伴随勘察设计行业规模日益壮大，对其综合实力的要求也越来越高。为了能够实现勘察设计企业的强强联手，联合设计项目与日倍增。新收入准则中的主要责任人和代理人章节是这类业务收入确认的判断依据。在实际工作中，如何将准则中的“企业承担向客户转让商品的主要责任”“企业承担了该商品的存货风险”“企业有权自主决定所交易商品的价格”等条款与实际业务对接，决定了收入确认是否准确。由于勘察设计企业提供的商品是高附加值的智力成果，与一般的商品销售不同，在承担责任、风险转移、交易定价等方面更为复杂，需要企业在投标定价权、项目整体运营、资金收付、质量保证等方面的责任分担给予更多的关注，才能判断这类勘察设计项目是否满足确认收入的条件。

综上，有合同可依、有进度可依、有证据可依，构成了勘察设计企业设计收入确认判断标准的三个要件。有合同可依指的是合同收款条件中要有明确的收款进度，在合同签订、可行性研究、施工图审查等不同阶段要有分阶段收款的条件；有进度可依指的是要有已完工作量配套，有相应工作成果的提交；有证据可依指的是要有向客户提交成果并取得确认文件的过程，是控制权转移的有力证据。三个条件全部具备后，方能确认相关设计收入。

（三）结合“五步法”模型，探析勘察设计企业收入确认方法

“五步法”顾名思义是用五个步骤来完成收入的确认和计量。分别是识别客户合同、识别履约义务、确认交易价格、分摊交易价格以及确认收入。其核心原则是以合同为基点，反映企业因向客户交付商品或服务而获得的对价确认为收入。

“五步法”反映了收入确认和计量的全生命周期，在实际操作中，可以归纳为三个步骤。识别客户合同、识别履约义务可以合并成第一步，回答的是“做了什么”，与确认相关；确认交易价格、分摊交易价格可以合并成第二步，回答的是“做了多少”，与计量相关；确认收入回答的是“何时做的”，与确认时点有关。通过归纳总结，可以更为清晰地看到收入确认和计量的思维脉络。如图1 所示。

图1

“做了什么”，与确认相关：一份合格的勘察设计合同，既要符合合同法的相关要求，又要满足企业会计准则收入确认的条件。合同中要有明确的权利、义务，并已经得到相关批准及承诺；有明确的与转让商品相关的支付条款；且有基本确定的现金流入的可能性。具备这些条件，才能为确认收入提供基本保障。同时，在合同中要有确定的履约义务，反映企业应该在哪个时间节点完成哪些任务。一个复杂的勘察设计合同，往往按照项目进度分成几个项目节点，在保证及时向客户交接劳动成果的同时降低了企业履约及资金风险，对二者均有好处。对于这类合同，适于时段法来确认收入。一个简单的咨询业务，经常是以出具报告为标志，推进过程中不再细分项目进程，这类合同一般适用时点法来确认收入。可见，依照合同在约定的时点履行合同义务，为后续的收入计量提供基础。简单说就是只有当按时提交劳动成果后，才能够取得收取款项的权利。

“做了多少”，与计量相关：对于勘察设计合同，确认交易价格相对简单，基本不会出现或有对价、重大融资、非现金对价以及应付客户对价等情况。常规勘察设计合同的支付进程由预付款、进度款、结算款三个阶段组成。按照工作量分布，用百分比的方式将各阶段的合同对价分别列示。由于项目的复杂程度不一，在进度款阶段，会出现可研报出、初步设计报出、施工图报出等节点。在签订合同时，可以根据预计工作量的多少、工作难度的划分，将合同总额分到各个项目进程中，为分段收入确认奠定了基础。

“何时做的”，与确认时点有关：当解决了是否可以确认收入以及确认多少收入的问题后，在什么时间确认收入是收入确认的最后一道关卡。前文提到，有合同可依、有进度可依、有材料可依，是勘察设计企业设计收入确认计量的判断标准。那么如何确认“何时做的”，从文件成果提交及确认那一刻起，即是勘察设计收入的确认时点[1-3]。

