浅谈公立医院企业所得税

杨玲

（绵阳市中心医院，四川 绵阳 621000）

随着医疗卫生服务体系的建设，医药卫生体制改革进一步深化，医疗机构收入呈现多元化趋势，税收与医疗机构的关系也越来越密切。税收是国家经济调控的重要工具，医疗机构作为市场经济下的经济主体，税收对于医疗卫生事业发展影响越来越大。然而。医疗卫生机构应怎样灵活运用税收政策并进行切实可行的税收风险控制？是所有医疗机构管理人员应该思考的问题，现在我仅就非营利性公立医院的企业所得税谈一谈自己的看法。

一、公立医院属于企业所得税的纳税人吗？该不该交企业所得税

按照《中华人民共和国企业所得税法》和《所得税法实施条例》规定依法在中国境内成立的具有事业单位法人资质的公立医院属于企业所得税的纳税人，均应缴纳企业所得税。

但是在实际工作中，因历史原因，长期以来很大一部分公立医院没有进行企业所得税纳税人的认定，也没有进行纳税申报。甚至大部分公立医院管理人员认为公立医院不应该缴纳企业所得税。然而随着我国税收制度改革不断深化，税收征管体制持续优化，近年来很多地方已经在开展公立医院企业所得税纳税人的认定，一些公立医院也逐渐开始进行企业所得税的纳税申报。由于这方面工作开展较晚，税务知识有限，很多公立医院管理人员对于如何申报，成本如何归集，费用如何进行税前扣除有很多疑问，并且由于医疗业务与非医疗业务占用的成本费用难以准确划分，给企业所得税的申报带来很大难度。下面我们分别从收入和成本和所得税税率三方面，对公立医院企业所得税如何申报谈一谈自己的看法。

二、公立医院收入该如何申报

随着人民健康需求多元化发展，公立医院业务种类日趋复杂化、多样化。公立医院既要承担医疗工作，还要承担科研、教学等任务，既有医疗业务收入也有非医疗业务收入。随着业务量的增长公立医院收入呈逐年上涨趋势。总体来看，公立医院收入呈现多元化，哪些是应税收入、哪些是免税收入、哪些是不征税收入如何申报，需要我们仔细分析。

公立医院取得的收入主要有：财政拨款收入；非同级财政拨款；上级补助收入；医疗收入；科研教学收入；其他收入（包括租赁收入、培训收入、废品变价收入、不受用途限制的捐赠收入和对外投资收益、利息收入等非医疗服务收入）。

（一）财政拨款收入，非同级财政拨款和上级补助收入。符合条件的属于免税收入（但不包括政府购买服务的收入）。具体条件如下：第一要能提供有资金拨付文件；第二专用资金有专门的管理办法；第三医院对收到的专项资金收入和开支进行独立核算。凡不符合上述规定的，应作为应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

（二）医疗收入是否属于免税收入。医疗收入指医院开展医疗服务活动取得的收入，包括门诊收入和住院收入。在2000年颁布的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》“符合对非营利性医疗机构按照国家规定价格取得的医疗服务收入免征各项税收”（目前通知中有关营业税规定的条款失效），在后面2017年修订后的《企业所得税法》第二十六条第四款“符合条件的非营利组织收入属于免税收入”。因此笔者认为非营利性公立医院医疗服务项目收费按照国家发改委、卫生健康委、中医药局制定的《全国医疗服务价格项目规范》执行的，医疗收入应该属于免税收入。但同时公立医院应该及时进行非营利组织资格的认定，以免造成税收风险。

（三）科教收入，即医院取得的除财政补助收入外专门用于科研、教学项目的补助收入，包括各基金会、社会团体资助的课题资金，新药物临床实验观察费等。公立医院承担教学任务取得的收入，属于应税收入，但公立医院取得的科研项目收入是否属于免税收入呢？按照国家规定，非营利性科研机构取得的技术开发收入，技术咨询收入，技术服务收入可以免征企业所得税。公立医院是非营利性医疗机构，而且为了人民健康，确确实实又承担着科研任务，那么非营利性医院取得的科研项目收入是否属于免税范围？是否通过了省级科研行政主管部门登记注册就可以免税呢？医院能不能通过省级科研行政主管部门的认定？此项有待与主管部门进一步讨论。同时相关规定要求非营利性科研机构要通过科技行政主管部门审批和登记注册，在执业登记中注明“非营利性科研机构”方可享受上述免税政策。

