土地一级开发整理项目收入确认及涉税分析

李建红

（昆明滇池国家旅游度假区国有资产投资经营管理〔集团〕有限责任公司，云南 昆明 650000）

政府土地储备中心等国土部门，主要通过签订土地开发整理委托合同，委托企业进行土地一级开发整理。企业在一级开发整理项目中的收入确认模式主要包含两个方面的问题，第一个问题是收入确认模式应选择建造合同模式还是商品销售模式，第二个问题是收入计量应选择净额法还是总额法。

一、收入确认模式选择

收入确认模式的选择对于土地一级开发整理项目非常重要，所选的收入确认模式是否合适，会直接影响收入确认的实际情况和涉税分析。在进行土地一级开发整理项目收入确认时，应根据与市场开发主体及土地储备中心等国土部门签订的合同及企业当前的会计模式选择适用性较强的土地准则。收入确认模式主要有两种：建造合同模式和商品销售模式。若是选择商品销售模式，就应该根据《企业会计准则第14号—收入》来进行，若是选择合同建造模式，就应该根据《企业会计准则第15号—建造合同》及相关的解释进行［1］。

（一）商品销售模式

企业接受委托负责土地一级开发项目的整理，要结合合同上的收益约定和土地上市交易拍卖价格选择商品销售模式。要在合同约定土地上市交易拍卖获得收入后支付合同款项，通过商品销售模式确认收入。

（二）建造合同模式

若已经在合同中约定了暂定金额，明确了合同项下土地开发资金的暂定价，成本费用通过了审计部门的审定，那么这项合同金额和土地上市交易后的拍卖价格及获得时间就没有关系。若是合同中明确了结算时间，在完成土地开发整理、做好各项工作后，经验收符合合同约定的移交条件，那么便需要支付合同款项，合同款项支付和土地拍卖没有关系，应该通过建造合同模式来确认收入。

二、收入计量模式选择

在相关会计原则下，企业接受委托负责土地一级开发整理项目，在这个过程中，如果企业需要进行拆迁补偿和市场基础设施建设等方面的资金筹措，由市场开发主体负责规划、立项及施工等一系列工作，分步征收拆迁补偿、建设市政基础设施，则应该选择总额法［2］。若是开发主体是土地储备机构，企业在这个过程中则要积极参与到和各方的谈判沟通中，若签约内容不会影响企业合同项下取得的收益，就需要通过总额法来进行收入的确认和成本的结转。如果立项及谈判签约活动都是由土地储备机构进行，企业仅需要进行监督和协调协议实际执行情况，则需要通过净额法进行收入的确认和成本的结转。

三、土地一级开发整理项目中的涉税问题分析

国家税务总局关于纳税人在政府土地改造项目投资中有关营业税问题的相关公告，明确规定了对和约定条款相符的合同内容不进行营业税的征收。政府文件也明确规定土地储备中心和相关融资平台在合同签订前，不能将建设和融资方式作为条件，若是不能严格依照我国税务总局相关文件进行，就不能通过这种投资行为获得税务方面的优惠。

2016年5月1日实施的“营改增”，国家税务局和财政部在公布的相关优惠政策中还是沿用以往办法，在原则上延续了以往营业税实施时出台的相关政策。相关部门并没有出台土地一级开发整理“营改增”后的规定，使得土地开发整理业务在涉及增值税的时候，还是延续以往的税收政策。

根据土地一级开发整理主体参与项目开发整理的收益模式涉税分析，固定收益指主体在进行相关项目整理结束后，政府应该归还成本项目，并按照约定的固定利润率来计算资金占用的费用。依据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第五款第1项的规定：“贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动……以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税”，在这种开发整理模式下，主体应该根据贷款服务缴纳增值税，并且还应该为通过其他业务获得收入的企业缴纳增值税。在确定收益分成模式的时候，应该根据“风险共担、利益共享”的原则进行，根据收益比例来分成。若获得的收益比开发整理成本低，则需要企业自己承担，若是比开发成本高，则需要企业和政府根据相应比例来分成。根据财税〔2016〕36号的规定，投资行为非固定收益和非保本利润的收益不需要进行增值税的征收，但需要将其划分到其他收入中，缴纳企业所得税。

四、市场开发主体纳税建议

首先，土地储备中心应该和市场开发主体签订土地一级开发整理合同，严格根据国家税务总局纳税人投资政府土地改造项目的规定进行。但就目前而言，合同内容并没有明确与投资主体相关的约定，直接导致市场开发主体难以完全享受税收方面的优惠。在此种情况下，很多市政项目利润率较低，应及时进行合同内容的调整，从而更好地减税。

其次，土地一级开发整体项目中，拆迁安置补偿费是一笔非常大的支出，会在客观上增加企业税负，支付拆迁安置补偿费是企业代替政府支付的一种行为，拆迁安置补偿费可以通过其他应收账款的科目做好归集工作［3］。

最后，在土地一级开发整体项目纳税时，可以将其他BT类项目作为参考。BT项目的运作模式是项目管理公司承包项目后，由承包方垫资进行建设，建设验收完毕再移交给项目业主。通过分析发现，BT方案是可行性比较强的替代方案，近几年，一些省市税务机关出台了一些相关的文件和法规，对BT融资项目进行规范。这个过程中，部分税务机关建议将融资组织及个人定义为建筑业总承包方，采取差额征税的方式进行征税。

五、土地一级开发整理项目融资建议

受政策调控的影响，我国土地一级开发整理项目融资困难的问题普遍存在，这要求我们必须从金融合作的角度出发，将企业作为依托进行土地资源的开发，将资本市场和投融资主体结合在一起，进行多元化的投资。应通过资本市场激活开发的资金，比如，产业的落地实现能够很好地推动片区的发展，也可以利用资本退出的方式重新盘活沉淀资产，进行多元化融资。同时政府应该重视国际合作项目的开发，主动积极地进行与外资战略投资者的对接，尽量降低成本，获得更多的投资，减少政府的压力。

六、结语

随着社会经济发展，建筑行业得到了很好的发展，市政建设项目与民生改善工程不断增加，涉及土地一级开发整理的项目也在不断增加，怎样规范土地储备中心和企业的土地一级开发整理项目协议签订，在确保政府土地权益的同时帮助企业降低税负，激发市场活力，需要进一步进行深入研究。文章主要分析土地一级开发整理项目的收入确认和涉税分析工作以及收入确认的两种模式和税务筹划相关工作，希望能够助推土地一级开发整理项目更好地发展。