二、新金融工具准则在勘察设计行业的应用

新企业会计准则中与金融工具相关的准则包括金融工具的确认和计量、金融资产的转移、金融工具列报、套期会计等，其中，金融工具确认和计量政策的调整对勘察设计行业有一定影响。

（一）金融资产分类的变化

一是金融资产分类从“四分类”调整为“三分类”，将可供出售金融资产的兜底分类调整为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产。分类特征综合了“合同现金流量特征”以及“管理金融资产的业务模式特征”。

二是金融工具减值政策的变化，新金融工具准则对金融工具减值方法有了根本性的调整，从过去规定的、根据实际已经发生减值损失确认减值准备的方法调整至“预期信用损失法”。在预计信用损失法下，减值准备的计提不以减值实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前应当确认的减值准备。

表1

（二）面对新金融工具准则，勘察设计企业金融工具减值会计政策的调整

与勘察设计企业债权类相关的金融资产包括应收票据、应收账款、应收利息、其他应收款、坏账准备等，与负债类相关的金融资产包括应付票据、应付账款、应付利息等，上述金融资产均是以收取或者支付合同现金流为目的，且仅对本金和以未偿还的本金金额为基础的利息支付，符合以摊余成本计量的金融资产的分类条件，所以勘察设计企业金融资产基本可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

所谓以摊余成本计量，必然存在资产的原始价值以及后续的减值计量，二者相减后构成金融资产的账面价值。新金融工具准则实施前，为了真实反映应收款项原值，勘察设计行业通常采用账龄分析法或者余额百分比法作为资产减值的计提方法。新准则实施后，由于预计信用损失是以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，所以在计量预计损失时，一成不变的坏账计提比例已经不能真实反映企业应收款项价值，必然引入新的预计信用损失分组方式和计算模型。从原来的单一分类，具体到在新政策下按照不同业务类型、不同债权人属性等多维度的分类方式。同时，新政策的启用督促企业尽快完善更为切合实际的应收款项管控方式，以达到减少坏账计提的额度，最终实现降低坏账风险的目的。

（三）预计信用损失模型的搭建方法

新金融工具准则及指南中说明了预计信用损失法的定义，但是并未给出测算模型，企业需要结合实际制定测算方法，真实反映其未来可能违约事件造成损失的期望值，并保持会计政策执行的一贯性。

当单项应收款项无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，企业依据信用风险特征将应收票据和应收账款划分为若干组合，在组合基础上，选取合理的估计模型测算预期信用损失率，计算预期信用损失。每年根据情况考虑对预期信用损失率进行会计估计调整。

该模型是以账龄分析表为基础的减值矩阵模型，以预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性资料估计并予以调整得出目标年度的预期损失率。在计算各阶段账龄迁徙率后，依据违约风险测算出各阶段的预计信用损失。具体计算方法如表2 所示。

表2

测算得出历史损失率后，再结合GDP 增长率、货币供应量增长率、消费者物价指数、社会消费品零售总额、利率、失业率等宏观经济指标，预计合理的前瞻性损失率。如经济环境较为宽松，可以将前瞻性损失率估计为零；如经济环境较为恶劣，则应高估前瞻性损失率。考虑预计信用损失和前瞻损失后，综合得到预计信用损失。使用新模型重新测算信用损失后，减值准备可能会出现较大变化，在财务数据变化的表象背后，依靠的是企业应收账款管控手段的提升。

三、新会计准则对接的实施工作和后续影响

（一）首次执行新企业会计准则的工作要点

新旧会计准则对接工作，不仅是企业财务部门承担的一项艰巨任务，更是对企业综合管理能力的一次考验。在执行对接工作中，应做好以下工作：

一是要协同一致，各部门通力配合完成准则对接工作。新旧准则对接会涉及到收入确认计量、应收减值测算、使用权资产租赁等方面的工作。每一项工作均需要各部门的协调配合才能得以落实。财务部在整体工作中承担牵头组织、政策把控以及信息通报的角色。而与合同有关的工作包括梳理合同类型、支付条款、权利义务等，与项目执行有关的工作包括整理项目进度节点、配套交接资料等，与应收款管理有关的工作包括分析债务人类型、长账龄损失率等，与使用权资产有关的工作包括核实租赁合同执行现状等，上述诸多工作应按照企业各部门的职责分工，一一明确责任部门，才能够保证新旧准则对接工作顺利开展。特别注意的是，这些梳理和测算要兼顾尚未执行完毕的项目以及新设项目。

