基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计

何雪锋 袁楚廉 叶余琴

【摘要】“十四五”时期， 管理会计正面临角色转换问题。 基于企业管理咨询的新型工具“商业画布”， 从价值模式、运营模式、界面模式与盈利模式四个模块对商业画布的九种因素进行优化归类， 将众多管理会计工具整合嵌入商业画布中， 梳理和构建基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计框架， 并说明其具体应用， 为管理会计以“业财融合新发展”为导向转换职能角色提供新思路。

【关键词】商业画布;管理会计咨询;管理会计工具;耦合设计

【中图分类号】 F234.3     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）15-0082-5

一、引言

“十四五”时期是会计行业实现高质量发展的关键时期。 2020年11月， 党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》提出， 建立现代財税金融体制， 深化预算管理和绩效管理制度改革， 增强国家重大战略任务财力保障。 管理会计作为国家财务重点工作之一， 是强化预算管理、绩效改革、建立现代财税金融体系的关键。 自2013年起， 我国相继出台了《管理会计基本指引》、管理会计应用指引等三十多项指引， 为管理会计的专业化、标准化发展提供了巨大动力[1] 。

本文基于企业管理咨询的新型工具——商业画布， 创新性地提出： 从价值模式、运营模式、界面模式与盈利模式四个模块， 对商业画布的九种因素进行优化归类， 将众多管理会计咨询工具整合嵌入商业画布中， 梳理并构建基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计框架。 该框架为解决现实中管理会计体系建设突破口选择不易、推进路径复杂曲折、企业管理挑战纷繁复杂等现实问题找到了突破口， 为新时期拓展管理会计职能、打造现代高端服务业标杆提供了新思路。

二、管理会计工具嵌入商业画布的相关理论概述

（一）商业画布

新形势下， 管理会计咨询业务的开展更加注重从组织的未来入手， 站在战略职能的高度， 基于价值链层面为企业提供咨询服务。 由亚历山大·奥斯特瓦德和伊夫·皮尼厄[2] 提出的新型管理咨询工具“商业画布”， 包含价值主张、客户细分、客户关系、关键业务、核心资源、渠道通路、重要伙伴、成本结构和收入来源等九种因素， 它能够帮助管理者理清思路， 找到真正影响客户价值最大化的关键要素， 进而合理地解决问题， 实现企业价值创造[3，4] 。 根据国内一些学者的观点， 可将上述九种因素归纳为价值模式、运营模式、界面模式和盈利模式四个模块， 各因素所属模块及其定义与内涵如表1所示。

将四个模块与九种因素以可视化形式列出（如图1所示）， 将有助于系统地把控企业全局， 从整体上反映各因素在全局中的位置、重要程度以及相互依赖关系等。

（二）管理会计工具嵌入商业画布

利用商业画布开展咨询服务， 可为企业提供关于“如何创造价值、传递价值和获得价值”的整体解决方案， 也就是关于“怎么获得资本”“做什么”“为谁做”“怎么做”的咨询方案。 在管理会计上任何企业的咨询方案策划均需要解决三个基本问题： 一是盈利模式和价值驱动力是什么; 二是资源（资产）如何配置; 三是价值怎样创造和获取。 商业画布的九种因素就是专为解决这些问题而构造的， 具体而言： ①价值主张、客户细分、客户关系三种因素与以提升客户价值为导向的管理会计战略工具包相对应， 反映企业价值模式; ②关键业务、核心资源两种因素与以优化流程、提高效率为导向的管理会计运营工具包相对应， 反映企业运营模式; ③渠道通路、重要伙伴两种因素与以传递价值信息为导向的管理会计相关工具包相对应， 反映企业界面模式; ④成本结构、收入来源两种因素与以开源节流为导向的管理会计成本收入相关的工具包相对应， 反映企业盈利模式。

综合以上分析， 基于商业画布的企业咨询服务可以形成一套完整的“创造价值—传递价值—获得价值”流程（如图2所示）： 首先， 了解目标客户群（客户细分/客户关系）， 并确定客户需求（价值定位）; 其次， 设想如何接触到客户（渠道通路）， 以及怎么创造收入（收入来源）， 凭借什么筹码实现盈利（关键业务/核心资源）; 最后， 寻求能够伸出援手的人（重要伙伴）， 以及根据综合成本进行定价（成本结构）。

