企业研发支出资本化处理的实践运用

晋兆奎（高级会计师/高级经济师）（四川省有色科技集团有限责任公司 四川成都 610037）

一、影响企业研发支出资本化的自身因素

在竞争日益激烈、知识经济主导和全球经济一体化的环境下，科技创新已经成为国家和企业抢占新一轮发展制高点的根本途径和主导力量，是可持续发展的必然选择，也是企业竞争优势的源泉。科技创新投入是企业核心竞争力和综合实力的经济体现。企业巨大的研发支出，对企业的财务状况具有重大影响。《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）及其应用指南和讲解对企业研发支出的资本化做了原则性规定，但从企业自身角度考虑，是否需要资本化或能否进行资本化还要考虑以下几方面重要因素：一是企业研发项目相关管理制度健全程度。企业研究开发项目的立项、过程管理、验收结题、中止等相应的管理制度缺乏，会导致研发支出的资本化依据不充分。二是企业研发支出核算规范程度。企业的财务部门和研发部门没有按照要求对人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、其他费用、委托外部机构或个人进行研发活动所发生的支出进行归集和核算，同时未对财政资金和自筹资金进行分别核算，会导致研发支出资本化的确认和计量不准确。三是企业研发支出的研究阶段和开发阶段是否能明确区分。企业若未根据内部研究开发项目特点，制定划分研究阶段和开发阶段的标准，也未制定开发支出资本化的具体条件，会导致研发支出资本化的确认出现错误。四是企业生产、建设和研发支出是否清晰。在企业管理中，一些企业未设置研发机构，加之采购、材料领用等环节记录不严谨和不完整，会导致滥用研发支出的资本化确认和计量原则。五是企业内部不同管理者对研发支出资本化的认知角度是否一致。认知的不统一，会导致研发支出的资本化问题难以按照准则要求予以确认和计量。六是企业相同或类似研发项目，是否采取一致（不同项目一致、不同期间一致）的会计处理方法。处理方法的不同，会导致滥用会计估计变更，研发支出资本化前后标准的不一致。

二、研发支出资本化的条件分析

（一）企业研发支出范围。企业研发支出的范围，严格来讲，涉及两个概念，一是指《企业所得税法》的有关规定，企业研发费用是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；二是指企业财务核算中按企业会计准则核算的研发支出，包括企业研发机构和企业研发项目发生的一切费用。一般来说，企业财务核算的研发支出范围要比企业所得税法规定的研发费用范围更为广泛，企业所得税法中研发支出进行一些扣除，剩余的部分才能进行资本化。

（二）研发支出资本化的具体条件。根据无形资产准则及其应用指南、讲解和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（证监会公告［2014］54号），企业应根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露，并考虑是否满足以下具体条件或因素。

1.立项是研发支出资本化的先决条件。企业内部研发项目支出的资本化，首先企业必须对研究开发项目进行立项和成立研发专门机构或项目组，这是开展项目研发工作的组织保障。从研发支出归集的范围方面考虑，研发项目支出一定是小于企业研发支出。

2.主体必须是会计核算制度健全且采用查账征收方式纳税的企业。研发支出应当单独核算或按研发项目设置辅助账，这类企业大多数为居民企业。只有会计核算健全的企业才能正确确认、归集和核算研发支出。

3.研发项目之间或研发项目与生产、建设项目之间共同发生的支出需按照合理标准进行分配。如研发团队从事多个项目人工费和研发所需的设备等，采用合理的标准在不同研发项目或主体之间进行分配，无法分配的计入当期损益，不得进行研发支出资本化。

4.研发支出的资本化应具备相应的文件。如项目计划书、项目立项决议、项目预算书、专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单、验收结题报告、专家意见、专利证书等必备文件。

5.研发支出的资本化技术上具有可行性、产品市场可行性、资产的有用性等应提供相关证据和材料。证明技术条件等已经具备；运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场等。对研究开发项目的技术可行性及未来经济利益流入的可能性及经济利益的大小进行合理性证明。

6.技术、财务资源和其他资源的可获得性证明或材料。如企业能够说明开发无形资产的目的，是自己使用还是为将来出售，意图必须明确，能力必须具备，不能出现企业经营资金短缺，无法继续开发；企业改变主营方向，不打算再继续投入开发；项目受到监管限制，不能继续开发等情况。

