对处置子公司部分投资合并报表编制存在问题的探讨

郭佐莲

随着市场经济高速发展，为企业发展提供了机遇，同时也带来了一定挑战与冲击，随着企业数量逐渐增多，市场竞争日渐激烈，为在激烈的市场竞争中占据一定市场份额，企业需要从多个方面出发，积极采取应对措施，提升内部核心竞争力。财务管理是企业管理的一项重要内容，不仅能够保证企业内部资金与资产的安全性，规避多种风险问题，还有利于提高企业管理水平与核心竞争力。在新经济形式下，企业为实现发展，往往会经历一定重组、分化以及合并，一旦涉及到这些问题，便需要进行合并报表。合并报表编制工作开展，往往需要分析多个内容，往往在面临部分特殊交易事项时，则会导致合并报表编制难度增加，企业在面对这一问题时难以处理，导致合并报表编制不合理不恰当。本文深入探究这一问题，并提出了两种合并方式，这有助于企业进行合并报表编制，带动企业进一步发展。

在企业内部，合并报表编制是一项重要内容，对企业发展产生直接影响，该项工作涉及内容较多，十分烦杂，相关人员工作压力较大，关于子公司投资等特殊交易时，编制合并报表的难度更大，且会计处理十分烦杂。部分企业在进行特殊交易合并报表编制过程中存在诸多问题，使得合并报表编制不完善。为改善这一问题，通过本次研究，提出了两种编制方式，分别为先合并后处置以及先处置后合并两种，从而有效处置子公司投资合并报表编制。在采用先合并后处置方式时，需要编制两个调整抵销分录;采用先处置后合并方式时，需要编制出四个调整抵销分录。虽然这两种方法存在一定差异性，但均能够实现企业对子公司部分投资合并报表编制工作，有利于实现企业良性运转。

一、子公司部分长期股权投资会计处理的局限性

为有效对企业会计工作进行约束与规范，制定了会计准则，明确规定长期股权投资会计处理，会计准则中要求应当采用交易对价，即公允价值，将对子公司全部长期股权投资卖出，在卖出完成后，则需要以公允价值将剩余长期股权投资买回。通过这一方式进行会计处理，而这一交易在合并报表中形成的投资收益主要是由两部分内容组成，分别为剩余股权公允价值以及子公司股权处置中获取的对价，在此基础上，还需要充分结合权益法核算，针对子公司中所持有的长期股权开展进一步核算。在编制合并报表时，通常会将子公司的长期股权进行抵销，而子公司长期股权投资账面资产主要是由两方面内容构成，分别为商誉加上自购买日就开始持续计算子公司的净资产账面价值份额，这两者将构成账面资产。

其次，在诸多教科书中，关于合并报表如何终止确认相关会计要素进行了阐述，但主要是将会计准则作为基础。这一交易往往会对损益产生直接影响。在教科书中，对这一内容阐述不够深入。虽然会计准则与教科书关于这一内容均有介绍，其基本思路均保持一致，假设个别报表当前并未对子公司长期股权投资进行处置，先进行合并报表编制工作，在合并报表过程中，处理对子公司长期股权投资。但在实际工作中，个别报表虽然作为合并报表编制的基础，但通常能够反映出长期股权投资，在部分报表中，其汇总数据通常为处置滞后的数据。由此能够发现，理论与实际情况之间存在一定出入， 会计工作人员在日常工作中，将面临一定挑战，且工作难度较大。

二、合并报表编制思路

为对子公司部分投资合并报表编制进行深入探讨与分析，将通过案例分析方式，提出合并报表编制思路与方法，为企业合并报表工作开展提供参考。

C公司成立于2018年，资本金额为10亿元，其中母公司出资为8亿元，甲公司出资1亿元，其他公司出资1亿元。在2019年，对资产负债表进行分析，能够发现其留存收益为2亿元，2018年的净利润为0.8亿元，而2019年的净利润为1.2亿元，因此需要依据净利潤的20%进行计提盈余公积。自C公司成立后，并未进行利润分配工作。

甲公司于2017年成立，资本金为15亿元，在所有资本金中，母公司出资最多，金额为10亿元，其中5亿元是由其他公司出资。于2019年，其留存收益金额为0.22亿元。2017年净利润为0.04亿元，2018年净利润为0.14亿元，2019年利润为0.22亿元。因此需要依据净利润的20%进行计提盈余公积。但甲公司发展至今，并未进行利润分配。

母公司为2016年成立，2019年留存资金总额为0.6亿元，2016年净利润为0.01亿元，2017年净利润为0.04亿元，2018年净利润为0.2亿元，2019年利润为0.35亿元，因此需要依据净利润的20%进行计提盈余公积。母公司发展至今，并未进行利润分配。

关于其他公司，之间并不存在任何关联性，因此可将其作为第三方处理。母公司于2019年向第三方公司转让长期股权投资，转让部分则为母公司直接持股部分，因而甲公司仍旧持有C公司的长期股权投资。母公司的这一操作行为必然会对C公司的运作以及发展产生影响，在长期股权投资转让中，C公司的股权价格为20亿元。

结合上述案例，在对子公司部分投资合并报表编制时，主要可采用两种方式，编制合并报表。

（一）先合并再处置

先合并再处置是一种十分常见的方式，在企业中应用较为普遍，同时也效果显著。在采用这一方法时，需要先进行合并报表编制工作，合并报表编制完成后，则需要对母公司以及C公司长期股权投资进行处理。合并报表编制中，会将个别报表内容作为基础，母公司个别报表通常能够体现出处置C公司股权内容。在这一方法中，若不进行相应调整，直接在个别报表基础上编制合并报表，必然会出现问题。为有效规避这一问题，在编制合并报表时，需要对分录进行有效调整，继而处理个别报表内容，将其还原至股权未处理之前的样子。其分录内容如下。

借：长期股权投资为8亿元，投资收益为8亿元。贷：货币资金为16亿元。

通过分录调整方式，能够充分转变母公司个别报表内容，使其还原为股权处理之前的状态，在处理完成后，则需要依据相应流程，结合C公司实际情况，编制合并报表。关于母公司所掌握的C公司长期股权，需要分为两个阶段采取抵销措施。在第一阶段中，针对母公司掌握的直接股权，需要采用权益法核算，从而将直接股权转变为所有者权益，继而进行相互抵销。针对剩下的部分股权，可将其形成少数股东权益。母公司掌握C公司间接股权为20%，而这一部分股权则是通过甲公司获取，因此甲公司个别报表中关于C公司长期股权投资需要被抵销。并且在甲公司个别报表中，关于C公司长期股权投资内容，也需要采用权益法核算，并不需要进行二次调整。在第一次抵销完成后，则需要进行二次抵销，需要将母公司通过甲公司间接持有的长期股权投资与少数股东权益进行抵销。