三、基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计框架

耦合（Coupling）是指两个或两个以上的系统之间存在良性互动的动态关系。 商业画布和管理会计工具这两个系统之间同样存在相互协调、相互促进的动态正向关联关系， 通过咨询相关专业服务机构， 能够帮助企业管理者理清思路、整合资源， 把握关键要素， 打通业务和财务的壁垒， 并运用恰当的工具管理和分析企业经营活动， 从而准确识别潜在风险， 做出正确决策， 实现企业价值最大化的战略目标。

本文针对财政部发布的三十多项管理会计应用指引， 对其中涉及的管理会计工具进行分类整合， 绘制了如图3所示的基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计框架。

四、管理会计工具耦合分析

下文根据图3管理会计工具嵌入商业画布的耦合设计框架， 从价值模式、运营模式、界面模式和盈利模式四个模块进行深入分析。

（一）基于价值模式的管理会计工具耦合

1. 价值主张。 商业画布的价值主张是指为客户群体创造价值的产品及服务， 包括提供哪些产品或服务， 向客户传递什么样的价值等。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的战略工具， 如波特价值链分析模型、战略地图， 整合嵌入商业画布的价值主张因素， 能够帮助企业识别具有高客户价值的产品及服务， 从而引导管理者投放更多的资源到这些活动中。

例如： 管理者通过应用波特价值链分析模型， 可以明确在整个企业活动中能够增加价值的有效活动并集中力量发展， 砍掉价值链中低效率和不增加价值的活动， 促进企业整体价值创造的增长; 通过应用战略地图， 可以绘制财务、客户、流程以及学习成长四个维度的战略因果关系图， 全面管控企业， 重点关注人力资本、信息资本和组织资本等因素， 帮助企业建立自身战略优势， 持续优化内部流程， 促使企业将特定价值带给市场， 增加客户价值， 最终实现企业财富增长。

2. 客户细分。 商业画布的客户细分是指企业所要服务和接触的主要人群或者组织， 即需要明确为哪些客户提供功能和服务以满足其目标及价值需求， 哪些客户是重要用户等。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的SWOT分析法和波特五力模型整合嵌入商业画布的客户细分因素， 能够为企业提供细分客户的依据。

例如： 管理者通过应用SWOT分析法， 可以系统地了解企业的优势（strengths）、劣势（weaknesses）、机会（opportunities）和威胁（threats）， 在正确细分客户的基础上提供具有高价值的产品及服务， 并抓住机会扩大优势， 调整方向， 减少威胁; 而通过应用波特五力模型， 则可以明确市场竞争法则中的五种竞争力， 即供应商的议价能力、购买者的议价能力、潜在进入者的威胁、替代品的威胁、同业竞争者的竞争程度。 全面且详尽的企业内外部环境分析， 能够实现客户细分群体的精准定位， 把握企业价值来源。

3. 客戶关系。 商业画布的客户关系是指企业与细分客户建立关系的类型， 包括与目标用户之间的关系是什么、属于哪一种类型， 哪些关系已经建立、如何对其进行整合等。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的波士顿矩阵模型嵌入商业画布的客户关系因素， 可以明确产品及服务在客户群体中的定位及发展趋势， 帮助企业制定合理的客户关系策略。

例如， 管理者通过应用波士顿矩阵模型， 可以根据销售增长率相对市场占有率的关系， 将企业经营业务划分为明星业务、金牛业务、问题业务及瘦狗业务四个象限， 并依据象限定位制定合理的策略： 加大力度发展明星业务， 提高客户粘性; 维持金牛业务的现有策略， 获得规模经济优势; 调整问题业务的策略， 研究客户需求; 减少投入瘦狗业务的资源， 及时止损。

（二）基于运营模式的管理会计工具耦合

1. 关键业务。 商业画布的关键业务是指企业要开展的关键活动， 包括传递价值主张、细分客户群体以及管理收入来源等企业所必需的业务。 这与管理会计咨询的核心理念“业财融合”的内涵不谋而合， 本质是要求企业基于不断更新的信息技术， 打破业务与财务之间的壁垒， 实现业务扩张和经济效益的统一。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的业财融合管理会计工具， 如精益管理、价值流管理等， 整合嵌入商业画布的关键业务因素， 可以促使企业以价值最大化为导向， 在实现业务扩张的同时获取可观的经济效益。