7.企业项目研发支出的资本化，除必备的相关文件外，应明确研究开发项目的研发流程及其主要阶段的特点和区分标准。企业自身的技术部门或者企业所在的集团公司的技术主管部门，应为研发项目出具备案说明。

8.企业应当结合研究开发的具体项目特点，制定研究阶段和开发阶段的具体标准。一般情况下研究开发项目的开始阶段应是以技术的实验室阶段为主，开发阶段是技术的成果转化，以验证性生产为主。企业的新产品应根据主营业务和产品的特点，制定《新产品项目开发管理办法》，针对开发项目的特点，将研发流程分成调研阶段、立项阶段、试验阶段、试制阶段、项目验收阶段；一般情况下企业将研发流程中的调研阶段、立项阶段、试验阶段确认为研究阶段，将研发流程中的试制阶段直至验收阶段确认为开发阶段。

9.企业应对每个研究开发项目制定相应的流程或具体阶段，对每个具体阶段确定为研究阶段还是开发阶段需要在立项文件中予以明确，企业已经确定研究阶段和开发阶段的，不得任意变更，如需变更应作为会计估计变更，并在会计报表附注中予以披露。

三、研发支出的资本化处理

（一）研发支出核算的总体思路及要求。企业会计准则和国家税务总局的相关文件均在研发支出的核算方面做了规定，规定多为原则性。在企业实务操作中，研发支出的确认和归集比较复杂，难度也比较大，所以企业在归集研发支出时应按照“细化、就多、不重复”的原则进行。“细化”原则是指研发支出科目下设置二级科目，甚至三级科目，并进行辅助核算，如其他费用中会议费、差旅费等单独设置科目分部门、组进行辅助核算；“就多”原则是指对于某项支出不确定是否符合归集范围时，首先归集到研发支出中，然后待税务、审计等确认后核减；“不重复”原则指相同归集范围的支出在不同口不同项目出现名称不同的情况，在科目设置上保持一致，如经信部门专项费和高新技术企业认定上的设备费在实质和归集范围上是等同的，不必重复设置。

（二）研发支出资本化需具备的资料或条件。企业的研发支出除按照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）范围归集外，在研发支出的资本化中，对每项支出还需具备一定的资料或条件。

1.人员人工费。企业从事研发活动的人员由专职人员、非专职人员和外聘人员三部分组成。（1）专职人员支出需具备的资料或条件：劳动合同、岗位职责、考勤记录、工作记录、职称证书及其他证明性材料、工资发放记录等。（2）非专职人员支出需具备的资料或条件：工作记录、成果性材料、职称证书及其他证明性材料、工资发放记录等。（3）外聘研发人员的劳务支出需具备的资料或条件：劳务合同、成果性材料、工作记录、考勤记录、职称证书及其他证明性材料、转款证明等。

2.直接投入费。（1）研发活动直接消耗的材料在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、详细领料单、专用的采购合同、发票、付款的银行回单、相应的内部审批单、废品回收单、处置报告、回收报告等。（2）研发活动直接消耗的燃料在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、详细领用单、专用的采购合同、发票、付款的银行回单、相应的内部审批单、回收单、处置报告等。（3）研发活动直接消耗的动力在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、计量记录或结算单、专用的采购合同、发票、付款的银行回单、相应的内部审批单等。（4）研发活动直接投入的用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、领用单、专用的采购合同、发票、付款的银行回单、相应的内部审批单、试验报告、试验记录、废品回收记录或处置报告、工艺装备开发及制造费的设计图、制造记录等。（5）研发活动直接投入的用于不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、领用单、专用的采购合同、发票、付款的银行回单、相应的内部审批单、回收记录或处置报告等。（6）研发活动直接投入的用于试制产品的检验费在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、检验工作记录和检验报告、内部审批单、检验合同、付款单、发票等。（7）研发活动直接投入的用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、领料单、维修记录、调试报告、检验报告、相应的内部审批单、检验合同、付款单、发票、仪器分摊使用表等。（8）研发活动直接投入的通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费在确认支出时需具备的资料或条件：计划单、租用合同、发票、银行付款单、相应的内部审批单、使用记录、维修维护记录等。

