我国自然人国际税收管理的难点及对策

摘要：我国对于自然人的国际税收管理一直较为薄弱。无论在制度设计上，还是在实际工作中，这一领域都没有受到足够的关注。这使得自然人的国际税收管理面临着几大难点：纳税信息获取难度大;部分征管措施缺失;特别纳税调整困难。为此，需要完善国际税收情报交换与共享机制，在税收征管法中补充自然人税收征管规定，建立针对自然人的特比纳税调整制度。

关键词：自然人;国际税收管理;建议

一、前言

自然人的国际税收管理既不同于自然人的国内税收管理，也与法人的国际税收管理有着明显的不同。这些不同使得自然人的国际税收管理成为一个“天然困难”的税收管理领域。一方面，与国内税收管理相比，自然人的国际税收管理在获取纳税人相关信息、部分征管措施的实施上存在着更大的难度。另一方面，与法人相比，自然人的身份也更加复杂，既有雇员、股东、债权人，也有企业主、研发人员和服务人员等，且自然人的跨境收入体量小且类型多样。

由于自然人国际税收管理面临的“天然困难”，以及我国在改革开放初期自然人的跨境收入规模较小，因此，自改革开放之初到上个世纪90年代新的税制体系和税收征管制度形成，我国对于自然人的国际税收管理一直较为薄弱。近些年来，随着经济全球化的快速发展，各国自然人的跨国流动越来越便利，从境外取得收入的规模也越来越大，自然人针对跨国收入的避税活动也越来越多，对我国税收管辖权的侵蚀和税收秩序的破坏也越来越严重。在这种情况下，对自然人取得的跨境所得的税收管理问题——即自然人的国际税收管理问题——便逐渐浮现出来。

一方面，与跨境收入的快速增长相对应，自然人针对境外所得的避税活动越来越多，方式越来越灵活。而另一方面，我国现行的税收管理体系却常常难以对自然人的跨境收入发挥作用。这不仅导致了我国税收收入的流失，也对我国的税收秩序带来了一定程度的破坏，利用自然人国际税收管理的弱化开展国际避税活动甚至成为了一些企业规避税收的手段。

二、自然人国际税收管理的信息获取难题

当前，我国自然人国际税收管理的首要难点在于纳税信息难以获取。充分信息是税收征管顺利实现的前提和基础。

首先，无论是居民还是非居民，其纳税相关信息的取得往往需要其他国家的配合。这是因为有些信息仅靠纳税人的申报与具体情况有可能会存在偏差，或者仅依靠国内税务机关无法掌握纳税人充分的信息，比如居民纳税人个人所得税的申报，我国目前采用的是分类征收的个人所得税制度，需要对纳税人的收入进行准确定性，对于从境外取得收入的我国居民纳税人而言，其向国内税务机关进行申报时，不仅需要提供具体的所得额、在境外缴纳的个人所得税税额，还需要说明取得所得的性质—这涉及到计算个人所得税时适用的税率。而在国外某些采用综合征收制的国家，就不需区分所得的性质。因此，如果某位纳税人在国外具有几类收入，那么他在向国内税务机关进行申报时，就可能会难以区分收入的性质而进行错误申报。

其次，自然人开展避税活动的形式越来越多样，也越来越具有隐蔽性。对居民纳税人而言，通过不合理地推迟对自然人股东的股息分配，将企業利润保留在企业，或者将利润分配到在“避税天堂”设立的空壳公司，或者采取间接股权转让等方式来避免在国内缴纳个人所得税的做法日益增多;对非居民纳税人来说，则主要采取将实际负担人为境内机构的所得通过在境外进行支付的方式来逃避国内税务机关的监管，从而逃避国内的个人所得税。

最后，我国与相关国家签订的国际税收协定、税收条约以及我国国内的个人所得税法和税收征管法，难以满足对自然人国际税收管理对信息的要求。就国内而言，各省地税部门对跨境个人的管理存在不同的表现形式，有的省分布在不同的部门，缺乏专门的国际税收管理机构，难以充分获取辖区内跨境个人的税收相关信息。在国际税收关系中，我国虽然加入了《税收征管互助条约》，在税收协定中也有税收情报条款，但这些条款在实施中往往存在一些困难，例如，税收征管互助条约缺乏具体的、可操作性的规定;税收情报交换可能无法获得充分的纳税人相关细节信息等等。