例如， 管理者可以通过应用精益管理和价值流管理， 实现对企业前端设计、生产经营、市场营销、职能辅助等各个方面的全过程关注， 基于数据分析技术追踪运营路径， 产生企业价值创造的“当前状态图”和基于改善措施的“未来状态图”， 配合实行全成本核算制， 在数据基础上解决各项增值活动的占比问题， 系统提高企业总体增值区间， 促进业务扩张和利润增长。

当然， 业务扩张与风险控制是相伴相生、不可分离的。 财政部现已颁布的 30多项管理会计应用指引中， 涉及风险管理的工具包括风险清单、风险矩阵及全面风险管理（ERM）， 将这些工具嵌入商业画布的关键业务因素， 能够帮助企业在业务扩张的同时合理管控风险， 促进企业价值创造。 例如， 管理者通过应用全面风险管理工具， 可以将高质量的风险管理融入企业运营的各个方面， 促进业务扩张与风险控制之间的有效平衡， 以价值创造为导向实现企业效益最大化。

2. 核心资源。 商业画布的核心资源是指企业经营活动正常运转所必需的主要因素， 包括价值主张、渠道通路及客户群体需要的资源。 将财政部颁布的管理会计应用指引中的资源控制工具——全面预算、滚动预算、作业预算、零基预算、弹性预算及约束资源优化等， 整合嵌入核心资源因素， 在打通业务和财务的基础上， 建立符合企业商业模式和业务模型的预算模型， 能够帮助企业充分利用核心资源， 约束企业以价值最大化为导向倒逼预算活动， 发挥预算牵引作用， 优化企业资源配置、提高资源利用效率。

针对核心资源， 可引入以扩大企业增值为目的的作业预算， 在战略与预算之间增加动态的作业流程分析， 合理预测实现企业目标所需的资源耗费量和作业量， 并持续更新相应的改进措施， 帮助企业管理者实现更加有效的控制、过程管理及绩效考核等。 针对企业约束资源， 可以通过采用约束资源优化工具， 以价值最大化为导向合理分配约束资源， 在系统分析约束资源形成原因及责任主体的基础上， 建立约束资源优化长效机制， 提升约束资源的价值能力， 扩大企业竞争优势。

（三）基于界面模式的管理会计工具耦合

1. 渠道通路。 商业画布的渠道通路是指企业如何与客户接触和沟通， 向其传递价值主张， 包括为客户提供服务和功能的渠道或方式、如何接触细分客户群体以及进行渠道整合等。 将现代管理会计工具——营销管理会计嵌入商业画布的渠道通路因素， 能够帮助企业找准与客户接触和沟通的渠道通路， 向客户提供最有价值的产品与服务， 准确传递企业的价值主张， 创造出新的价值增长点。

管理会计与市场营销的结合， 可通过以下四个步骤帮助企业价值营销： ①提取信息。 收集企业外部市场的相关信息， 分析市场情况， 挖掘潜在发展机会; 整合企业内部信息， 包括资金营运、材料能源、人力资源、核心技术等。 基于对企业内外部信息的提取， 构建管理会计营销信息系统， 为企业提供强大的信息支持。 ②精准预测。 衡量目标产业的市场容量和结构， 预测未来市场前景， 建立客户价值量化模型， 分析企业满足客户的潜在能力和程度， 并通过相关模型合理预测企业未来销售、利润、成本及资金变动趋势和水平。 ③设定战略。 运用产品生命周期成本法、本量利分析法等工具， 基于前端信息提取和能力预测， 辅助设计营销组合策略或优化调整现有营销组合， 使之处在合理的营销目标设定中， 拓宽营销效益和营销成本之间的利润空间。 ④实时控制。 发挥管理会计的控制和评估职能， 运用相关工具为营销组合策略设定具体预算、合理定价、控制成本、规避风险， 对企业营销管理活动起到实时控制的作用。

2. 重要伙伴。 商业画布的重要伙伴是指企业所需要的合作伙伴， 包括所有能够保证企业运转的利益相关者， 如投资人、债权人、员工、供应商及战略合作伙伴等， 衡量重要伙伴的绩效贡献是企业管理中的重要一环。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的绩效管理工具， 如关键业绩指标法、经济增加值法、平衡计分卡及绩效棱柱模型等， 整合嵌入商业画布的重要伙伴因素， 可以合理衡量重要伙伴的贡献效用， 明晰企业内外部环境。

