新收入会计准则对电商会计核算影响的分析

周洋玉?焦栋

摘要：收入在会计核算工作中占据重要地位，利用收入指标能够对企业经营情况给予评价，根据收入变化确定企业的重大决策。新收入准则对电商行业具有十分重要的引导作用，其变化对电商行业会计工作产生重要影响。研究通过新收入准则修订主要内容的研究，即了解了新收入确认模式产生的变化，对于确认时点判断产生了一定的变化、收入确认“五步法”模型及特定交易会计处理规定给予了细致的说明。了解新收入准则给予当下电商行业带来的影响全面的总结，以电商行业背景为基础，发现新收入准则对该行业影响，并提出了相关改进建议。

关键词：电商新收入准则规范会计核算

引言：

在中国经济持续稳健发展的大背景下，以人工智能為代表的新技术正在逐渐地应用在各个行业，在为行业发展提供新的载体的同时，也为行业的运营以及行业的资源统筹提供了重要的发展契机。尤其是，云计算、区块链等具有前瞻性的技术要素的出现，对整个商业资源的整合产生了深远的影响。原有的收入准则在某种程度上已经很难适应并且满足经济发展优化的需要。在以往的企业运营和发展过程当中，评价企业发展的程度，其中较为重要的指标是企业的收入。企业收入不仅是企业发展的风向标，也是企业制定战略决策，优化发展方向，调整发展节奏。部署发展规划的重要参考依据。所以积极地做好收入的核算工作，正确地进行收入的初始确认，才能够有效的发挥出收入核算对于企业运营发展所具有的指导作用。在提高企业会计信息质量同时也为企业发展提供重要的发展依据。

一、新收入准则修订的主要内容

（一）新收入准则的内涵

为实现会计准则的国际趋同，且实现会计准则与经济业务发展变革相适应，新收入准则在各行统一收入确认模型，将2006会计准则14号—收入与15号——建造合同整合、规范，以合同为基础，利用五步法模型为核心，建立企业收入确认体系。无论是商品、劳务、让渡资产使用权等业务，都需要以统一确认标准核算收入。

（二）新收入准则的变化

旧收入准则主要参考2006年财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》（下称CAS 14）和《企业会计准则第15号——建造合同》（下称CAS 15），在其内容体系中，主要将收入的模型进行了常规划分，其中包括让渡资产使用权收入，劳务收入以及销售收入等等。

在新的收入准则内容体系中，进一步地明确了收入确认时需要遵循的相关模型，同时对于收入的相关合同管理也进一步的进行了规范，其主要的出发点是提高收入确认的整体可靠性，同时为双方进行收入确认提供必要的依据。

1.收入确认模式的变化

CAS 14对于收入的认定，需要以交易中的商品所有权或者报酬的转移作为其依据。而CAS 15，则需要以完工百分比法为确认模式。而原有的准则针对相关内容进行了确认，使两类会计信息很难划分和明确界定边际范围，存在以相似的交易为主要计量手段时，会对其所提供的会计信息的真实性造成影响。而新制订的收入准则整合了这两种收入的确认模型，实现了各种收入核算模型的统一。在我国企业开始应用新的收入准则时，不需要考虑界限，提高了电商行业的真实性。

2.收入确认时点的判断标准发生变化

新收入准则基于履约义务的完成，控制权转移作为确认收入时点。区分时段和时点收入，要遵守合同把服务提供给客户，才能进行相应的收入确认。电商企业需要对履行合同进度、义务进行相应的时点、时段判断。定制类产品除了销售给合同客户，没有替代用途，且根据己完成度收取报酬，就可以按时段履约义务确认收入。原准则下这样的商品需要在交付使用时，所有权相对应的风险支付报酬才会被转移到客户，此时再确认为收入。

3.提出收入确认“五步法”模型

新收入准则要求对存在多个单项履约义务的情形时分别确认各自的收入，这对存在多重交易安排的合同提供了更清晰明了的指引。将此类合同的交易价格，以各单独履约义务的单独售价的相对比例分摊到各单独履约义务，而确认收入的时点则是在各单独履约义务履行时。对时段履约确认收入的，需要考虑商品性质，采取产出法和投入法确定履约进度。五步法模型五个步骤进行收入确认，体现收入确认思路与现行实务操作过程中的收入确认分析和类似，而其中不同之处在于每个步骤，新收入准则对具体实务给予了明确规范。五步法的出现，使原有多重交易安排的收入确认过程提供了明确的指引，因此，这项操作是新收入准则中一项重大变革。

