我国数字服务税征管之路径选择

李 鑫 刘芬平

（安徽大学法学院，安徽 合肥 230601）

近年来，全球数字经济得到了快速发展，早在2020 年初，世界上就有一百三十多个国家和地区就征收数字服务税这一新制度达成了初步协议。为了抢占数字经济税收征管先机，多国单方面开征数字服务税并颁布了相关法律，这种做法给世界秩序和经济秩序带来了巨大冲击，也对他国税收权益造成了巨大影响。“数字经济”作为一种新型经济形态，引发了当前传统税收的不公平，数字服务税便应运而生。它是一项国际税收框架改革前的临时措施，目的主要在于使税收在数字企业创造价值的地方被公平合理的征收，让税制适应经济数字化的发展。[1]而我国作为数字经济发展大国，开征数字服务税是必要之举。

一、我国数字经济发展现状

（一）规模现状

根据《2020 年中国数字经济发展报告》中显示，近年来，中国的数字经济已成为我国国民经济高质量发展的新动能，在GDP 中占比也越来越高，到2019 年比2005 年增长了22%，其中数字经济增加值规模更是已由2005 年的2.6 万亿元增加到2019 年的35.8 万亿元。由此可见，我国已成为数字经济生产和消费大国。快速的数字经济发展催生了大批新型互联网商业模式，诸如淘宝、天猫等电子商务平台。数字经济的蓬勃发展，导致传统的税收模式无法适应新型的数字经济化时代，没有相应的法律法规出台对这些新兴产业进行税收界定，导致税收的不公平性。

（二）制度现状

数字经济时代税收具有复杂、多变的特点，我国目前并未建立起直接的有关数字服务税的相关政策法规。但由于数字服务税主要是针对企业，有关数字服务税的相关税收制度，大都围绕营业税和增值税。财政部国家税务总局关于《电信业营改增、全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2006〕36 号）在全国范围内全面推开营业税改增值税试点，将销售服务及无形资产纳入增值税纳税人中，与国际增值税法接轨。国家税务总局发布《企业自建和第三方电子发票服务平台建设标准规范》（税总发〔2019〕84 号）的通知中，明确了测评要求，规定了54 个电子发票服务平台数据交换信息项说明，这一文件表明国家机关开始为电子服务平台数据征税做准备，为此进行初步的道路建设。

（三）我国征收数字服务税所面临的困境

1.税收执行管辖权难以确定

开征数字服务税实际上重新划分了税收这块“利益蛋糕”，所以首先面临的问题就是税收管辖权问题。数字经济时代最大的特点就是线上交易，生产地和消费地不同，且由于没有固定的消费交易场所，具有较大的流动性，很难确定实际归属地。目前我国现行市场交易是以企业注册地位标准来划分税收收入的，显然在数字经济时代，很难确定该种税收行为的实际发生地，如何确定税收的管辖权是现阶段的一个巨大挑战。

2.征收对象的局限性

我国数字经济市场大都是以本国企业为主导，若征收数字服务税，则对象主要是我国的本土互联网企业。从一定程度上，这种做法可能会抑制相关企业的发展。另外，我国的数字经济发展现状是在各种互联网业态模式中，只有极个别大型企业对市场存在着近乎垄断的形式，如在电子商务平台基本是由淘宝和天猫占据较大的市场份额，在社交服务市场中，微信和QQ 占据绝对的比例，若开征数字服务税，则可能出现有且仅有极个别大型企业需要纳税，可能存在“税收歧视”的嫌疑。

二、欧洲数字服务税发展现状

数字化对税收有着广泛的影响，影响着国内和国际层面的税收政策和税收管理，为税收机关提供了新的工具，但同时也带来了新的挑战。[2]

（一）欧洲数字服务税区域发展现状

1.OECD 就数字服务税的谈判

经济合作暨发展组织（下文简称OECD）早在2015 年就与国际经济合作论坛G20 在当时联合推出的BEPS15 项计划中，将应对数字经济所带来的税收挑战作为其中的第一项内容，但当时并没有给出解决方案。在2018 年3 月，OECD 中多个国家同意对跨国数字企业征收数字服务税，并经过后续不断的探讨，OECD 在2019 年5 月发布了《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，该《计划》提出了双支柱方案致力于解决数字经济带来的税收挑战，方案一需要对全球征税权进行重新划分；方案二提供了在全球实行最低税率、税基侵蚀支付征税两个政策选项。[3]

2.欧盟关于数字服务税的相关文件

在全球化和经济数字化潮流冲击下，欧盟加大财税改革力度，并准备在2020 年运行欧洲单一数字市场、重启CCCTB 谈判，并拟定在2022 年推出欧洲统一税制，均有助于国际税制改革、打击避税与税基侵蚀，从而引发更多国家效仿。[4]

欧盟是数字服务税提出的积极倡导者和主要推动者，早在2015 年欧盟就提出了《欧洲数字单一市场攻略》，在2018 年 3 月，欧盟委员会发布了关于提供某些数字服务所产生的收入征收“数字服务税的共同制度指令（DST）”的短期解决方案，以及制定对重大数字化业务存在征收公司税规则的指令（SDP）长期解决方法，并规定按照“显著数字存在”原则（Significant digital presence）及“显著经济活动”原则（Economical significant activities）征税。[5]

