企业土地使用权核算存在的问题与改进建议

王紫敏

（国家管网东部储运有限公司，江苏 徐州 221008）

1990年国务院颁布的《中华人民共和国城镇国有土地使用权和转让暂行条例》提出，企业及个人依法取得的土地使用权，可以在使用年限内依法进行转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，自此，土地使用权的资产属性得到凸显。2006年实施的《企业会计准则》在《企业会计制度》的基础上，对土地使用权的核算根据企业持有土地目的、用途不同进行了更为细致的划分，并通过具体准则对其核算进行规范。

一、企业土地使用权会计核算规定

（一）企业土地使用权取得期间的会计核算

1.作为固定资产进行核算

企业固定资产账面上的土地使用权是在2006年新会计准则实施前形成并延续下来。主要有以下两种情况：一是1985年修订的《国营工业企业会计制度》指出纳入固定资产核算土地是指过去已经单独估价并在“固定资产—土地”科目中核算的土地使用权，只反映历史价值，不计提折旧。二是1994年的清产核资要求，企业通过行政划拨方式无偿取得的土地使用权，按照评估价的50%，经批复后纳入固定资产核算，同时增加“国家资本公积”，并在未来生产经营期间内土地账面价值保持不变，不计提折旧。

2.作为无形资产进行核算

按照《企业会计准则—无形资产》规定，企业自用土地纳入无形资产核算，按成本法进行计量，并在规定年限内进行摊销。主要有以下三种情况：一是土地以出让或转让方式取得并作为生产经营自用，按取得的历史成本作为土地使用权的入账价值。二是土地以划拨方式无偿取得，按名义金额（如1元）作为土地使用权入账价值；取得时发生占地指标、补偿等费用时按实际发生额作为土地使用权入账价值；划拨土地改变用途时缴纳的土地出让金和发生相关的费用，增加土地使用权原值。三是接收投资方式取得土地使用权，按评估后的协议价格作为土地使用权入账价值。

3.作为投资性房地产进行核算

按照《企业会计准则—投资性房地产》规定，企业已经出租或是持有并准备增值后转让的土地使用权通投资性房地产科目进行核算，这样既能清晰反映企业持有土地用途，又可以在后期根据土地市场价格对“投资性房地产”价值进行调整。我国土地管理法将闲置两年以上未开发的土地按闲置土地处理，有被无偿收回风险，因此企业通过“投资性房地产”核算的土地使用权主要指的是企业长期对外出租的土地。

4.作为存货进行核算

按照《企业会计准则—存货》规定，房地产开发企业在建造对外出售的商品房时，应当将土地使用权的成本与地上建造物成本一并计入“开发成本”科目进行核算，开发完毕后转入“存货”待销售。将土地成本并入房屋建筑成本进行核算，体现了会计核算的一致性，便于企业对开发成本和经营利润的准确核算。

（二）企业土地使用权持有期间的会计核算

1.土地折旧或摊销的核算

“固定资产—土地”核算的单独计价入账的土地使用权，《企业会计制度》规定不计提折旧。“无形资产—土地使用权”核算企业通过土地使用权市场购入、支付土地出让金或接收土地使用权作为投资等方式取得的土地使用权，按照土地取得时的剩余使用年限进行摊销，计入“管理费用”科目。“无形资产—土地使用权”核算的通过划拨方式取得的土地使用权，由于土地无使用期限，根据准则规定不应进行摊销。

2.土地用途改变的核算

《土地管理法》规定：建设企业使用国有土地，确需改变土地使用权建设用途的，应当经有关人民政府土地主管部门同意，经批准的土地在缴纳土地差价或土地出让金后可改变土地用途。缴纳的土地差价或土地出让金应增加原土地使用权价值。自用土地改变用途用于出租，调整至“投资性房地”科目进行核算，自用土地改变用途用于投资，调整至“长期股权投资”科目进行核算。自用土地用于企业建造生产用房屋或建筑物，按照新准则规定，土地使用权仍在“固定资产—土地”或“无形资产—土地使用权”科目核算，地上房屋或建筑物的成本计入“固定资产”科目核算。

（三）企业土地使用权处置期间的会计核算

土地使用权处置包括置换、转让和政府收储。土地置换应依据《企业会计准则—非货币性资产交换》的规定，对于具有商业实质且换入换出土地的公允价值能够可靠地计量的土地置换，以置换的土地公允价值和应支付的相关税费作为换入土地成本，公允价值与换出土地账面价值的差额计入当期损益；对于不具有商业实质或交换涉及土地的公允价值均不能可靠计量的土地置换，按照换出土地的账面价值和应支付的相关税费，作为换入土地的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。土地使用权转让，应依据按照《企业会计准则—固定资产》和《企业会计准则—无形资产》的相关规定，将土地使用权账面净值和发生的相关税费之和与取得的土地使用权转让收入之间的差额计入当期损益。土地使用权由政府收储，应按照《企业会计准则—政府补助》和《企业会计准则解释第3号》的相关规定，对于企业因城镇规划、库区建设、棚户区改造、沉馅区治理等公共利益进行搬迁，取得的政府搬迁补偿款扣除土地使用权账面资产净值后的余额计入“资本公积”科目。

