浅析银行卡营销活动的涉税事项和相关会计处理

刘剑

各类营销活动的重要目的是发展新客户或回馈老客户。银行卡营销活动的直接获益者是银行卡持卡人。持卡人获益的形式包括获赠礼品、红包、积分、票券或权益，银行卡消费享受立减或多倍积分，银行卡消费返现，以优惠价格抢购电子票券等。

《个人所得税法》第九条规定，“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。《个人所得税法》第二条明确，应纳税的个人所得包括偶然所得。《个人所得税法实施条例》规定，“偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。“获益即有所得”。“持卡人参加各类营销活动获得了一定的好处或经济利益，看起来似乎属于《个人所得税法》所规定的“偶然所得”。如果是这样，发起银行卡营销活动的商业银行就负有代扣代缴个人所得税的义务。

当前，各家商业银行都非常重视业务经营的合规性，本文从银行卡营销活动的涉税事项和相关会计处理角度观察浅析，希望能为商业银行带来思考。

关于偶然所得个人所得税的计算

如果持卡人从营销活动中获益被认定为“偶然所得”，发起营销活动的商业银行需要为获益的持卡人代扣代缴个人所得税。根据《个人所得税法》的相关规定，偶然所得应按次计算个人所得税，适用比例税率，税率为20%。即无起征点，应按照偶然所得的应纳税所得的全额征收个人所得税。

按照税法的计征原则，实际获益金额为税后所得额。其计算公式如下：

税后所得额（实际获益金额）=应纳税所得额-个人所得税;

个人所得税=应纳税所得额×20%

比如，某持卡人获赠10元的现金红包。10元现金红包为税后所得额。按前述公式，可计算出应纳税所得额为12.5元，需代扣代缴的个人所得税为2.5元。由此可见，如果按照持卡人实际获益金额来计算，税负成本为25%（=2.5元÷10元）。也就是说，如果向持卡人提供总额100万元的优惠，可能需要代扣代缴25万元的个人所得税。

关于偶然所得的认定

前述分析表明，银行卡营销活动涉税事项的关键是向持卡人提供的优惠是否应被认定为“偶然所得”。在银行卡营销实务中，许多商户营销活动并没有代扣代缴个人所得税。判断是否合规的重要依据是《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知（财税〔2011〕50号）》（以下简称《通知》），该《通知》第一条的规定明确在三种情况下，不征收个人所得税（图1）。

由此，我们可以看到商业银行与品牌商户联合开展银行卡消费支付立减、折扣或给予赠品类营销活动时，由品牌商户向持卡人提供价格折扣或给予赠品，符合《通知》中相关规定的第1种或第2种情况，因此，不征收个人所得税。其实质是将商业银行对持卡人的直接优惠转换为通过品牌商户向持卡人提供优惠（即商业银行向持卡人间接优惠）。此外，银行卡消费积分兑换礼品类营销活动，符合《通知》中相关规定的第3种情况，因此也无需征收个人所得税。

《财政部、税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告（2019年第74号）》第三条的规定表示：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

结合《通知》中相关规定的第1种和第2种情况可以看出，除消费积分兑换礼品以外，通过营销活动向持卡人直接赠送礼品、红包、消费返现，或者分期还款券、信用卡还款券等，均会被认定为“偶然所得”，需代扣代缴个人所得税。

关于《通知》中的例外条款：“……企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外……”，这一条应当理解为：赠送的具有价格折扣或折让性质的电子票券，只有限定于本企业使用时才可以不征收个人所得税。如果不限定于本企业使用，例如：可广泛使用的消费券，与赠送红包或返现是同一性质，应当扣缴个人所得税。

综上分析，可以看到，与品牌商户联合开展的支付立减、折扣，或者赠送礼品、电子票券等营销活动，无需代扣代缴个人所得税;银行卡消费积分兑换礼品或电子票券，无需代开代缴个人所得税;赠送不限定于特定品牌商户使用的消费红包、消费返现，赠送或可优惠价格购买的消费券、代金券、折扣券等跨商戶使用的电子票券，需代扣代缴个人所得税（表1）。

