浅析PPP模式下项目公司的具体会计核算

摘要：PPP模式是政府和社会资本之间在基础设施与公共服务领域形成的一种合作关系，其本质是一种融资创新与管理创新，有利于提高政府财政资金使用效率、缓解地方政府债务压力、优化市场资源配置、发挥社会资本专业优势，为项目的推动提供了强有力的保障。由于PPP模式具有诸多优势，近年来在我国发展迅猛，进入规范化发展快车道。然而，PPP模式具有其特殊性且较为复杂，在我国推行较晚，国内现有关于PPP模式会计核算规则表述过于简略，尚未能完全满足实务操作要求。导致我国PPP会计实务中在科目设置、核算口径、收入確认方法和成本费用分摊等方面缺乏统一规则和标准，这会对PPP项目的会计信息质量产生一定影响，不利于项目运行质量、风险、绩效和价值等方面的监控、管理、判断和相关决策。本文参照财政部于2021年1月26日发布的企业会计准则解释第14号（财会[2021]1号）文件，对PPP项目公司的成立、建设、运营、移交等不同生命周期进行会计核算分析，对PPP项目公司的会计核算问题进行简要阐述。

关键词：PPP模式;项目公司;特许经营权;会计核算

一、关于PPP模式

PPP模式是政府和社会资本之间在基础设施与公共服务领域形成的一种合作关系，是一种合作共赢的长效合作模式。能够有效地缓解地方政府的财政压力，解决公共基础设施产品和服务的融资效率低下的问题，同时可以避免过多的行政干预，提高公共基础实施和服务领域的市场化程度，为项目的推动提供强有力的保障。

2014年以来，PPP模式逐渐肩负起了控制地方政府债务以及刺激社会资本投资的双重重任，也在全国受到了广泛关注。经过2017年以来的强监管系列政策之后，PPP市场也开始呈现出了勃发的态势，国家层面对于PPP的广义定义可以追溯到国办发的42号文，其中对于PPP功能的表述可以归纳为提质增效、投资增长以及防控债务等，而财政部对于PPP模式的最早论述见于2014年的财经第76号文件，其中表述为社会资本通过使用者付费以及必要的政府付费获取合理投资收益，并承担基础设施的设计、建设、运营、维护等主要工作，政府部门负责监管基础设施及公共服务价格和质量，以保证公共利益最大化。

二、项目公司在成立阶段的会计核算

（一）项目公司资本金投入的会计核算

例：某地方政府Y与投资公司H及施工单位Z签订PPP项目联合体合同，由三方共同出资成立项目公司，公司全体股东认缴注册资本总额10000万（投资公司H占90%，施工单位Z占5%，地方政府Y占5%），均以货币资金形式出资。具体会计处理如下：

借：银行存款  10000

贷：实收资本-投资公司H  9000

实收资本-施工单位Z  500

实收资本-地方政府Y  500

（二）项目公司债务融资的会计核算

1.项目公司以发行债券或以银行专项借款的方式进行融资

借：银行存款

贷：应付债券/长期借款-专项借款

2.项目公司向社会资本借款

借：银行存款

贷：长期借款-专项借款/其他应付款-社会资本

（三）项目公司在筹建期间发生人员薪酬等筹办费用的核算

项目公司在筹建期间的筹办费用一般为：筹办人员的工资奖金等薪酬类支出、办公费用、人员业务培训费、差旅交通费、通讯费用、文件打印装订费、注册登记费、筹资时发生的手续费及不计入相关资产的汇兑损益与利息等，在“管理费用—开办费”科目核算。

借：管理费用-开办费用

贷：银行存款/应付账款

（四）项目公司在筹建期间的招标代理费等前期费用的核算

项目公司前期费用包括：项目规划、环评、可行性研究报告、初步设计、拆迁补偿款等前期支出，以及招标代理费、服务费、公证费。

1.项目公司在项目建成后，如果在营运期内能够从合同授予方获得确定金额的货币资金，或者项目公司在向服务对象提供运营服务时收费低于某一限定金额时，按照PPP合同约定，合同授予方需要给项目公司补偿差额，在这种情况下所发生的前期费用应当确认为金融资产，使用“长期应收款”科目进行核算 。

