审计期望差的形成原因及控制对策

周光月

摘要：近年来，上市公司审计失败的案例层出不穷，很多事务所遭到了诉讼，最终受到了相应处罚。究其原因，还是在于会计师事务所没能发现上市公司舞弊情形或是帮助被审计公司掩盖舞弊事实，使得审计结果与社会公众预期产生了差异，即审计期望差。本文结合审计期望差的构成，对审计期望差形成原因以及控制方法进行了分析研究。

关键词：审计期望差;审计失败;注册会计师

一、审计期望差的概念及构成要素

（一）审计期望差的概念

麦克唐纳委员会认为审计期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。随着资本市场的不断发展，审计需求方对于审计质量要求变得越来越高，而在这样的背景下，审计供给方却往往面临着更多的压力和固有限制，因此，审计期望差距的存在具有客观和必然性。

（二）审计期望差的构成要素

1998年麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告，将审计期望差细分成为了4个部分，分别是公众对业绩认识和现在业绩水平的差距、现在业绩与现在准则的差距、现在准则与对准则期望的差距以及对准则期望和公众对审计期望的差距。

二、审计期望差的形成原因分析

（一）公众对业绩认识和现在业绩水平的差距形成原因

该差距可以归结为公众认知差异，属于合理性差距，公众对于注册会计师的实际工作业绩有所低估，实际上注册会计师的实际业绩是高于公众所认知的程度的，所以社会公众形成了不合理的预期。

（二）现在业绩与现在准则的差距形成原因

该差距的形成有注册会计师的原因，也有会计师事务所的原因。从注册会计师的角度而言，注册会计师没有按照审计准则实行相关审计程序，导致没有发现被审计单位隐藏的问题甚至是舞弊。这部分质量差异可能是因为注册会计是缺乏专业胜任能力，或是因为相关注册会计师缺乏职业道德，丧失独立性。从会计师事务所的角度而言，会计师事务所提供的是有偿的审计服务，要在激烈的市场竞争中生存下来，往往会面临着审计质量和经济利益的权衡问题。

（三）现在准则与对准则期望的差距形成原因

由于市场经济的不断发展，上市公司的舞弊手段越来越多，准则相对而言，具有一定的滞后性，形成了这一部分期望差距，客观上来讲，这部分差异属于合理的期望差。

（四）对准则期望和公众对审计期望的差距形成原因

该差距的形成主要是由于审计存在固有限制，而且目前的审计为风险导向审计，所以审计做出的保证为合理保证而非绝对保证，业界对于审计工作的期望在于审计过程无缺陷，而社会公众的期望在于审计结果无缺陷。形成了该不合理预期。

（五）审计期望差形成的综合分析

从上述分析可以看出，审计高期望差的构成可以总结为认知偏差、质量偏差和准则偏差。认知偏差源于社会公众过要求和缺乏对审计专业的了解;质量偏差源于注册会计师专业胜任能力或职业道德问题。通过大量审计失败的案例可以发现，那些被诉讼的会计师事务所，审计失败的主要原因多是没有遵循审计准则，有的在函证程序中出现问题，有的在关联方审计中没有正确的执行审计程序。准则偏差则受到制定环境、制定过程、监督执行及计准则的制度属性的影响。

三、缩小审计期望差的方法

从审计期望差的构成要素中可以看出，审计期望差的缩小不仅需要审计供给方提高执业水平，缩小执业差距，也需要审计需求方提升自己的认知水平，缩小不合理预期。

（一）不合理期望差的控制

不合理期望差的控制需要借助审计需求者认知差距的缩小，一方面需要审计需求方要更深入地了解审计的目标以及相关审计方法，在风险导向审计下，审计过程中使用的是抽样而非全查，注册会计师作出的是合理保证而非绝对保证，只有当审计需求方能够客观地认识审计目标及方法时，与之相关的不合理审计期望差才可以进一步缩小。另一方面，审计供给方也需要在缩小认知差距上做出努力，比如在审计报告中，用关键审计事项等方式让审计需求方更好地去理解审计报告中的相关内容。

（二）合理期望差的控制对策

为了提高审计质量，缩小合理期望差，本文将从审计准则制定方、注册会计师、会计师事务所以及注册会计师行业协会四个角度进行分析。

从准则制定方角度而言，审计准则制定方应当适应市场环境的变化，在准则制定过程中，还应当加强与审计需求方的沟通，不断地完善准则，这样可以帮助审计供给方提升自己对审计准则的遵循程度。

从审计供给方角度而言，注册会计师必须努力提升自身的执业水平，不断学习，提升自己的专业胜任能力，同时加强自身执业道德素养，确保在审计过程中保持独立性。

会计师事务所应当制定以质量为导向的内部制度，避免重商业利益而轻审计质量。建立完善的质量控制制度。

注册会计师行业协会对执业质量的控制主要是间接的控制，通过对会计师事务所的监督，定期对事务所工作进行复查，进而督促各会计师事务所依照审计准则开展审计程序，保持客观独立。

四、对审计期望差控制的展望

审计期望差源于审计结果与社会公众预期产生了差异，该差异分为合理期望差和不合理期望差。

不合理期望差随着时间的发展，社会公众对于审计的认识会越来越客观，该部分差距会逐渐缩小，同时，伴随着审计准则的不断完善与发展，审计技术的不断革新，最终会越来越倾向于强调审计结果而非审计过程的遵循程度。比如通过先进的信息技术手段，可以逐步把审计抽样转化为审计全查，提高审计效率和审计准确性，风险导向审计可能会逐渐淡化。

就合理期望差而言，随着审计准则趋近完善，审计理论的不断发展，相关注册会计师的执业水平以及执业道德也会不断提高，从而缩小执业期望差和准则期望差。

从上述分析来看，审计期望差的缩小是一个随着时间的变化而进行动态过程。但审计期望差是难以消除，因为审计供给方、审计需求方和被审计单位往往处于对立的阵营，审计需求方希望审计供给方查出被审计单位所有的问题，而被审计单位管理层可能会为了自身利益，想方设法进行舞弊，所以被审计单位、会计师事务所以及审计需求者三方的冲突会一直存在。

参考文献：

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