在不限定于特定商户使用的赠送红包、消费返现等营销活动中，虽然需代扣代缴个人所得税，营销成本较为高昂，但红包或消费返现可跨商户使用，具有准现金的性质，因此更受持卡人欢迎，且具有较好的营销效果，而扣缴个人所得税也是为取得更好的营销效果所付出的代价。

扣缴个人所得税的相关会计处理

对于需要代扣代缴个人所得税的营销活动，其会计处理的相关工作相对简单。

如果赠送红包设置了有效期，有些红包因持卡人在有效期内未使用而作废，对于作废红包的相应金额，需要做反向的会计分录予以冲抵。这将增加会计处理的复杂度。比如：赠送10万元的红包，应代扣代缴个人所得税2.5万元，相关的会计分录如表2。

关于商户营销活动的执行：自营与外包的比较

前述分析表明，品牌商户开展银行卡营销活动无需代扣代缴个人所得税。然而商户营销活动的执行涉及商务谈判，宣传物料设计、制作和布放、活动门店的收银员培训、客诉处理、数据对账、发票收集和整理等诸多工作，既费时费力又要求及时性（客诉处理）和灵活性（数据对账和发票处理）。《金卡生活》2021年第3期文章《五步走实银行卡营销活动互联网路》（或“金卡生活”微信公众号2020年7月3日文章《移动互联网时代的银行卡营销：战略与实务》）对银行卡营销活动的执行有概略性的介绍。从市场实务情况来看，许多商业银行对商户营销活动的执行采取外包方式，而且是整体外包。所谓“整体外包”，是指将商户营销活动除立项和付款、结项以外的其他所有工作全部外包给营销服务商。

营销活动的执行主要有自营和外包两种方式。外包节省了大量的工作量，并弥补了商业银行因合规要求高、业务流程长所导致的及时性和灵活性的不足。以下着重从营销活动涉税事项和相关会计处理的角度对自营和外包做进一步的比较分析。

自营方式下的涉税事项和相关会计处理。营销活动自营开展时，商业银行需要直接与品牌商户签订营销合作协议。对于持卡人实际承兑的优惠金额，由商业银行支付给品牌商户，品牌商户向商业银行开具发票。举例来说，商业银行与品牌商户核对确认的持卡人实际承兑优惠金額为10万元（表3）。

可以看到，采用自营方式，虽然会计记账相对简单，但发票问题却让商业银行的财务人员“头疼”，甚至还会产生合规方面的困扰。发票问题主要体现在两个方面：一是品牌商户开具的发票，开票内容是销售的商品或服务。然而商业银行并没有采购这些商品和服务（营销实务中，这里的“服务”主要是餐饮服务或交通运输服务）。在面临内外部审计和合规检查时，可能有些说不清、道不明;二是连锁品牌商户往往有多个法人公司，如果还有加盟商，商业银行会收到更多的发票，而且对于加盟商开具的发票，单从名称上看不出加盟商与品牌商户之间的关系。如果合规审核较严格，还需要品牌商户提供对加盟商的品牌授权证明，简单的就会变得复杂。

最后再补充说明一点，商业银行直接与品牌商户签订协议还可能引发合规性的挑战。比如商业银行与A品牌签订营销协议，而B品牌与A品牌是竞品。合规审核可能会提出质疑，为什么不与B品牌合作营销而选择A品牌？通过公开招标采购方式确定合作品牌商户更不具有操作性，因为一线、二线品牌商户一般不会去应标。据了解，有些商业银行明确规定不与品牌商户直接签订营销协议，而全部通过营销服务商，即全部采用外包方式开展营销活动。这些商业银行通过公开招标方式采购营销服务商，以满足业务合规的要求。

外包方式下的涉税事项和相关会计处理。商业银行将营销活动执行外包时，与营销服务商签订营销服务协议，营销服务商再与品牌商户签营销协议，或者商业银行、品牌商户和营销服务商签订三方协议。在涉税事项和相关会计处理方面，关键点是对持卡人优惠资金的处理方式。

方式一（部分外包）：商业银行将持卡人优惠资金直接支付给品牌商户，或者通过转收代付方式先支付给营销服务商再支付给品牌商户。持卡人优惠资金的发票由品牌商户向商业银行开具。该种方式存在的问题与前述直营方式下发票相关问题是类似的。