3.折旧费用。（1）专用设备仪器折旧需具备的资料或条件：采购合同、使用记录、维护记录、发票、支付凭据等。（2）通用设备仪器折旧需具备的资料或条件：使用记录、分摊依据、计算过程、内部使用审批记录，机器设备使用的台账等。

4.无形资产摊销费。无形资产摊销需具备的资料或条件：采购计划、采购合同、无形资产说明书、使用记录、发票、付款凭据、内部使用管理制度、缴费记录等，非专用的需提供分摊说明、计算过程等。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。新产品设计费纳入研发支出核算确认需具备的资料或条件：委外合同、发票、付款凭据、设计成果文件等。

6.其他相关费用。其他相关费用需具备的资料或条件：控制计划、发票、会议签到册、会议纪要、场地租赁合同、成果文件或报告、代理合同、委托合同、出差派遣单等资料。（1）差旅费支出需具备的资料或条件：出差派遣单、发票、油票、住宿票等，出差事由一定要清楚具体。（2）会议费支出需具备的资料或条件：会议通知、纪要、签到册、场地租赁发票和合同、费用控制预算等，会议事由一定要清楚具体，且与研发项目相关。（3）专家咨询费支出需具备的资料或条件：人员签领单、咨询内容、审批单、计划单，必要时还需要保密协议、聘请的理由与事项等。

四、研发支出资本化的核算

（一）无形资产的摊销。无形资产属于企业的长期资产，能在较长的时间里给企业带来效益。企业应将入账的无形资产按摊销期限的原则在期限内摊销，企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用。出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务支出。无形资产应当自取得当月起在预计使用期限内分期平均摊销；处置无形资产的当月不再摊销。

（二）无形资产的减值准备。企业为真实地反映期末无形资产的实际价值，必须在期末或年末检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的应当计提减值准备。计提无形资产减值准备重点考虑无形资产的使用价值和转让价值的合理性，分情况将无形资产账面价值全额转入当期损益或计提无形资产减值准备。全额转入损益的会计处理是：借记“营业外支出”等科目，贷记“无形资产”等科目；计提减值准备的会计处理是企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目；如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，借记“无形资产减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（三）无形资产处置。

1.无形资产对外投资。企业出于自身发展以及减少投资风险、扩大影响等目的，将自用的无形资产对外投资以获取投资收益。投资时，根据无形资产的账面价值，借记“长期股权投资”科目，无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”等科目；无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。

2.无形资产转让。企业所拥有的无形资产，有权依法转让。转让无形资产有转让所有权和转让使用权两种方式。两者的会计处理有一定区别。（1）无形资产出售。无形资产出售即为无形资产所有权的转让，实际收到的收入，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；出售无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目；将无形资产的出售收入与无形资产账面价值和发生的相关税费相比较，其差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。如出售已计提减值准备的无形资产，还应转销无形资产的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目。（2）无形资产出租。无形资产出租即为无形资产使用权的转让。企业将无形资产的全部或部分使用权让渡给其他企业，其仍保留对该出租无形资产的所有权，并拥有、使用以及处置的权利。企业在取得出租无形资产收入时，计入“其他业务收入”，但仍应保留无形资产的账面价值，在出租过程中发生的相关税费，应作为出租成本计入“其他业务支出”。

五、研发支出资本化对企业损益的影响

研发支出资本化后，在企业资产负债表的无形资产中列示，按照企业所得税法，自行研发的无形资产，计入“无形资产”，当月进行摊销。在未来较长时间体现为一项资产，增大了企业的资产规模。对于前期已经计入损益的研发项目支出在以后期间不再确认为资产，将要资本化的开发阶段的支出在资产负债表上列示为开发支出，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产列报。研发支出的资本化支出和费用化支出的判断，对企业利润存在一定的影响，尤其是对医药企业、高科技企业、专业研发机构等研发密集型公司来说，研发支出金额巨大，若研发支出的确认、计量和核算不符合实际情况，则会对企业的利润产生重大影响，甚至出现“扭亏为盈”的现象。

综上所述，对企业研发支出的资本化，无形资产准则及其应用指南、讲解基本是原则性规定，实现的难度较大，企业应该依据研发支出核算的总体思路及要求，对研发支出资本化制定具体条件，正确确认、归集和核算，才能确保企业披露的财务信息符合制度要求及后续处理正确；并且还要考虑资本化对企业的影响。