我国环境审计相关问题探讨

□文/沙衣旦·吐热

（天津科技大学 天津）

［提要］近年来，环境问题受到全社会的关注，环境政策的执行情况也受到社会各界的关注。随着环境问题的越发严重，政府也开始呼吁人民和企业保护环境。本文按照环境审计相关理论，分析我国环境审计存在的问题，并提出相应的解决对策。

保护环境，治理污染，走可持续发展道路已经成为全社会的共识。出于监督环境保护的有效实施并实现预期目标的需要，环境审计应运而生。目前，我国政府的环境监测主要集中在生态建设和环境污染管理两个方面。虽然我国环境审计工作已经有些成效，但理论研究和实践方面仍存在一些问题有待探讨。

一、环境审计相关理论概述

（一）环境审计的定义与本质。关于环境审计的定义，国内的专家学者更普遍倾向于以下的阐述：“环境审计是审计的一个分支，又称为绿色审计、资源环境审计，是指政府审计机关、社会审计组织和内部审计机构三大主体依法对政府机关和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证，并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境管理。”从广义上来说，环境审计是一个对环境管理的某些方面进行检查、检验和核实的过程。

关于其本质，审计作为一种独立的经济监督活动，从其产生开始就存在于特定的环境之中，并受其制约，同时又随环境的变化而发生相应的变化。独立性是审计的本质属性，是指审计组织和审计人员在审计过程中，应当自始至终独立自主地进行审计检查，客观公正地发表审计意见。通常独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性两个方面。所谓实质上的独立性，是指注册会计师与委托单位和被审计单位之间实实在在的毫无利害的关系。所谓形式上的独立性，是针对第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在外人看来，注册会计师是独立的。

（二）环境审计的主体与职责。审计主体是指审计活动的实施者，即审计机构。审计工作中的三方审计关系包括审计执行者（审计人）、审计接受者（被审计人）和审计授权人三者，该三方关系构成了环境审计监督的基本框架，三者缺一不可。我国实施环境审计的主体主要包括“政府审计机关、社会审计组织和内部审计机构”，三大主体的主要职责：政府审计机关主要是“审查政府的环保部门制定的环境规划和政策是否符合环境保护法等有关法律、法规进行监督，审查各单位在环境保护规划与政策方面的执行情况，审查各类环保项目的开展情况等。社会审计组织以‘第三者’的身份存在，针对受托环境责任的履行情况和结果进行独立地检查和评价”。内部审计机构主要是“将环境审计融入常规审计之中，从而监督企业的环境管理活动，为企业经营者提供充分而准确的环境决策信息”。

（三）环境审计的对象与分类。环境审计的对象即环境审计的客体，主要是指对被审单位制定环境政策和措施，实施环境管理，负责环境管理专项资金投入和使用以及经济工作活动等。按照环境审计内容，可以将环境审计分为以下三种：

1、环境财务审计。从宏观上看，指的是对被审单位的专项环保资金使用情况实施审查。主要包括专款是否专用以及该项资金筹资、管理的合法性和使用的真实性。而从微观上，主要包括环境资产的确认和计量审计、环境成本费用开支审计等。

2、环境合规性审计。顾名思义，就是审查被审企业有无违反法律或者违反规定。审查范围包括企事业单位的各建设项目开工前是否进行环保登记、是否进行了清洁生产等。内审部门应重视该项工作，适应新形势下内审工作科学发展的需要，同时借鉴国内外先进的经验，建立起符合国际标准、具有基层央行自身特色的内审工作体系。

3、环境绩效审计。环境绩效监察是指国家和内部审计机构以及社会审计组织依法对被审单位环境管理系统和日常经营中发生的环境问题和相关责任进行监督和评估，从而控制受托责任过程的一种审计。该项审计以经济性、效率性、有效性为标准，对被审单位的环境绩效工作提出相应改进措施和建议，从而促进被审计单位更全面、有效地履行受托环境绩效责任。

二、我国环境审计现状分析

近年来，随着我国环保资金投入的增长，环境审计的内容也逐渐丰富。1985年和1993年国家审计署先后两次对重庆、兰州、广州三地排污费的缴纳情况进行合规性审计。1998年后，除对46个重点城市进行排污费审计以外，又开展林业生态建设资金审计及天然林资源保护工程资金审计工作。“十三五”期间，我国审计署为使环境审计对地区生态环境发挥更好的改善作用，实施审计的单位共6，906家，审计资金593亿元，核查发现违法违规资金52.88亿元，违纪案件28起。2017年，环境审计工作首次涉及海水污染防治，进行了环勃海水污染防治资金专项审计工作。