方式二（整体外包）：商业银行将持卡人优惠资金支付给营销服务商，再由营销服务商支付给品牌商户。持卡人优惠资金的发票由营销服务商向商业银行开具。商业银行大多数情况都采取这种“整包”方式，即由营销服务商整体负责营销活动的执行，包括向品牌商户购买持卡人优惠服务。通过营销服务商的服务机制，将自营方式下品牌商户开具商品销售或餐饮发票转换为整体外包方式下营销服务商的营销服务发票。

也许有人会质疑，营销服务商就持卡人优惠资金开具发票是否属于“虚开发票”？先做一个类比：比如说张三到某餐厅点了一份清蒸鳜鱼，这条鳜鱼是该餐厅从水产市场购买，张三餐毕结账时，餐厅开具了一张餐饮发票，而不是一张鳜鱼销售发票和一张食材加工发票。

在营销实务中，采用整包方式的商业银行，将持卡人优惠资金和服务费（两者合计构成营销服务费）都支付给营销服务商，营销服务商向商业银行开具营销服务费发票。“营销服务费”对商业银行来说是销售费用，对营销服务商来说是营业收入。所谓“虚开发票”主要是指不法公司开具发票，但却没有申报纳税或少报漏报税款的违法违规行为。只要营销服务商就开具的营销服务费发票按照相关规定申报纳税，就完全是合规的。

假定某营销活动中持卡人实际承兑优惠金额10万元，营销服务费率15%（即活动执行费1.5万元），商业银行向营销服务商支付11.5万元，营销服务商向商业银行开具11.5万元的营销服务费发票（表4）。

营销活动相关的增值税事宜

“营改增”后，包括银行业在内的所有服务行业均改缴增值税。根据《增值税暂行条例》，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。商业银行开展银行卡营销活动时，从品牌商户或营销服务商获得了增值税发票，那么这些增值税发票能作为进项税额抵扣以减少增值税应纳税额吗？

营销活动的自营或部分外包方式下，品牌商户直接向商业银行开具增值税发票。但大多数情况下，这些发票都不能用于进项抵扣。对于商品销售类增值税发票，其税率为13%或9%。而商业银行的增值税销项税率为6%。如果允许抵扣，将出现超额抵扣的情况。这显然不符合增值税的立法原则。此外，开展营销活动的服务行业主要是大餐饮行业和交通运输业。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）》明确规定，旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务中，餐饮行业只开具增值税普通发票，而公交、地铁等公司则不提供增值税发票。

营销活动的整包方式下，由营销服务商向商业银行开具增值税发票。营销服务商与商业银行同属于服务行业，增值税税率均为6%。因此，商业银行从营销服务商获得的服务类增值税专用发票可用于进项抵扣。不过，就银行卡营销活动而言，商业银行缴纳的增值税在整包方式与自营或部分外包方式之间没有明显的差异。这是因为，营销服务商就持卡人优惠资金开具增值税专用发票时，需要向商业银行加收6%的“税点”。

如上述我们举例中10万元的持卡人优惠金额，自营或部分外包方式下，品牌商户向商业银行开具10万元的增值税发票（不能进项抵扣）;整包方式下，营销服务商向商业银行开具10.6万元的增值税专用发票（可进项抵扣），商业银行多支付的0.6万元就等于营销服务商应缴纳的增值税。

《增值税暂行条例》规定小规模纳税人增值税征收率为3%。因此，在同等条件下，作为小规模纳税人的营销服务商会比作为一般纳税人的营销服务商的服务费率报价低3个百分点。在笔者了解到的一次招标采购的真实案例中，就出现评委认为小规模纳税人的报价更有竞争力的非专业意见。其实，对增值税相关法规稍有了解的业内从业者都知道，作为小规模纳税人的营销服务商开具的增值税专用发票，因税率为3%，商业银行做进项抵扣的比例也将从6%降至3%。所以在同等条件下，营销服务商的小规模纳税人与一般纳税人相比并不具备价格优势。

因此，许多商业银行在公开招标营销服务商时，会要求应标的营销服务商说明开具增值税发票的税率。为了减少营销服务商增值税适用税率不同对报价评标的“干扰”，要求营销服务费采用不含税报价（即剔除税点的服务费率）更为科学。

作者供职于澄岑信息技术有限公司

责任编辑：钟立群