例如， 管理者通过应用绩效棱柱模型， 能够打破传统绩效工具只关注一个或两个利益相关者的局限， 创新性地提出以弹性框架全面关注企业的多元利益主体（企业的重要伙伴）， 包括顾客、核心员工、合作方、股东与管理者， 以此为引导将企业绩效管理的测量细化为“相关者满意”“相关者贡献”“组织战略”“业务流程”和“组织能力”五个维度。 在此基础上， 管理者通过选取可以实现企业目标的测量指标， 将其纳入相应维度， 以达到量化数据、明确指标关系的效果， 在衡量重要伙伴对企业所做贡献的同时， 强调重要伙伴的价值取向， 实现重要伙伴价值取向与企业价值创造之间的利益平衡， 为企业价值最大化营造良好的内外部环境。

（四）基于盈利模式的管理会计工具耦合

1. 成本结构。 从管理会计角度而言， 商业画布的成本结构包括商业模式中的固有成本、核心资源成本、渠道建立成本等。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的成本管理工具， 如目标成本法、标准成本法、变动成本法及作业成本法等， 整合嵌入商业画布的成本结构因素， 可以帮助企业制定正确的成本管理策略， 以成本最优为目标促进企业降本增效， 增强企业价值创造的能力。

例如， 管理者通过应用作业成本法， 可以将企业的各项资源耗费， 按照成本动因追溯或分配至对应的作业单元， 计算出作业成本之后再逐一分配至成本对象， 最终完成企业产品及服务的成本计算。 作业成本法更适用于客户个性化需求高、市场竞争激烈的现代企业经营环境， 其不仅能够为管理者提供全口径、多维度的成本信息， 而且能够更真实地揭示资源、对象和成本之间的联动关系， 促使企业合理配置资源， 持续优化价值链， 实现成本最优。 此外， 传统的成本管理工具还包括目标成本法、标准成本法及变动成本法等， 其可作为管理会计成本分析咨询工具的补充。

2. 收入来源。 商业画布的收入来源是指企业从客户群体中所获取的利润， 包括分析客户为什么付费、什么样的价值能够让客户付费等， 对应企业盈利管理环节。 将财政部颁发的管理会计应用指引中的盈利管理工具， 如本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理、内部转移定价以及多维利润规划等， 整合嵌入商业画布的收入来源因素， 能够帮助企业拓宽收入来源、提高经济效益。

多维利润规划这一新型管理会计工具， 适用于市场竞争压力较大、组织结构相对复杂或具有多元化产品（或服务）体系的现代企业。 管理者通过应用多维利润规划， 能够从区域、产品、部门、客户、渠道等多个维度， 建立企业内部经营评价和成本管理体系， 并按照最小业务评价单元对盈利能力进行分析， 为企业价值创造、客户营销、成本定价、绩效考核等提供相关、可靠的数据信息， 在灵活支持企业精细化管理的同时增强价值创造能力， 扩大整体盈利区间。

五、结语

在“十四五”时期， 国家更加注重会计行业的高质量发展， 基于业财融合视角的管理会计职能转变是未来会计行业高质量发展的主要方向之一。 当前， 管理会计与业财融合的理论研究和实践发展均处于初期， 企业在探索中发展， 研究者也在发展中探索， 因此本文结合现阶段企业管理会计的发展现状及管理会计咨询工具的应用现状， 构建了基于商业画布的管理会计咨询工具耦合设计框架， 力争为管理会计后续研究和企业商业模式的创新发展提供新思路。 本文的研究结果将有助于进一步推动管理会计工具的应用与发展， 并帮助企业从价值模式、运营模式、界面模式和盈利模式四个模块进行商业模式创新， 同时对于管理会计体系建设的发展和创新具有可借鉴的重要意义。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 冯巧根.对管理会计基本指引、应用指引的解读[ J].财会月刊，2019（1）：7 ～ 14.

[2] 亚历山大·奥斯特瓦德，伊夫·皮尼厄著.王帅等译.商业模式新生代[M].北京：機械工业出版社，2011：1 ～ 284.

[3] Tuomo Eskelinen， Teemu R?s?nen， Ulla Santti， et al.. Designing a Business Model for Environmental Monitoring Services Using Fast MCDS Innovation Support Tools[ J].Technology Innovation Management Review，2017（11）：36 ～ 46.

[4] Coombes P. H.， Nicholson J. D.. Business Models and Their Relationship with Marketing：A Systematic Literature Review[ J].Industrial Marketing Management，2013（5）：656 ～ 664.