由于上述原因，税务机关往往无法获得纳税人的充分信息，这成为对我国自然人国际税收管理的主要制约因素。总而言之，由于目前无法获取充分的自然人国际税收的相关信息，也就无法实现对自然人的国际税收进行有效征管。

三、自然人国际税收管理的法律缺失难题

我国自然人国际税收管理的第二个难点在于税收征管措施的实施。这一难点主要来源于我国现行税收征管法对于自然人征管措施的缺失。

目前，我国税收征管制度对自然人规定的缺失主要包括以下四方面：一是税务登记。税收征管法第十五条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。以上条款没有涉及自然人。二是责令限期缴纳税款。税收征管法第三十七条规定：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。第三十八条规定：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。以上规定只适用于从事生产、经营的纳税人，不适用于自然人。三是税收强制执行措施。税收征管法第四十条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。其中没有也没有涉及自然人。四是税收保全措施。税收征管法第五十五条规定：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。可见，以上四项措施所说的征管主体都是“从事生产、经营的纳税人”，均不包括自然人。

此外，由于种种原因，我国目前的离境清税制度并未得到充分重视，在征管实践中应用也比较少。我国《税收征管法实施细则》第七十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。”然而，目前该制度的落实情况并不乐观，从全国范围来看，采取此项措施的情形较为少见，大部分地方仍未开展相关工作。

究其原因，首先是公安机关按现行《公民出境入境管理法》对五种情形阻止出境，其中未包括欠税人或其法定代表人离境这项。虽然税收征管相关法规已对阻止欠税人出境进行了规定，但对出入境管理部门和税务机关之间如何进行合作，怎样衔接协调等问题都未做出明确规定。其次，离境清税可能会导致欠税人经济损失等不利后果。第三，现行法律只规定了税务机关通知公安机关限制欠税人出境，并没有明确该项通知应当于何时发出。最后，由于离境清税可能会影响别国的国家利益，导致影响国际间的相互关系。因此在实践中，實施离境清税措施的案例往往很少。

四、自然人国际税收管理的特别纳税调整难题

一是缺乏自然人特别纳税调整的基础信息要求。对自然人进行特别纳税调整要求国内税法有相应的实体法与程序法的基础，而这正是我国缺失的。这种缺失特别表现在：在现行的个人所得税法、税收征管法及特别纳税调整文件中，缺乏提供纳税资料的资料要求。

就那些在我国取得收入的外籍人员而言，一方面，外籍人员作为雇员在我国境内取得的收入一般由受雇企业代扣代缴。这些企业为了减轻雇员税负，往往采取境外支付、以费用补贴取代工资等方法避税，在纳税申报时，这些境外支付的工资、以福利等形式支付的工资常常被隐瞒下来，不进行申报。由于缺少充分信息，税务机关很难发现纳税人避税的线索。另一方面，外籍人员在我国境内提供独立个人劳务、董事服务等活动取得的收入，由于我国个人所得税法、税收征管法没有明确提供相关资料的要求，一旦纳税人通过各种方式隐瞒收入，税务机关往往也难以发现。

二是自然人跨境收入调整的可比性分析更加困难。自然人从事经济活动类型多样，比如独立的个人劳务收入，很难找到具有严格可比性的“参照物”。假设中国的某自然人到境外提供一项培训取得一笔劳务所得。由于该项培训的定价受到培训者的水平，培训时间等诸多因素的影响，很难在市场中找到同类型的培训服务进行价格对比。此外，还有外籍人员工资由境外支付的情形，涉及各国员工收入差别，很多不具有可比性。

三是特别纳税调整方法的适用对自然人不具有针对性和适用性。我国现行政策强调了通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整，促进企业税法遵从。但其中的调整对象也不包含自然人。因此，在实际工作中上述政策的针对性与适用性较差，税务机关的特别纳税调整缺乏相关依据。