（四）其他收入包括捐赠收入、租赁收入、培训收入、财产转让收入、对外投资收益、利息收入，以及销售给病人的便盆等日用品取得的收入等非医疗服务收入，应具体问题具体分析。

1．公立医院取得了非营利组织免税资格的，其捐赠收入，不征税收入和免税收入的银行存款利息收入均属于免税收入。公立医院银行存款余额较大，政策不允许进行股票投资，可以考虑购买国债，增加资金利息，同时又属于免税收入，降低税负。

2．公立医院取得的租赁收入、培训收入、废品变价收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等其他非医疗业务收入，属于应税收入。

3．非医疗业务收入如果直接用于改善医疗条件的，可以抵减应纳税所得额。这个优惠只适用于非营利性机构，要提供依据证明该收入“直接”用于了改善医疗服务条件，并经税务机关批准。具体业务在操作上存在不确定性，有一定的困难。

综上所述公立医院是需要缴纳企业所得税的，不论公立医院所取得的收入是否享受不征税、免税优惠，均应按规定进行企业所得税纳税申报，同时财务上还应分开独立核算，不能分开核算的可能无法享受减免。

三、公立医院成本、费用该如何在税前扣除

（一）可以税前扣除的原则

公立医院申报扣除的项目和金额要真实、合法。所得税税前扣除要符合权责发生制原则、合理性原则和配比原则。公立医院实际发生的与收入直接相关的、合理的支出准予在计算企业所得税应纳税所得时扣除。收益性支出可在发生当期直接扣除，资本性支出只能分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。实际发生的成本、费用、税金均不得重复扣除。

（二）扣除项目

可以扣除的项目有：成本、费用、税金、损失，包括合理的工资薪金支出、利息费用、手续费、差旅费、培训支出等。

各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，也可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

（三）成本费用分摊

公立医院必须加强成本核算，对取得的应纳税收入有关的成本、费用、损失应与免税收入有关的成本、费用、损失以及不征收税收入有关的成本、费用、损失分别核算。难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意可采用分摊比例法、核定征收方式或其他合理的方法确定，核算方法，应报主管税务机关备案，并且确定后在纳税年度中间不得变更。

1．采用分摊比例法计算企业所得税

期间费用分摊可采用比例法。分摊比例可以按照收入占比、资产占用比、人员工作量占比、能耗占比等作为参数。例如水电费可根据使用量进行分摊。例如医院的病案复印室，其工作内容包括病案编码、归档、电子扫描存档，也包括为出院病人提供病案复印服务，既有为了开展医疗业务发生的成本，也包括非医疗业务病案复印的成本，其科室发生的水电费、人员经费、办公费用，资产折旧费等，可以采用分摊比例法进行分摊，但是在实际操作中，医疗和非医疗业务耗用的数量难以准确划分，分摊参数究竟是采用人员经费占比、办公设施折旧费分摊，是按工作时长？使用面积大小还是别的什么参数，没有行业标准，具体使用时，还需要医疗机构与主管税务机关的沟通和协商，影响因素较多，有一些不确定性。

2．采用核定征收企业所得税

对于只能准确核算收入或只能准确核算支出总额的可以采用核定征收企业所得税，大多数公立医院能准确核算收入总额，但没有健全的成本核算体系，成本核算不及时，不准确，无法准确地控制成本。建议可采用核定应税所得率的方法核定征收企业所得税。

实行核定征收率征收办法的，应税收入=收入总额-不征税收入-免税收入。应纳税所得额=应税收入*应税所得率。应纳税所得额=应纳税所得额*适用税率。

（四）不得扣除的项目

1．企业所得税税款。

2．税收滞纳金、罚款、罚金、被没收的财物损失。

3．超过企业所得税法第九条规定的捐赠支出。

4．与收入无关的其他支出。

5．属于不征税收入支出发生的成本、费用。不征税收入用于支出所形成的费用或资产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

四、企业所得税税率

新企业所得税法规定居民企业所得税税率是25%，为扶持企业，促进经济发展，企业所得税法规定有很多所得税优惠，要注意自己是否适用。

（一）企业所得税法规定标准

公立医院符合小型微利企业标准的，2021年1月1日期至-2022年12月31日止，年应纳税所得在100万元以下的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，并按20%优惠税率执行。

