“压减”政策下国企内部重组方案与所得税筹划应用研究

谢彦

（广东省红岭集团有限公司，广东 深圳 518008）

“压减”政策已经广泛的融入国企内部，而且其可以根据自身的特性，有效帮助企业整合内部资源，发挥自身优势，促进企业的健康有序发展。因此，国有企业在“压减”政策背景下，应做好相对较为全面的分析，对不同税务处理产生的影响协调控制，通过对比分析，了解“压减”政策适应性，通过多种措施降低企业的税负，尤其是针对限制条件多及操作复杂的问题，应根据实际情况进行权衡，制定符合政策的方案将其应用的优势及价值展现。

一、企业重组业务相关所得税政策

财政部与国家税务总局于2009年5月8日，联合发布【2009】59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题通知》，明确企业重组涉及的企业所得税税务处理的各项要求，通过一般性税务处理和特殊性税务处理的区分，实现对多种类型重组工作的落实，为后续企业经营的顺利开展奠定基础。对确定符合条件的重组业务，其产生企业所得税可选择特殊性性税务处理方案，享受优惠税收政策。随着财税【2014】109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》颁布执行，将企业重组选择特殊性税务处理股权、资产收购业务的比例由原来的75%降至50%。财税【2015】48号文《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》则针对企业所得税征管问题进行分析，对重组企业选择特殊性税务处理的申请条件和手续进行明确。结合上述国家税务总局相继出台特殊性税务处理方案相关规定，其选择适用的条件如下。

（一）股权（资产）收购、合并、分立等情况需同时满足

1．具备合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2．被收购、合并或分立部分的资产或者股权比例不低于被收购企业全部资产或股权的50%。

3．企业重组后的连续12个月不改变重组资产或股权原来的实质性经营活动。

4．重组交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总额的85%。

5．企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（二）股权（资产）划转需同时满足

1．具备合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2．股权（资产）划转后的连续12个月不改变重组资产或股权原来的实质性经营活动。

3．划出划入方均未在会计上确认损益通过对国企内部重组和所得税的研究，不仅需要注重基础工作，同时应该对企业自身特性有着重组的掌握，尤其是针对国企，股份流动不足，对资本运作条件较高，需要合理对各项工作进行落实，明确不确定因素，为各项工作的顺利进行奠定基础。

二、“压减”政策下国企内部重组方案的应用

（一）内部重组理念

国有企业重组和“压减”政策的运用作为企业主动迎接内外变化的重要组成，在实际开展工作的过程中可以实现对交易成本的控制，整合内部资源配置，将企业的运行的优势全面展现。内部重组工作的顺利进行，可切实增强国有企业经济竞争力、创新力、控制力、影响力、抗风险能力，让企业焕发新的活力。在进行内部重组时，应全面掌握所面临的主要问题，了解重组是否涉及外部利益，结合自身实际情况，对实施方案进行科学合理筹划，保证重组工作顺利如期完成。

（二）重组方案的应用选择

首先，对于重组方案的应用，所涉及内容较多，而且一旦某项工作无法进行统筹规划，则会产生相对较为严重的限制。所以，对于应用思路，有关人员应该注重自身的责任，并做好相对较为全面的分析，这样有助于在现有的基础上进行优化与落实，明确掌握工作所涉及的主要任务[2]。

其次，通过重组方式的合理选择，可以围绕重组企业现状进行分析，无论运用那种方式都应该对重组各方企业的财务状况有一定的了解，尤其是影响所得税的因素。以吸收合并方式进行探究，应对被合并方的资产情况了解充分，并合理的对各项工作进行落实，这样有助于重组方案的创新，提升会计核算的准确性，避免发生重组不通畅的情况。总的来讲，在开展重组的过程中需要加强对多种影响因素的认识，这样有助于合理地进行筹划管理，从而将各项工作的优势全面展现，保证各团队协调沟通，顺利完成重组工作。

最后，税务的处理的选择，国企应根据实际情况合理的选择一般性税务处理方式或者特殊性税务处理方式。特殊性税务处理方式虽然能降低当期税负，但限制条件多，操作流程复杂，需企业税务人员专业能力和企业内控能力具有较高水平。而一般性税务处理运用简单，实施起来更快捷，但当期税负较高。所以说，无论哪种方式的运用，企业都应该充分权衡利弊，科学合理降成本，防范后续管理风险。