五、完善我国自然人国际税收管理的建议

1.建立税收信息共享制度，完善国际税收情报交换与共享机制

一方面，对我国的居民纳税人取得跨境收入，需要建立国内各部门之间的税收信息共享制度。税务机关对跨境自然人涉税信息的搜集，可以通过金三系统搜集跨境自然人的税务登记、纳税申报、税款征收等涉税信息，实现对跨境自然人涉税信息的基本掌控;与金融管理、海关、统计、国土、住建、公安、民政、社会保障、交通运输、工商管理等部门进行协作，实现部门信息共享，更为全面了解跨境纳税人的信息资料。

另一方面，信息交换和共享不仅包括税务机关与政府其他部门机构之间的信息交换、共享，还包括中国税务机关与其他国家、地区的信息交换与共享。跨境自然人由于其跨境行为特点，导致相关纳税信息的取得需要其他国家、地区的配合，加之自然人国际避税形式越来越多样化、手段隐蔽，因此，我们应积极参与国际税收情报交换，构建情报交换和共享平台、完善情报交换手段、提高情报交换技术、推动情报交换多边化发展，实现对跨境自然人涉税信息的全面掌握。

2.修订税收征管法，补充自然人税收征管规定

对于当前国内税收征管法中对自然人征管措施的缺失，应加快税收征管法中对自然人税务登记、税收保全等的修改、完善，建立具有系统性、完备性、明确性的自然人税收征管措施，对自然人税收进行控制。首先，加强对自然人的税籍控制，一方面，税收征管法应明确自然人收入水平达到“起征点”的，必须主动进行自然人税务登记，填写相应的涉税信息;另一方面，对现行税收征管法，应添加建立面向自然人的纳税识别号的内容，归集个人的消费信息、资产变动信息、个人相关信息等。其次，加强对自然人的税基控制，给予税务机关掌握纳税人涉税信息的权力，依托对自然人涉税信息的掌控，了解自然人收入流量和存量，掌握自然人准确纳税申报率。最后，加强对自然人的税额控制，征管法对于自然人虚假申报、隐瞒不报等情形，税务机关可以采取协商、商议、约谈、电话督促等手段，责令自然人限期缴纳税款，防止税款流失。

3.建立针对自然人的特比纳税调整制度，完善反避税体系

针对当前缺乏自然人特别纳税调整基础要求的情况，应理顺我国现行文件中对自然人提供纳税资料的政策规定，建立起对自然人进行特别纳税调整法律依据。由于我国对自然人个人所得税征收实行自行申报、代扣代缴的办法，一方面，应出台专门的政策法规规定自然人（尤其是跨境自然人）在进行纳税申报时具体应该提供哪些资料，更好的掌握自然人的涉税信息;另一方面，税务机关针对企业虚假申报、隐瞒不申报、以其他方式人为减少收入等情形，应通过明确资料提供要求等途径获取充分信息，消除避税信息死角。

针对自然人跨境收入调整的可比性分析十分困难的情况，应尽快联合国际税收情报交换，运用好大数据分析和“互联网+”技术，建立起与各行业、各跨境自然人收入情况有关的数据库，建立起对自然人进行特别纳税调整收入依据。

针对特别纳税调整方法的适用对自然人不具有针对性和适用性的情况，税务机关在借鉴外国一些国家所采用的对自然人特别纳税调整方法的基础上，着重考虑我国跨境自然人特殊情形，对于自然人由于不合理的安排导致应纳税所得额减少，专门设计出针对自然人的特别纳税调整方法，使其具有针对性和适用性，建立起对自然人进行特别纳税调整的方法依据。

参考文献：

[1]王红茹.个税改革未列入2017年立法计划专家：条件成熟仍可能出台[J].中国经济周刊，2017（13）：42-45.

[2]刘建华.加强自然人国际税收管理的实践与思考[J].国际税收，2017（08）：56-60.

作者简介：刘磊（1981——）男，汉族，北京市海淀区人，单位：北京航天长峰股份有限公司，财务总监，董事会秘事，总法律顾问