二、企业土地使用权的会计核算存在的主要问题

（一）固定资产核算土地使用权不适用我国的土地政策

企业土地使用权通过固定资产核算虽然与国际会计准则一致，但并不符合中国国情，国际会计准则中核算的是土地所有权，而中国土地所有权属于国家和集体，企业拥有的是土地使用权，按照土地使用权属性，通过无形资产核算更合理。此外，由于“固定资产—土地”核算的土地使用权为历史延续形成，不仅有国家无偿划拨的土地，还有部分通过出让方式取得的土地，而出让土地是有土地使用年限，不计提折旧使得土地成本无法反映至企业经营成本中。

（二）无偿划拨土地价值无法反映在企业的资产负债表中

企业通过无偿划拨方式取得的土地使用权，由于当时国家土地政策的限制，企业获得的是受严格限制的狭义土地使用权，按照《企业会计制度》规定，对于无偿取得的划拨土地不入账核算。随着我国土地制度改革，土地划拨由无偿转为有偿，企业取得了划拨土地完整意义上的土地财产权，原游离于企业账外的无偿划拨土地纳入“无形资产—土地使用权”科目核算，按名义金额1元入账。虽然这部分土地使用权已纳入账面资产进行管理，但实际价值依旧没能在账面体现，导致企业资产负债表未能反映企业真实的财务状况，从而影响到投资者和经营者的战略决策。

（三）用于建设项目的土地使用权成本无法归集到项目成本中

《企业会计准则—无形资产》应用指南中规定，建设单位自行开发的建设项目，相关的土地使用权与地上建筑物应当分别处理，即土地使用权不转入建设项目的“在建工程”科目，而是仍作为无形资产核算。准则明确指出了土地使用权独立于地上建筑物等固定资产进行会计处理的方式，解决了土地使用权与地面房屋及建筑物合计计量合并摊销的问题。但是由于土地使用权作为无形资产核算，其摊销费用记入“管理费用”，土地使用成本无法归集到“在建工程”科目，造成最终形成的地上建筑物资产价值的不完整性。

（四）权证办理期间土地使用权的资产确认存在争议

随着国家土地政策的不断完善，土地权证的办理也越来越严格，尤其在2015年不动产登记政策实施后，土地与房屋的合并办理使土地权证的办理过程更加复杂、周期更长。企业的大型项目工程施工周期较长，土地规划许可是在项目施工前期完成，而权证的办理必须要在项目完工并通过各项验收后方可办理，企业在完成土地使用权各项许可证书的办理并支付相关费用后，是否将土地转为资产进行核算存在较大争议。部分学者认为土地相关费用已经发生且土地实际已为企业使用，应纳入资产管理；部分学者认为土地权证是企业拥有该宗土地的土地使用权唯一证明，只有取得土地权证后方可确认为企业资产。

三、规范企业土地使用权的会计核算的建议

（一）规范土地使用权核算科目

通过“固定资产—土地”核算土地使用权作为一个历史延续的核算方式已不适应目前有偿使用的土地政策，应该依据新准则规定，统一纳入“无形资产—土地使用权”科目核算。将“固定资产—土地”科目核算的土地使用权调整至“无形资产—土地使用权”科目，并按照土地使用权年限进行摊销，对于没有使用权期限的划拨土地不做摊销。

（二）规范土地使用权价值计量

企业通过行政划拨无偿取得的土地使用权，按名义金额1元入账不能体现土地使用权的真实价值，应按现行土地市场的公允价值调整该宗土地的土地使用权的原值，借记“无形资产—土地使用权”（公允价值）、贷记“递延收益”，“递延收益”在资产使用寿命内平均分摊，计入当期收益。对于无使用期限的划拨用地，可参照《企业会计准则—政府补助》规定，借记“无形资产—土地使用权”（公允价值）科目，贷记“资本公积”科目。

（三）规范土地使用权后期摊销

土地使用权为作无形资产应在使用期限内进行摊销，并归集到相应的成本费用中。土地使用权用于企业自建项目时，应将土地使用权转入到在建工程，并单独设置“在建工程—土地使用权”科目，并将土地使用权摊销金额计入项目成本。项目完工后，按照土地使用权剩余价值转资形成单独计价的无形资产，并在剩余使用期限内进行摊销，摊销金额按期记入“管理费用”科目。

（四）规范土地使用权资产的确认

针对目前土地权证办理现状，应对土地使用权资产的确认出台更加细化和明确的规定，统一土地使用权的会计核算口径，使得核算更加规范。笔者认为，按照会计核算权责发生制原则，企业在完成土地使用权各项许可证书的办理并支付相关费用后应及时将土地使用权确认为资产，并在使用期限内摊销，计入相关成本。土地使用权作为一项单独的财产权，应赋予独立的权证持有资格，在地面建筑物不具备权证办理条件的情况下，办理单独的土地使用权登记作为企业土地使用权的取得的凭证，确保权证与会计核算的同步。