2.项目建成后，项目公司如果不能从合同授予方获取任何金额的补偿，只能在运营期向服务对象收取不确定金额的费用，此情形前期发生费用应当确认为无形资产，在“无形资产”科目中进行核算。

例：某项目公司筹建期间发生可行性研究费用1060元，已从对方索取增值税专用发票，其中不含税金额1000万元，增值税进项税为60万元。项目公司进行如下账务处理：

如果项目公司在项目建成后，在营运期内能够从合同授予方获得确定金额的货币资金。

借：长期应收款  1000

应交税费—应交增值税（进项）  60

贷：  银行存款/应付账款  1060

如果项目公司能在运营期向服务对象收取不确定金额的费用。

借：无形资产—特许经营收费权  1060

应交税费—应交增值税（进项）  60

贷：银行存款/应付账款  1060

三、项目公司在建设期的会计核算

（一）项目公司自行建造项目

1.交建设期履约保证金

借：其他应收款-履约保证金

贷：银行存款

2.项目公司建造期间材料、机械租赁等成本归集

借：合同履约成本-工程施工

贷：原材料/应付账款等

3.借款产生的利息费用会计处理

借：合同履约成本-工程施工（资本化）

财务费用（费用化）

贷：长期借款-应付利息

4.期末结转合同履约成本

借：主营业务成本

贷：合同履约成本-工程施工

5.期末确主营业务收入

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

6.合同授予方给项目公司计量

借：长期应收款/无形资产

贷：合同结算-价款结算

（二）项目公司外包给施工企业建造项目，外包建筑服务，不需要核算建造服务收入。

1.项目公司给施工单位拨付计量款

借：长期应收款/无形资产

应交税费—应交增值税（进项）

贷：银行存款

2.如果建设施工合同有预付款条款

借：预付账款

贷：银行存款

3.待给施工单位计量时

借：长期应收款/无形资产

贷：预付账款

4.如果PPP合同约定政府方需要给予项目公司的融资成本一定的补偿

借：长期应收款/无形资产

贷：递延收益

5.如果项目公司对外融资转存产生了银行利息收入

根据相关财税文件规定，项目公司在对外融资贷款过程中，发生的相关业务费用所取得进项税额，在计算应纳税额时不得从销项税额中抵减，那么项目公司的对外融资款转存银行获取的利息收入应当根据《企业会计准则》第17号文件的规定，进行冲减长期应收款或者无形资产。

借：财务费用-利息收入

贷：长期应收款/无形资产

6.如果该PPP项目是政府付费项目或者为使用者付费和政府给予可行性缺口补助的项目，那么项目建成后，项目公司则根据最终政府方竣工决算审计出具的审计报告中的金额，来确定政府应付费的总金额。