2009～2017年我国国务院先后颁布了《规划环境影响评价条例》和《古生物化石保护条例》等行政法规，进一步拓宽了环境保护的法律内容，详见表1。（表1）

表1 我国环境保护立法统计一览表

党的十九大报告中指出，要坚持全民共治、源头防治，加快构建科学适度有序的绿色循环低碳发展的产业体系、激励和约束并举的生态文明制度体系、政府企业公众共治的绿色行动体系，着力解决人民群众反映强烈的突出环境问题，并提出应推进绿色“一带一路”建设，加强参与环保合作，为维护全球生态安全做出更大贡献。

三、我国环境审计面临的问题

（一）环境审计管理制度不完善。通过分析我国近几年环境审计结果公告内容不难发现，我国环境审计内容比较单一，范围比较狭窄，主要集中在水资源、大型环保项目资金与国际环保专项贷款的审计上，对于其他自然资源，如大气、生物多样性、固体废弃物等尚未涉及。并且虽然大多数环境审计项目名称都有“绩效”二字，但是实际审计工作仍然围绕合规性问题展开，环境审计项目中审计人员重点关注的是环保资金是否按计划到位、资金的管理和使用是否规范、是否存在挤占挪用项目资金等问题。基本未涉及到资金的使用效率，未评价项目是否具有成本效益性。这种单纯的合规性审计限制了环境审计发挥出其应有的作用。

（二）环境审计依据不规范。环境审计的依据是政府机关能否客观评价审计对象、提出公正审计结论的关键。虽然目前我国已出台了许多环境领域的法律法规，制定了审计抽样准则、审计方案准则等各项审计准则，但是却唯独缺乏一部指导环境审计的法律法规和准则。这使得环境审计的权限与地位不明确，审计的实施主要依靠审计人员的职业判断，进而导致环境审计在方向、内容、评价标准、职责分工等多方面内容上无章可循。另外，我国环境技术的相关经济指标不够明确。环境审计的指标不仅包括环保资金的效益指标，还需观察环保项目是否达到预期目标。例如，污染物排放减少量、能耗的降低率等，这些是无法用货币单位所能量化的，需要具体的技术性量化指标。我国已颁布的国家标准和行业标准中，只有不到50%的转化成为国际先进标准，并且已存在的标准当量值设定不全或者经验系数太过宽泛，不仅影响了我国各项环保费用的征收，给审计对象信息的准确性与评价也带来困难。

（三）环境审计专业人才缺乏。由于环境审计涉及的领域特殊，审计内容不仅包括传统财务审计，还需要运用专业技术方法。因此，环境审计不仅需要审计人员具备财务审计知识，同时还应具备工程、资源、环境等多方面的专业背景。但是，目前我国政府从事环境审计的人员中，仍然以财务审计专业为主，占到全部人员的50%以上，环境科学专业方面的人数甚至不足10%，十分了解环境法律法规的审计人员不足6%。这一点严重制约我国政府环境审计工作在内容和方法上的拓宽与创新，使得审计人员无法客观有效地评价审计数据的可靠性。（图1）

图1 环境审计人员专业统计图

四、我国环境审计对策建议

（一）完善环境审计管理制度。在管理和制度层面，政府审计机关可以加强环境审计管理，规范环境审计实施程序和人员管理，推动环境审计机构标准化建设，建立完善的制度保障机制。在技术层面，应加快编制覆盖各类环境要素的环境审计技术指南、培训教材或手册，并建立环境审计人员定期培训和轮训制度，不断提高环境审计工作的科学化水平。建议将环境审计定位为我国一项基本环境保护和管理制度，由国家环境保护行政主管部门统一负责环境审计工作的实施，督促各级环境质量保护责任的落实。加强环境审计制度与环境目标责任考核、环境绩效评估、污染减排目标考核，通过环境审计制度与其他制度的协同作用，提高制度实施效率，提高政府环境治理的能力；探索建立符合我国国情的环境审计体制。

（二）完善环境监测的法律依据。健全的相关法律依据是保障环境审计监察权利、规范环境会计监察行为的基础。我国政府应该设立有关环境会计的专门法律。从根本上明确环保部门和审计部门在环保工作中应负的责任，协调二者在环保工作中的管理和监督作用，以法律特有的强制性和规律性扩大环境监管权限，明确会计机构的具体功能。同时，还需明确环境审计主要内容，对审计人员的专业、环境审计风险、环境审计质量控制、审计证据及程序等方面进行规范要求。完善相关法规制度，修改不符合市场经济和可持续发展战略的法律法规，强化法规的操作性，为推进绿色审计提供强有力的制度保障。

（三）加强环境审计人才的培养。作为政府环境审计业务的执行者，审计人员的知识范围和专业性职务能力将对审计效果产生直接影响。提高审计人员专业素养，是解决我国环境审计查证与评价的难点。从短期来看，基层注册会计师要对环境学、环境经济学、环境法学、环境生态学、环境保护学、环境工程等环境领域的专业知识进行培训学习。从长期看，还要建立具有中国特色的绿色注册会计师资格制度，为环境审计的发展提供人才支持。另外，高校还应该细分环境审计专业，注重培养专业人才。