4.对待特定交易（或事项）会计处理进行明确规定

原收入准则中，并没有针对具体的交易业务和事项做出明确的规定，使电商企业对于相关的业务进行会计处理时，针对存在的问题处理过程会产生一些困难。而在新收入准则的颁布实施后，出台了一系列针对特殊交易事项的法律规定，且规定十分的明确。如：在新制定的收入准则中，对主要责任人和代理商给予了明确的规定和区分，也就是给出了一些附有的销售或者退回规定进行销售、售后回购等相关特殊业务的处理进行了明确的规定。

二、新收入准则对京东集团收入确认与计量的影响

（一）原准则下京东集团的处理

1.确认方法

京东商城是我国电商企业中交易总额较大的一家自营企业，根据2019年中国国统计网统计的数据信息，电商市场中有一半以上的交易和销售来自于京东商城，在发展的进程中，京东商城秉承“诚信经营、以人为本”的经营理念，不断的在经营的过程中进行创新和调整，现阶段主要的经营业务涉及12大类、上万个品种，为了更好的促进发展，京东在电商建设的过程中建立了自身的物流配送信息网，更具京东商品对外发布的数据信息显示，截止2019年12月末，京东自身的物流大型仓库超过200家，配货点达到了6500个以上，配送的地域不仅仅停留在城市，还涉及到农村，覆盖范围广，用户体现满意度高，因此，以京东商城作为研究电商企业盈利模式分析的代表，有着一定的意义。京东2019年11月当月与客户签订6600万销售合同，利用履约进度对合同成本估价，预计总成本5280万元，截止2019年11月，实际累计成本2640万元，履约进度=2640/5280=50%，确认收入=6600X50%=3300万元。

2.旧准则下电商企业收入确认与计量中存在的问题

在原准则下，京东作为电商企业，其实现的网上交易与传统行业企业相比，两者间存在较大的区别与差异，主要是由于其作为电商企业，在网上交易过程中，收入确认时点上的选择可以是多个选择。那么，这样来说，京东作为电商企业进行收入确认时，对于其产生的收入时点确认选择，以及对于收入计量金额等内容上都会存在诸多差异，进而影响了电商企业的财务信息可比性。

虚拟货币支付取得服务销售收入，收入确认时点，包括：用现金购买，如：用现金购买京东E卡;用虚拟货币购买服务，如：用其购买京东自营商品等。前者时点确认，是由于购买了该卡后，其可以購买相关产品、服务。拥有了许多产品、服务所有权凭证，实现了所有权风险转移，符合确认收入条件。后者时点进行收入确认，主要是由于用其购买服务后，消费者才真正受益，应该在受益期对于收到的收入进行分摊。另外，购买虚拟货币有限制，因此，单纯以销售虚拟货币作为其收入确认并不恰当。

通过上述分析可以了解到，电商企业以及任意时点进行收入确认而产生的隐患，是由于电商企业只凭财务人员主观判断，对业务的收入时点进行确认，不能避免财务人员为控制利润而做出错误判断。另外，利润主要来自于收入，收入确认不真实，则会大大降低利润可靠性，进而使电商企业财务报表可比性降低，不能为管理者、信息使用者提供参考，进而导致经营风险，因此，对于电商企业说，其业务发生频繁，合理、及时有效的确认收入是十分重要的。

（二）新准则下京东收入确认处理分析

新的准则在进行收入确认时，首先需要对合同进行辨识，了解其履约的义务。而合同时履约义务完成，有时点与时段完成，因此，完成履约义务，需要以控制权转移作为标志。

1.对相关业务会计处理的影响

（1）收入确认：

图1 收入确认新旧准则对比

（2）价格确定

图2价格确定对比

（3）多重交易安排合同处理

图3 多重交易安排合同准则对比

（4） 合同成本的处理

图4 合同成本处理对比

（5）特定交易处理

图5 特殊交易事项对比

2.对相关会计科目的影响

（1）收入的确认

在新的准则下没有针对收入进行全面的分类，而是直接把所有的收入类型都纳入到了合同收入。这样的情况下，京东在进行收入核算的时候，不需要进行分类核算，这很好的减少了京东会计核算的难度。新会计准则主要是很好的关注了收入的来源，收入全部都是来源于合同，因此以合同作为基础的切入点确认收入，这种收入确认方式更加的直观可靠，方便京东会计人员更好的进行核算。