三、案例分析

H公司为某省属大型国有企业ZY公司的全资子公司，是特区内一家主营物业营运公司，年物业营运收入在当地同行业排名前十位，其业态包含商铺、写字楼、公寓、农贸市场等。G公司为H公司下属控股企业，H公司及其全资子公司N公司分别占G公司88.33%、11.67%股权，G公司为H公司的全部物业提供物业管理服务，因G公司为H公司下级关联企业，经营过程中内耗较大，责任、义务分工不明，缺乏竞争意识。2019年3月ZY公司将G公司列入“压减”任务之一，决定注销H公司，由ZY公司下属全资子公司C公司成立特区分公司承接全部G公司的相关事务和业务，C公司专营物业管理，在华南地区小有名气，在特区内暂未拓展业务，合并后可实现增质提效，开拓新的市场份额。截至2019年3月底，G公司资产总额1，250万元（其中固定资产中含2006年自建的一栋办公楼，账面原值560万元，账面净值190万元），负债总额320万元，净资产930万元，其中实收资本300万元，未分配利润630万元。ZY公司、H公司、N公司、C公司企业所得税税率均为25%。

方案一：H公司和N公司将所持有的G公司股权转让给ZY公司，G公司被C公司吸收合并，G公司清算注销，相关资产、负债及业务由C公司成立的分公司承接，由于H公司对G公司并非100%控股，因此只适用一般性税务处理。G公司注销时，原自建的办公楼按公允价值过户给ZY公司，假设评估价值为1，300万元，除房产外，其他资产可按账面价值处理，负债按账面价值清偿或承接，在不考虑清算费用等情况下，可向股东分配的剩余资产为：1250-190+1300-320=2040（万元）。

根据财税【2019】60号第五条规定，被清算企业股东分得的剩余资产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东投资转让所得或损失。所以，H公司应确认的投资所得=（2040-930）×88.33%=980.46（万元）；N公司应确认的投资所得=（2040-930）×11.67%=129.54（万元）。

方案一实施涉及的企业所得税，在不考虑增值税、土地增值税、契税及相关附加税费的情况下，包含两部分：一部分是G公司房产转让给C公司所得应交的企业所得税为（1300-190）×25%=277.5（万元）；另外，H公司应确认投资所得应交的企业所得税为980.46×25%=245.12（万元），N公司应确认投资所得应交的企业所得税为129.54×25%=32.39（万元）。因此事项共计应交纳企业所得税555.01（万元）。

方案二：分两步，首先，2019年4月，N公司将所持有的G公司11.67%股权按G公司账面净值划拨给H公司，G公司成为H公司的全资子公司；其次，2020年4月之后，H公司再将所持有的G公司100%股权按G公司账面净值划拨给ZY公司，C公司吸收合并G公司，G公司注销前的债权债务和人员全部由C公司成立的分公司承接。由于方案二中所有股权划转都是在100%控股企业之间按账面净值划转，且G企业股权两次划转的时间间隔超过十二个月，根据财税【2014】109号文第三条的相关规定，可选择特殊性税务处理：划出方企业和划入方企业均不确认所得，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础以被划转股权或资产的原账面净值确定，按其资产账面净值计算折旧扣除。C公司吸收合并G公司，为同一控制且不需要支付对价，也可以根据财税【2009】59号文第六条（三）点的相关规定，选择特殊性税务处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。因此实施方案二，各方均不涉及企业所得税，还可根据财税【2015】5号文和财税【2015】37号文的相关规定暂免征收吸收合并双方涉及转移土地、房产的土地增值税和契税。

四、应用方案的其他考虑

首先，上下级协同配合选择重组方案。国企“压减”工作具有“时效性”和“强制性”，选择一般性税务处理相对于特殊性税务处理手续简便，但当期税负较高，而特殊性税务处理则当期税负低，但适用条件高，流程复杂，难以满足上级对时效性的要求，以上述案例来看，方案二至少较方案一多耗时一年。因此，企业应在开展“压减”工作时，提前准备和规划，财务部门和“压减”工作主办部门做好充分的协调沟通，将拟采取方案的利弊向上级部门做详细解释，方案选定后，各部门间也要通力配合，争取将“压减”工作的税收成本降到最低。

其次，债权债务清算及移交。此环节工作做为国企重组的重要组成，为全面提升工作质量，则应该制定切实可行的工作模式，通过仔细全面审核，确保被重组企业的债务债权真实有效。可实现一次清算的，应尽可能一次清算，否则应通过签订债权债务移交三方协议，保证债权债务关系的承接合法性，确定清算时间。除此之外，在重组的过程中应该检查重组企业内部潜亏情况，以便于后续税前弥补。

最后，资产移交。被重组企业应在重组资产移交前，进行清产核资专项审计及资产评估工作，并在审计工作前进行优化，让主动重组企业有依有据接受支付对价，签订重组协议。根据国有产权管理工作指引，涉及资产评估，应聘请专业人员进行，避免因评估技术、流程等因素造成评估结果不够准确，影响资产移交工作的顺利进行。还需要注意的是，必须详细核对重组企业的财产情况，并通过盈亏分析，适当地对重组方案进行创新，支撑重组的顺利进行，避免受某一环节限制导致重组受到限制，只有加强对细节的认识，才可以将重组方案选择的优势展现。