事实上，解决这种由于社会形态发生改变而导致的税收问题，最好的方法是达成一个国际统一的方案，但是，达成全球共识的规则协商需要大量时间，故部分国家开始制定在本国范围内施行的数字服务税相关政策。而各国拟定的数字服务税实施方案大都是针对本国实际情况，所以在起征点、征收范围和税率上的差异大。

（二）欧洲数字服务税征收的合理性

1.增加税收收入

由于立法的滞后性以及各国税收征管的差异，大型跨国数字企业收入和税收完全不对等，2020 年全球疫情的爆发更是给各国财政带来了巨大压力，对大型数字企业征收数字服务税可以避免其基于税制差异和征管漏洞逃避税收，以此来增加税收收入。

2.完善原有税收法律法规

新型商业模式的兴起，无疑给国家和国际间的现行税制带来了新的挑战，各国在面对信息化时代的税收问题都或有更新或考虑更新“增值服务税”的相关规则，而开征数字服务税在一定程度上，是对原有税收政策的完善，填补了相关税收的征管漏洞，维护自身利益。

（三）欧洲数字服务税征收困境分析

1.税收原则和税基、税率难以明确和统一

由于数字服务税的征收原则并不明确，所以各国在开展数字服务税的征收活动时对税基和税率难以达成一致意见。例如奥地利与匈牙利之争，对在线广告征收，而法国征收的对象包括提供数字接口、定向广告以及以广告为目的的用户数据传输。OECD 提出通过实现税收与实质经济活动和价值创造相匹配，解决税基侵蚀风险，强调收入和成本的配比原则实现各国税负公平。[7]但具体以何种原则来平衡数字服务税和传统税收之间的关系是首要问题，许多国家或地区是基于用户参与网络活动来征收数字服务税，故目前“用户参与价值创造”原则得到了较为广泛的认同，但是如何判断用户通过参与网络活动创造价值以及如何评估该价值，目前也没有一个明确的方案，所以难以确定一个统一的税基和税率。

2.易引发国际贸易摩擦

因为数字服务税是针对特定的行业，且不少国家对课税的门槛都有着一定的规定，这种开征数字服务税的单边征税措施改变了全球的税收规则，导致全球范围内税收制度的不公平性和不可确定性，甚至会引起贸易摩擦。在2019 年7 月美国总统就针对法国数字服务税启动301 条款，调查该种行为是否构成不公平的贸易行为，以及是否会影响美国科技公司的利益。美国宣布对法国采取一些报复性措施来反对数字服务税规定，这无疑掀起了关于数字服务税的贸易摩擦风波。

三、国外数字服务税征收制对我国的启示

我国现有的传统税收制度难以应对数字时代企业的发展，党的十九大报告也指出，要深化税收制度改革。作为互联网和全球数据大国，我国拥有数量众多的互联网企业。[8]短期内开展数字服务税可能面临较大的挑战。

（一）政府层面

1.构建数字服务税保障体系

借鉴国外开征数字服务税的经验，完善相关制度建设以及法律保障体系，这可以使我国企业有效应对他国因为开征数字服务税带来的冲突，以促进数字经济的健康发展。税收往往和一国政治、经济、法律结合在一起，在数字化时代，必须有相应的法律和制度保障，这就要求政府必须加强网络体系的构建，使得数据能更加高效便捷地获取，以此来提升纳税制度的效率。有关部门有必要尽快根据实际情况落实配套法律法规，以确保税收的相对公平性，保障纳税者的合法权益，构建符合我国国情的数字服务税保障体系，为后期开征数字服务税打下基础。

2.建立数字服务税征收试点

目前我国数字化企业发展水平不一，诸如电子商务平台、社交平台以及搜索引擎等平台数字经济的快速发展，对传统行业造成了巨大的冲击，相对于这些产业而言，生产制造业等行业数字经济发展尚在起步阶段，更需要政策倾斜以及财政的支持与投入。故结合我国现实情况，可在遵循税收法定、税收公平推出试点方案，这样有利于我们探索并且总结经验，有利于我们避开可能存在的风险，有利于完善适合我国国情的数字服务税征管模式，也可为未来更大范围内征收数字服务税建立公平土壤。

（二）企业层面

1.积极、灵活地应对新挑战

世界各国单边开征数字服务税做法势必会影响我国大型数字企业的发展和利益，诸如欧盟等国征收数字服务税的相关政策可能会造成这些企业重复交税，而面对这种情况，相关企业应积极、灵活应对挑战，密切关注欧盟等其他国家关于数字服务税的进展，及时通过调整价格或者有选择地开拓市场，以此来避免不必要的服务税。此外，数字企业还应主动了解关注我国现行税收服务体系，做好应对税收改革的准备，并根相关据政策和管理制度及时调整企业的发展计划。

2.共同创建良性竞争市场环境

作为一种新兴事物，数字化时代不能只依靠极个别大型企业，还需要传统企业的转型和各类型的小企业蓬勃发展，数字经济的未来关键在于创新和融合，只有新型企业和传统企业互帮互助相互融合，避免过度垄断和不正当竞争现象出现，形成一个健康良好的竞争市场，才能支持数字经济持续健康发展。