（2）收入的计量

从收入的计量方面进行对比分析研究可以发现，在旧的收入会计准则中，京东应该严格的按照购货方是不是已经收到或者是应该收到合同协议的价款来确定销售的价格。但是，如果合同价格不公允，那么就无法确认相关的收入。旧的准则中，对于收入确认的金额主要是根据销售产品的公允价值进行计算。但是在新的准则中，交易的金额主要是京东在交易过程中有权利收取的金额，因此并不是当时商品的公允价值。在很多情况下，公允价格和合同价格是一致的，但是如果发生了一些非预计的情况，那么，京东确定的交易价格可能与合同价格会存在一定的差异。因此，新的准则下，京东的收入核算更加的精确。如果合同中存在重大的融资成分或者是存在非现金对价等相关的因素，那么在新准则中，京东需要针对这些因素进行全面的考虑。在新准则中，京东会计计量如果出现了多项履约义务，那么京东就应该把多项履约义务分摊至各个履约项目中，然后分别确定交易价格并进行收入的计算。

（3）对于特殊业务的核算

旧的准则对于特殊商品业务的销售进行了全面的改进，比如存在委托代销或者是售后回租等相关的情况进行了明确的规定。在旧的收入准则的内容体系中，其在实践环节依然不同程度地存在着一些问题。这些问题在新的收入准则中进行了进一步的确定。例如围绕销售退回条款，在旧的准则中主要是基于销售方的角度进行了必要的确定工作，其要求其收入的金额中不应该包含预期因为销售而退回的部分金额。另外，京东应该对收入的性质进行区分，其中包括服务性质的收入以及保障性质的收入。特别指出的是，在新的收入准则中，对于京东转让的相关商品应该为主要负责人还是代理人也进一步的进行了明确。特别是，针对客户的额外购买权。新准则也进行了明确的规定，要求京东明确授予知识产权许可和售后回购等具体的收入金额，以此进行会计处理。

3.具体业务处理分析

研究建议具体应做到：

（1）附有销售退回条款的销售

京东应以扣除收回时发生的成本确认资产，以转让商品账面价值，扣除上述成本净额结转成本。

（2）附有质量保证条款的销售

京东应将商品货款计入收入，延保服务货款计入合同负债并结转成本。

（3）主要责任人和代理人

京东应根据向客户转让商品对商品控制权，判断交易时是主要责任人，还是代理人。转让前能够控制其为主要责任人，以已收、应收对价确认收入;

（4）附有客户额外购买选择权的销售

京东提供重大权利，作为单项履约义务，以交易价格分摊至该履约义务。

在新的准则中，对于事项是否重大也进行了明确的区分。例如，如果属于特别重大的事项，就需要完全按照履约。对于知识产权以及相关的售后回购等业务新准则也进一步的进行了明确。

（5）第三方支付收入确认时点

在京东运营发展中，应当根据客户转让商品的控制权来判断交易的主要责任人。在判断责任人以及代理人过程中，应当对对价进行确认收入。代理人需要按照预期的佣金按照已收进行相关佣金比例的确定。

另外，需要指出的是，京东应当提供重大权利义务将交易价格分摊至该履约的主要任务。在消费者未行使购买权时，相关的选择权失效。随着京东日常运营和发展规模的不断扩大，在通常的研究中，买方只有确认收到货品之后，京东才能够将其进行收入的确认。如果负有相关的承诺义务，其中包括7天无理由退货等相关的限制性条件，京东也应该在退货期满之后进行相关的收入确认。