二是要步调一致，明确首次执行日和转换基准日。特别是集团化管理的企业，由于企业数量众多，各单位的工作进度难免快慢不一，统一的转换基准日如同是跑步比赛的终点，各单位要倒排好工作进度，准时到达终点。完成工作的重要标志是按照企业新准则对接工作方案，完成各项梳理、测算工作，最终完成会计报表期初数的调整。

三是要上下一致，做好新旧准则政策对接的宣传培训工作。通过宣传培训，使得各单位尤其是单位负责人更多意识到其合同签订、项目执行进度、应收账款信用政策等对本单位会计信息的真实性、完整性起到的重要作用，同时指导督促各单位支持会计人员依法行使职权和保证会计信息质量。各部门通过宣传培训工作，从源头树立起算账意识，使得实际工作与财务管理工作环环相扣。

（二）新企业会计准则实施对企业管理的几点思考

一是加强业财一体化的管控模式。新企业会计准则在收入确认计量等多个方面，均需要业务与财务的高度融合，方能实现会计核算的准确性。为满足业财一体化的发展要求，需要配套规范化、体系化的财务组织与流程重组，提高财务服务水平与运营效率，支撑企业发展战略。让财务人员充分与业务对接，不仅仅是坐在办公室里算账，还要到基层项目上去、到生产经营一线去，更好地运用财税专业知识协助领导及业务部门运营和管理好项目，同时利用财务信息工具，做到业财信息共享，实现业财一体化目标。

二是进一步提升财务核算标准化、流程化。新会计准则实施后，会计政策更为明确，实操性更强，为核算标准化、流程化提供基础。为提高财务核算的准确性及工作效率，可以将项目进度、收款进度等业务信息与财务核算之前建立固化的映射关系，减少业务人员及财务人员的主观判断频次，来实现财务核算的准确性与及时性。

三是逐步推进财务系统与业务系统的集成对接。财务系统的建设不仅仅在于追求会计核算的统一，信息共享才是提质增效的着眼点。财务系统与业务系统可以通过开放性的系统平台，有效地完成数据交互与联通，实现业务数据与财务数据的相互推送与共享。企业在信息系统的升级改造过程中，应将业务系统中的合同信息、收款确认和分包支付管理、单位、部门、人员信息、工程项目、招标信息、资产管理等信息交互给财务系统。财务系统同时将资金收付信息、财务报告、预算执行等对接到业务系统，最终实现业务系统与财务系统的互联互通。

四是加强内部控制建设。内部控制是规范流程、防范风险、落实战略目标的重要制度安排，也是贯彻实施国家统一的会计制度的重要保障。新准则下，为满足会计处理及披露要求，勘察设计企业需要加强内部控制。企业需要从源头（例如高管团队、销售业务部门、业务开发部门）获取新的信息，并跟踪记录（特别是涉及估计和判断的信息），以确保相关信息的完整性和准确性。新准则中披露的信息有所增加，这就要求财务人员与业务人员之间要有更为广泛的信息交互，以参与合同的编制、签订、履行等。这些管理要求的提升离不开一套更为严谨、规范的内控流程。这样，一方面为企业发展决策提供了更加真实有效的数据支撑；另一方面也深化了业财融合，为企业实现持续、健康、稳定的发展提供了有利条件。

五是加强企业管理的日常监督。企业财务部门和各级管理部门要积极采取措施，加强对各单位在填报各类业务信息与财务信息的监督指导，理清各部门及各岗位应该承担的审核职责，对于重点节点要形成复核工作机制，要树立“谁审批、谁负责”意识，避免出现审批流程长、效率低，职责不清，效果差的情况发生。

六是关注税收筹划的调整。新收入标准主要对资产负债观进行调整，而判定的标准则是控制权的转移，而非以往的根据成本与收益进行判断。若想对交易金额进行确认，还需对可变对价、货币的时间价值等诸多因素加以考虑。因收入、费用及成本资本化的调整而导致的涉税变动，都需要设计企业对税务规划进行修订。