借：长期应收款—政府

贷：长期应收款—PPP项目

投资收益

未实现融资收益

7.如果建设期政府给予专项补助资金

A.收到时该笔款项时

借：银行存款

贷：递延收益—政府专项补助款

B.建设期满转入运营维护期

借：递延收益—政府专项补助款

贷：营业外收入—政府补助

四、项目公司在运营阶段的会计核算

（一）政府付费或者使用者付费加政府可行性缺口补助

1.虽然没有使用者付费但有政府可行性缺口补助

借：银行存款

贷：长期应收款—可用性服务费

应交税费—应交增值税（销项）

与此同时，未实现融资收益在项目运营期内应该按照实际利率法进行分期摊销

借：未实现融资收益

贷：财务费用—利息收入

应交税费—应交增值税（销项）

2.不仅有使用者付费还有政府可行性缺口补助

借：银行存款

贷：长期应收款—可用性服务费—政府付费

长期应收款—可用性服务费—使用者付费

应交税费—应交增值税（销项）

与此同时，未实现融资收益在项目运营期内应该按照实际利率法进行分期摊销

借：未实现融资收益

贷：财务费用—利息收入

应交税费—应交增值税（销项）

3.运营期间的运营成本主要包括项目公司提供相关服务所需原材料、人工成本、管理费用等，假如项目公司M自营。

借：主营业务成本

应交税费—应交增值税（进项）

贷：原材料/应付职工薪酬/应付账款等

（二）使用性付费搭配使用量付费或者绩效付费（使用性服务费包括：政府付费、使用者付费、政府付费加政府可行性缺口补助）

借：银行存款

贷：主营业务收入—运营服务费

应交税费—应交增值税（销项税额）

（三）使用者付费的会计核算

1.收到使用者付費

借：银行存款

贷：长期应收款—可用性服务费

应交税费——应交增值税（销项税额）

2.运营期间的运营成本主要包括项目公司提供相关服务所需原材料、人工成本、管理费用等，假如项目公司M自营。

借：主营业务成本

应交税费—应交增值税（进项）

贷：原材料/应付职工薪酬/应付账款等

（四）对特许经营权使用费进行摊销，可以使用直接法摊销也可以使用工作量进行摊销。

借：主营业务成本

贷：无形资产-累计摊销

（五）为满足日常运营的债务融资活动的会计处理，直接费用化

借：财务费用

贷：长期借款-应付利息

（六）运营结算后续支出的会计处理

A.日常维护整修

借：主营业务成本

贷：银行存款/应付账款/应付职工薪酬等

B.如果日常维护整修费用由政府偿付

借：银行存款/应收账款

贷：主营业务收入

C.项目公司应于每个报表日预提的大修费用

借：主营业务成本

贷：预计负债

D.如果项目公司在运营期发生大修义务

借：预计负债

贷：银行存款

五、项目公司移交期的会计核算

（一）合作期结束，根据PPP合同约定，如果项目公司需要将项目建设资产无偿移交给当地政府或政府指定机构。

1.如果特许经营期满，根据合同规定项目公司将建设资产（金融资产）无偿移交给当地政府或政府指定机构。根据《企业会计准则》第23号文件关于金融资产转移的有关规定，因项目公司在合同期内已经将金融资产全部收回，仅需对移交的建设资产进行检查，确保符合移交条件，不需要进行特殊会计处理。

2.如果特许经营期满，根据合同规定项目公司将建设资产（无形资产）无偿移交给当地政府或政府指定机构。因项目公司已完成特许经营权的摊销，一般情况账面价值为零，此时也无需特殊会计处理。

（二）合作期结束，根据PPP合同约定，如果项目公司需要将项目建设资产有偿移交给当地政府或政府指定机构。

1.合同期满，按合同约定以固定价格有偿移交。在初始确认时，以合同约定的固定移交

对价按实际利率折现后的现值确认为金融资产，后续期间以实际利率法核算处理，待收到该笔固定移交对价时，直接冲减该金融资产的账面价值。

2.合同期满，按合同约定以公允价值有偿移交。在初始确认时，预估移交资产的公允价

值按实际利率折现后的现值确认为金融资产，后续期间以实际利率法核算处理，如果后续期间移交资产的公允价值需要调整估值，则对调整后的估值重新折现并调整资产的账面价值，调整后的账面价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

（三）提前无偿移交项目资产情况。此情形需要将金融资产或者无形资产的账面价值全额冲销处理，产生的损失计入当期损益（营业外支出）。

借：营业外支出

无形资产-累计摊销

长期应收款-减值准备

坏账准备

其他应收款（若有保险赔偿）

贷：长期应收款/无形资产

（四）提前有偿移交项目资产情况。此情形收到的移交对价一般大于金融资产或者无形资产

的账面价值，计入营业外收入，并将金融资产或者无形资产的账面价值全额冲销处理。

借：营业外收入

无形资产-累计摊销

长期应收款-减值准备

坏账准备

其他应收款（若有保险赔偿）

贷：长期应收款/无形资产

（五）项目公司若进行股权退出。根据项目公司章程或PPP项目投资协议，在项目运营期满后，项目公司出资的股权根据项目公司的存续状态进行相应处理。

若项目公司进行减资或清算，则相应减少其的未分配利润及实收资本;若是项目公司继续运营，仅社会资本方将股权转让给地方政府，则项目公司需进行股权变更处理。

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[2]董丽洁.我国PPP项目公会计核算问题研究[D].重庆：重庆大学，2014.

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[4]曾芝红.浅议建设经营移交方式业务会计核算[J].淮阴工学院学报，2010（06）：44-46.

[5]池雪.公路经营企业BOT項目会计问题研究[D].长安大学，2013.

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作者简介：魏官文（1990.1-），男，汉族，江西抚州，当前职位：助理会计师，职称：会计师，本科，研究方向：会计。