（二）区域性税收优惠

财政部、税务总局、发改委联合发文，《关于延续西部大开发企业所得税政策公告》，四川省国家鼓励类产业——医疗机构经营，企业所得税减按15%税率。符合条件的公立医院应及时进行认定，享受减免。执行期间从2021年1月1日-2030年12月31日。

医院享受不同事项的优惠，应分开留存优惠事项的资料，同时医院对资料的真实性和合法性承担法律责任，税务机关对此有后续管理，若后续管理中发现不符合优惠条件，医院将承担补缴税款和滞纳金的责任。资料包括合同、协议、证明等。

五、其他相关税收优惠

还有其他一些税收优惠可能会影响到医院的成本费用，医院管理人员应随时关注税收政策变化，及时享受税收优惠政策。例如：一是在新的印花税法中，非营利性医疗机构采购的药品和卫生材料买卖合同免印花税。具体从2022年7月1日起执行。二是医院要发展，很可能涉及建立新区医院，涉及承受新的土地，那么可能就会有契税和耕占税，国家机构、事业单位承受土地、房屋如果是用于医疗，契税和耕占税是可以减免的。

六、非营利组织资格认定

公立医院需要对非营利利组织资格进行认定方可享受免税。首先要经过卫生行政主管部门审批，并且在执业登记中注明“非营利性医疗机构”。其次应向主管税务主管机关提出免税资格申请，并提供相关材料；未经认定的非营利组织无法享受相应的不征税收入、免税收入以及相应的成本扣除优惠。公立医院应按税收征管法和税收征管实施细则规定办理税务登记，按期进行纳税申报。被取消免税优惠资格的非营利组织，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，主管税务机关应当自其存在取消免税优惠资格情形的当年起予以追缴。

现实业务操作中，公立医院由于执行政府会计制度与企业会计制度存在差异，核算基础又相对薄弱，成本核算不全面、不准确，人员业务水平有待进一步提高，在实施税收优惠政策，免税资格认定和收支核算方面面临比较大的困难。

七、深入学习，积极推进建立健全现代医院管理制度，深化医疗卫生体制改革

笔者认为公立医院是非营利医疗机构，按照医疗机构分类管理要求，非营利医疗机构是为公益性医疗服务，不以营利为目的，公立医院运行最主要的目的还是开展高质量医疗服务，为实现这一目标离不开高层次医疗人才队伍的培养，购买新的医疗设备，开展新的医疗服务项目，这一切都离不开资金的投入。非营利性医疗机构的发展离不开党和国家的关心和支持，资金投入一方面来源于财政拨款，另一方面主要来源于医院医疗结余。

下面以我院为例进行说明。我院为当地一家市级三甲综合性医院，2020年财政拨款仅占总收入的4%，2020年公立医院医疗收入占总收入的90%以上，其中占药品收入和卫生材料收入均没有加成，两项收入占医疗收入的44%，医疗服务收入用于弥补医疗服务和日常运行成本。医院从2016年10月起取消药品加成，2019年8月起取消卫生材料加成，取消药品加成后市级财政对医院有一定的拨款补助，但这个补助金额低于自身的缺口，而且对于取消卫生材料加成也没有财政拨款补助。按照《中共中央国务院关于深化医疗保障制度改革意见》精神，根据绵阳市医保基金完善总额控制结算实施方案，医保基金实际拨款差额部分是由医院承担的。2020年超总额控制扣款由医院承担的费用为550余万元。2019年下半年以来，医院医疗收入，门诊人次、住院人次均有不同程度下降，2020年医疗结余率4%，同时在2020年我院新增了医疗专用设备8000余万元。因此笔者认为还应该进一步加大对公立医院的税收优惠，促进医疗机构分类改革，建立和完善人民满意的医疗卫生服务体系。

税收在社会经济发展中发挥着重要的调节作用，而税收优惠是税收发挥其作用的一种重要手段。医疗机构改革应与税收管理同步进行，我们应加强院内管理人才、医疗人才培养，加强人才梯队建设，深入开展学习，积极推进医院精细化管理，建立健全现代医院管理制度，为公立医院高质量发展，贡献自己的力量。