作业成本法在医院成本管理中的应用

韩坤玲 山西省肿瘤医院

党的十九大以来，深化我国医药卫生体制改革的步伐逐步加快，并取得了重大成效。为实现公立医院高质量发展，各大医院在努力提升医疗服务质量的同时，积极寻求建立更加科学、规范、精细化的运营管理体系，以满足我国人民日益增长的医疗卫生服务需求。其中，成本核算制度的建设也是医院精细化管理体系建设中的一项重要内容。

在当前医院成本核算工作中，无论是医疗服务项目成本核算，还是病种成本核算，都普遍以作业成本法(activity based costing，ABC)为核算基础与核心。

作业成本法在上世纪就已经被提出，在对这一方法的不断探索过程中，逐渐受到了许多专业人士的广泛关注，并被迅速推广，这一方法也成为了世界目前最为先进的成本制度之一。

一、作业成本法的基本原理

作业成本法的基本目的是在企业管理工作中提供更加精确的成本信息[1]。将作业量作为基础，作业作为分配对象，以此为前提展开作业分配工作，是一种较为实用的计算方法。作业的含义是企业在提供产品以及劳务的过程中出现的人力、技术、原材料等消耗方面的集合体[2]。对于成本计量来说，作业成本法的一个主要原则表现为：以消耗资源的方式产出作业，再以消耗作业的方式生产产品，简单来说就是将资源消耗的成本归入到作业范畴，再将作业的成本计算到产品中。

在一般情况下进行实践作业成本法时，大致可分三步进行：首要任务是明确具体的作业中心，并将资源耗费价值分配至相应作业中心。接着构建起清晰的作业成本库，通过成本库将分配到作业中心的相应资源耗费分解[3]。并确认将其归结到各自的作业成本库中[4]。最后要将已完成产品的成本详细计算，将不同作业成本库中的价值进行分配，并将其统计进全部完工产品的成本计算单据中。

二、作业成本法在医院实施中的关键问题

目前阶段，医院通过结合自身实际情况，渐渐摸索出一套适用于医院的作业成本法基本思路，首先要按照医院的基本医疗业务流程以及财务数据等，将项目的直接费用进行全面性整理，并将成本动因这一因素当作分配间接费用的首要依据，再通过不同情况下的不同标准，将资源消耗的过程予以追踪，以此来避免进行分配计算项目间接成本工作时出现误差。

要想对作业动因加以确认，首先要做的是确认作业类型[5]。大多数医院的作业类型基本上是按照专业科室以及班组进行划分的，这样一来就导致医院的许多作业都属于多产出类型的作业。

在实际计算医院作业的成本时，首先要对医院的经营范围展开全面性分析，通过分析结果将进行活动的过程设置为不同种类的作业，按照作业的不同情况构建相应数据采集系统，在整个成本核算的过程中，这是至关重要的一个步骤。能否恰当的设置作业，将对归集资源费用、计算成结果、分摊作业成本等起到巨大的影响。在实际的计算成本操作中可以采用以下方式：可以先按照由上到下的顺序进行层级分析，将医院内部结构按照相应层级进行分工，从底部开始，按照从上往下、从左向右的方式对每个层级的三个关键方面提出以下三个疑问：①可以很快找到作业动因吗？②可以顺利满足成本管理的要求吗？③核算数据的过程是否困难？

针对这三个问题，如果没有明显弊端，那么就可以将这一分工流程确定为一个标准作业[6]。反之。则需要对关键点的组成因素进一步分析，并设立更为细小的关键点，这样更为缜密地分解下去，如此一直分解下去，分解到全部大小的关键点都以作业的形式结束，这样划分作业的工作就完成了。

总而言之，作业是问题核算的中心，是合理控制成本的基础[7]。作业划分工作越缜密，那么控制成本时就可以做到越精确。但要注意的一点是，划分作业的过程如果更加细致，会导致作业量十分繁重，成本的控制点过于密集，成本的控制力就会大幅下降。同时，这样的一种采集数据方式在采集数据困难的情况下也会出现得不到真实信息的情况发生，进而导致整个成本核算的结果失去真实性。

三、作业成本法在医院实施的具体核算步骤

(一)科室成本的基础数据采集

利用医院信息系统(HIS)、会计核算系统以及人员工资、物流、资产系统等取得包括科室开单收入、执行收入、人员经费、卫生材料费、设备折旧、工作量等明细的基础数据。

(二)作业划分、资源动因分配与数据填报

实际应用中，医技类科室以及病种相对单一的临床科室由于工作流程简单固定，很容易确定作业并核算成本，而病种复杂差异大的临床类科室，其确定作业的过程就会相对复杂很多，想要避免出现确定作业困难的情况，就需要医院对不同科室的实际医疗行为、技术流程等进行详细调研。

