税收优先权法律冲突研究

杨光

摘要：《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权，主要适用于税收征管程序、民事执行程序，企业破产程序，但是存在税收优先权使用的法律程序不明确、税收优先权和其他优先权的关系界定不清，在破产程序中税收债权与担保物权受偿顺序相矛盾等问题。

关键词：税收债权 担保物权 税收优先权

关于税收保障制度，在日本，税收债权是一种财团税权，该财团债权直接不适用破产程序，优先于破产债权。日本在破产清算程序终结后，还设立了第二次纳税义务，税务机关甚至可以将同该企业存在特殊关系的企业和个人作为第二次纳税人要求其承担纳税义务。

一、税收优先权的冲突原因

（一）、探究法律的使用问题

《企业破产法》属于特别法应当优先适用。《税收征管法》与《企业破产法》的相关规定并不一致。而两法都是全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，就需要比较特别规定与一般规定不一致 的，优先适用特别规定 。特别法的判断主要是考虑区域、时效、主体和事项四个因素 。在案例中，不同法院从不同的事项、领域出发所进行的依法裁判也是不同的。

《企业破产法》规范了企业的破产程序，其着眼点是对所有债权人一视同仁，努力做到公平，公平是其努力的基本目标 。《税收征管法》主要规范税务机关的税收征收和纳税人的缴纳行为，避免双方通过普通债权的设立来逃避税收，它的立法目的主要是保障国家的税收收入和纳税人的合法利益。《企业破产法》 第一百一十三条规定担保的债权就是优先于税收债权受偿，其对企业破产清算后财产清偿的基本顺序也作出了具体的规定，依次是破产费用和公益债务，劳动债权和社保费，税款，普通破产债权，而《税收征管法》以欠缴税款发生时间和担保物权设立时间的先后作为界定税收债权和担保债权的优先等级的标准，形成了税收债权，担保债权，破产费用和公益债务，劳动债权和社保费的破产清偿顺序。可以看出在企业的破产过程中，“税务机关对企业欠缴税款所享有的税收优先权能否与税款发生的抵押权、质权、留置权受偿”这一问题的答案并不明确，依据税收征管法第45条的规定，税务机关对企业欠缴税款所享有的优先权优先于早于税款发生的抵押权、质押权、留置权;依据企业破产法的109条和113条的规定，破产企业欠缴的税款处于清偿第二层级，无论抵押权、质质押权、留置权发生的时间早于还是晚于税款发生的时间，税务机关对破产企业欠缴税款所享有的税收优先权都不能优先于抵押权、质押权、留置权。在审判实践中，税收制度无论在实体还是程序上都缺乏与破产程序相配套额制度规定 。

（二）、破产清偿中别除权的设立和税款的发生

《税收征管法》中规定，企业的债务担保晚于产生税款之后，则税务机关对于企业具有税收优先权。但是对于欠款发生时间的有不同的理解。对欠缴税款发生时间的不同理解税收缴纳期限依税种的不同、纳税人情况的不同而不同，有按次计征、按月计征、按年计征，有临时计征、定期计征的和按期预缴、年终汇算清缴。对于欠缴税款发生时间，大体有三种观点 。一是以纳税义务发生时间为欠缴税款发生时间，二是以法律规定的税款缴纳期限到期为欠缴税款发生时间，三是以欠税依法向社会公告之日为欠缴税款发生时间。

二、解决路径分析

（一）、税收债权公告优先原则

一般认为，税收优先权受到税收公益性和风险性的支持，但税收债权存在的固有缺陷即没有公示性，使第三人在与纳税人发生经济交易时，无法知晓纳税人的欠税情况，也无法知晓已经登记的担保物权是否会与税收债权发生竞合，所以没有进行公告的税收优先权在客观上也会损害交易安全。根据《税收征管法》第四十五条，税收优先权之所以能够与担保物权进行对抗，其效力来自法律规定。但由于法律具有普遍的适用性，而公告必须是针对具体的行为或者事件所实施，所以把法律规定作为权利公示形式难以产生有效对抗善意第三人的效果。正因为税收债权无法有效公示的先天缺陷，《税收征管法》第四十五条第三款又规定了欠税公告制度。建立税收优先权公告制度，可以保障交易的安全。《税收征管法》及其实施细则规定了欠税公告制度，国家税务总局颁布了《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令〔2004] 9号），关于欠税公告的立法已经体系化。从欠税公告制度分析，现行立法没有规定欠税公告的公示功能，即无法把欠税公告与税收优先权相关联。而与欠税公告相配套的《税收征管法》第四十六条规定的纳税人说明情况制度也存在“缺陷”，在法院认定《税务处理决定书》效力的法律文书生效前，纳税人是否欠税一直处于不确定状态，纳税人如何把不确定的欠税情况告诉交易对方，在实践中很难做到。因此，纳税人说明情况制度也不具有欠税公示的职能，建议应改进税收征管程序中的欠税公告制度，让欠税公告成为税务机关获得税收优先权的前提。

三、文獻参考

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