（6）虚拟货币支付确认时点

京东应在客户用其购买产品、服务后，按照服务期限分期确认收入。

（7）附有客户额外购买选择权的销售

京东需要在其履行义务完成时，退换货期满进行收入确认。

（8）满额赠送商品分析

由于京东要对收入进行确认，确认收入过程中要根据每种商品的单独售价进行按比例的分摊。

（9）客户使用优惠券进行购买分析

京东的优惠券下的收入应该按照扣减后的金额进行确认。

三、电商行业应对新准则的对策

针对现有的影响，对于电商业企业提出了完善收入信息披露相关规则、加强各部门之间的协调、加强对会计人员的培训针对性的建议，希望可以实现电商企业可以快速适应准则变化带来的影响，使其可以长期可持续发展。

（一）加强相关信息披露

新准则的出台对不同的行业产生了不同的影响。电商行业在新准则的实施后，实际操作过程中会产生多方面影响，那么采取对策减少冲击。电商业企业需要不断的完善披露规则。当下，新准则针对披露的规定不是详细，十分笼统，并没有具体指南。国际准则推行五步法，为电商企业进行收入确认判断提供指引，且相关的规定与操作正在不断修正中。我国电商业企业制定披露规则时，可参照国际准则细化披露要求，明确规定披露要点，额外披露特殊交易事项。在公司以后的运营和发展过程当中，应该针对符合自身电商行业发展要求的基础上，进一步地对业务的模式进行优化选择同时，对当前的企业收入整体的核算流程进一步的进行简化。当然，在实际的运营中不可避免地会存在着一定的困难，特别是，在实践的经验摸索方面会存在着一定的挑战，但是，应该公司从行业发展的角度出发，最大层面地强化信息的披露，以此来减少由于信息不对称而对企业财务收入核算所产生的不良影响。为此企业可以改变业务模式简化核算流程，回避实施优惠费率可能性判断的难点。当下电商业企业以投入法核算是首选且具可操作性的方法。

（二）加强各部门之间的协调

新准则要求确认收入首先要识别合同，合同中关键信息会对后续计量产生影响，从受影响较大的部门，成立专项小组、外聘专家。在内部各部门间及时反馈和沟通，结合各因素制定方案，梳理业务并加强沟通，对复杂业务环节详细分析。对合同条款判断。细化同条款，正确判断责任人身份。建议电商业企业签订合同时，尽量对于不同的履约义务进行单独描述，便于分别判断服务控制权。识别合同履约义务是新准则应用的关键。

在公司今后的运营发展的全过程中，不仅需要强化公司自身的内部沟通，在沟通的环节、沟通的内容、沟通的渠道方面也需要进一步地进行优化。其主要的出发点是，通过汇总处理有效的借助沟通的方式，判断收入结构的变化情况以及公允予以披露的实际执行情况。通过这种方式来明确各个部门在应对新准则过程当中，其所具有的职能，也为公司的稳健发展提供更大层面的助力。同时，新准则应用后，要求销售部门与客户签订合同。财务对收入确认时就要销售协助，助力其完成合同识别。另外，各部门需要相互的配合，做好沟通，这样才可以帮助财务收集所需信息。

总结

新准则是各行业收入的确认标准，其应用为企业收入确认提供了操作依据，也增强了收入的可比性。那么针对当下电商业企业收入确认现状分析，发现其收入确认中存在的问题。依据新准则，以控制权转移、履行义务为核心，使收入确认信息价值得到提高。但与此同时，新准则的实施过程中，对于电商行业也会产生一些影响，如电商企业交易金额的确认难度加大、同时也使财务信息披露监管难度上升，进而造成企业的相关成本支出增加。为应对新准则而产生的冲击，电商行业需要不断的加大信息披露制度的完善、实现企业内部各部门间的强化协调，以此产生积极响应，且利用这些正向影响配合新规的实施，使其可以在电商领域得以顺畅运行，推动新准则的良好运用。

参考文献

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[3]Jack T. Ciesielski，Thomas R. Weirich. Revenue Recognition： How It Will Impact Three Key Sectors[J]. Journal of Corporate Accounting & Finance，2015，26（3）

作者简介：

周洋玉，性别：男，出生年月：1999年7月5日，民族：汉族，籍贯：辽宁省鐵岭市，学历：本科，从事工作 学生， 研究方向：会计理论的结构内容

焦栋，性别：女，出生年月：1978年1月，民族 ：汉，籍贯：辽宁大连，学历：研究生学位，讲师，研究方向：会计智能化应用及双语教育。