在进行作业成本分配工作时，其资源动因包括以下四个方面：工时、人员、面积以及工作量。所以当面对某一种作业只被一种资源所服务时，想要建立一个分配成本到作业的成本库较为简单。但如果许多作业被同一种资源服务时，在这一过程中，就要以成本动因作为依据，将资源的消耗合理地分配各不同的作业。医院中的医疗支出主要分为以下几类：

①人员经费：其包括，职工福利费、基本工资、补助工资等几种。

②药品、卫生材料：在医院中主要包括高值耗材、低值易耗品等。其广泛采用的方法，是根据用途计入相应的作业中。

③其他费用，包括其他医疗服务中所利用的成本，诸如水电费、日常维修费、培训费、通讯费用等。

④固定资产折旧费用与无形资产摊销费用，诸如医疗设备、房屋建筑等。房屋建筑等资源消耗价值，可以按类别分摊到各作业中去，由此产生的维修费用等同样也可按比例计入到各作业当中去。

⑤计提的医疗风险基金及其他费用。首先进行归集科室成本工作，将直接成本统计进医疗项目服务之外，将间接出现的费用依据动因的数量归集到作业中。最后按照作业中心，采用全院动员、下科室填报、微信群答疑等多种方式，对各自资源动因的明细数据进行逐个填报。

(三)按作业动因分配至医疗服务项目

在实际将作业成本分配到医疗服务项目的流程中，可以作业动因作为分配基础，秉持医疗服务项目消耗作业的基本方向，通过作业动因将实际作业成本进行分配，最终分配给受益的医疗服务项目。

医院普遍采用按项目收费的方式进行获取收益，所以在选择核算对象时，可以直接选择对医疗服务项目进行核算，并计算出成本标的单位成本，最终得出作业总成本。

某医疗服务项目的单位成本=直接成本+∑资源动因成本

与科室成本核算结果相比，医疗服务项目成本核算结果更便于使用和控制，使用作业成本法进行医疗成本核算工资具有思路清晰的优势，可以十分明确地利用成本动因对成本的消耗过程进行观察，这种方式得到的成本数据也会更加具有真实性，通过对这些成本数据的分析，可以直接找到成本较高的根本原因[7]。

(四)将医疗项目成本归集到病种成本(DRG)

这一工作流程的实际核算对象为病种，通过相关方式将相关费用进行合理归结并进行病种成本计算的过程。其主要的核算方式是以病种为中心，围绕因其所消耗的药品、医疗服务以及材料等按照相应的标准进行叠加，也即项目叠加法，从而获得该病种的平均成本。

计算公式为病种成本=∑医疗项目成本+∑单收费材料成本+∑药品成本

(五)成本报告与成本分析

最终对成本计算的最后结果利用报表的方式递交给相关人员，与此同时也要对成本的变化情况进行综合分析，并合理提出控制建议。

四、作业成本法在医院成本管理应用中的评价

作业成本法的优势：

在具体的医院成本管理工作展开的过程中，作业成本法的优势相较于传统的全成本核算方法优势很明显，核算成本结果更加合理。对于医院管理者而言，成本数据能够有效反映医院医疗服务项目的盈亏情况，更便于管理者对相关的成本责任和管理措施进行有效落实，合理进行资源配置，从而有效提升医院整体成本管控的效果。通过完善原有的管理机制，进一步对医疗质量安全水平加以提高。

对于医院研究者而言，能在掌握作业信息全面情况的同时，也更有深度地对成本动因进行探索。不仅可以对多个方面的疾病类型进行客观性评价，同时也可对于具有特征性的疾病的治疗成本进行对比化的评价。

核算出真实医疗成本，也为医疗服务相关价格提供依据，因此通过这一流程的操作，医院可以在最大程度上保护患者利益的同时，也对医疗价格进行更为科学合理化的制定，避免出现虚假价格等情况的发生。

在实际应用中，作业成本法受到很多因素的制约。由于医院的工作的种类繁多，并且不同工作间的程序都有着较大差异，并且因为医院工作的特殊性，导致其不稳定的因素也很多。例如，在进行对病因的诊断时，医生是往往需要在长时间的临床表现以及总体考量来确认病因。在许多患者都患有同一种疾病的情况下，可由于病情、年龄等情况的不同，患者需要接受的检查以及治疗措施也同样大不相同。这种不确定性，导致很难对作业进行划分。