注册会计师审计失败问题探讨

陈尚蔚

[摘 要]我国自1981年恢复注册会计师制度以来，注册会计师审计制度得到了前所未有的发展，并且已经成为市场经济控制机制的重要组成部分，确保了市场经济的有效运转。但是在注册会计师审计发展的同时，也能看到其与预期存在较大的偏差，近年来审计失败的案例屡有发生，这些都使得注册会计师饱受争议以及批评，这不仅使得审计行业成了高危行业，对构建良性的市场经济体系也起到了负面影响。文章简要地概述了审计失败的相关概念、影响以及成因，并提供了如何解决的方法。

[关键词]注册会计师;审计失败;审计风险;财务舞弊

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.173

1 前言

根据证监会数据显示，截至2020年9月，我国A股上市公司数量已突破4000家，股票市场总市值也突破70万亿元，成为我国经济发展和转型升级的重要支撑。这也意味着，经济发展的态势和环境对注册会计师审计质量提出了更高的要求。尤其是在现今，公司管治两权分离已成为基本的流行趋势，无疑都在表明注册会计师审计必须取得长足进步。但近年来爆发的ST康美、康得新，还有在美上市的瑞幸事件，都使得这一行业蒙上了阴影，更加使得报表使用人对公司财务报表和会计信息的质量产生了怀疑，对注册会计师是否能充分高质量地完成审计任务、信誉以及能否当好“最后屏障”这一角色提出了前所未有的忧虑。

2 审计失败概述

2.1 审计失败定义

一般认为审计失败就是指审计人员在进行审计时未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假以及不实之处，并且未能在企事业单位的经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计事件的失败。

2.2 审计失败危害

审计失败的发生不仅会对政府的相关部门以及社会公众、投资人产生极其不利的影响，还会使得整个审计行业以及注册会计师自身饱受社会各界的质疑。

（1） 对外部的危害。其一，审计失败的发生导致投资人接收到的审计信息不对称，使得投资市场的风险以及各种不稳定性大大增加，投资者做出错误决策的可能性也会因此而提高;其二，审计报告对于广大的中小股民来说是他们判别公司财务状况的重要依据，也是投资的准绳，但是随着近年来审计失败事件的频发，使得审计报告的公信力下降，这也让中小股民损失比较惨重。

（2）对内部的危害。其一，审计失败事件被确认并且导致了不良后果，参与审计的注册会计师和会计师事务所必定会被要求赔偿相应的经济损失，甚至是承担法律责任，最终导致注册会计师事务所或者注册会计师退出市场，失去执业资格;其二，现阶段审计失败的发生产生的不良影响已经不仅仅局限于一个局部，而是扩大到了整个行业。任何审计失败案例的发生，都有可能波及整个行业，造成社会各界对注册会计师的执业能力以及执业的道德水准充满了质疑。

3 审计失败的原因分析

3.1 审计人员道德水准缺失

我国对于注册会计师实行了注册会计师考试的准入制度，这对于注册会计师的执业水平提出了较高的要求。但在注册会计师道德层面并没有一个明确的监管制度，加之注册会计师与被审计单位本来就存在着一个买卖的关系，使得被审计单位实际上成了注册会计师的重要经济来源，如果审计人员没有一个良好的道德准绳和敬业精神，审计的独立性就基本上不会存在。一旦独立性不在，就意味着审计失败的发生。

3.2 会计师事务所管理松散

随着我国经济的飞速发展以及资本市场的不断扩大，对于审计业务的需求量与日俱增，但是真正位于头部的大型会计师事务所却是相对较少，大型会计师事务所为了满足平常的业务需求，则通过与合并中小所的方式来扩大审计业务的消化能力。但是某些中小型的会计师事务所本身的管理能力与专业素养就较为粗放，而在被合并后也未得到实质性的提升，上层的会计师事务所对这些事务所的管理也流于形式，更未加以指导，使得审计人员执行审计任务时体现不出相应的审计水平，从而导致审计失败。

3.3 会计师事务所风控不完善

会计师事务所作为一个审计主体，也是审计实施的主要载体。一方面，部分会计师事务所并未建立完整的风控体系，导致审计质量不能得到控制，不能及时发现审计人员在审计过程中可能出现的各种问题，现场审计完结后对于出具的审计报告也不能做到复核，这些都会致使审计失败的发生，并致使不良影响持续扩大。另一方面，现阶段的会计师事务所内部的监督却是少之又少，也很少有设立监察部门的会计师事务所，有的会计师事务所在内控这一块甚至是没有，许多本可以在内部就可以避免的审计失败事件也最终扩大，导致不良影响加深。

3.4 审计行业外部监管缺乏

我国目前虽然针对注册会计师审计出台针对性的法律法规，各级注册会计师协会也制定了相应的规范，但各法律规范衔接不太合理，且没有配套的实施方法，司法实践可操作性也很差。并且在我国，监管机构只对少量的审计报告进行抽查，所以其真实性主要是靠行业自我规范和同业监督，这就导致了绝大多数的审计违规案例都是在被审计单位已经出现明显的经营问题后才发现，通常这时可能已经是事態极其严重或者即将结束，已经给投资者造成了巨大的损失。

3.5 公司内部监督机构不作为

由于经济的发展使得公司制度也有了一个较大的发展，股份有限公司开始大量涌现，使得经营权与治理权逐渐分离。我国也在这个方面大量的汲取西方的优秀经验，但是将这些引入到国内后并未得到良好的实行。例如，监事会制度以及独立董事制度，这些制度如若得到了良好的执行，在企业内部就能较好地控制财务舞弊的纪律，使得企业的内部控制体系得到完善以及平衡。但事实上这些制度都只是流于形式，如独立董事的设置本来就是为了在企业内部形成一个第三方监控，但在我国独立董事起到的作用微乎其微，监事会实际上更是处于被治理层与管理层所裹挟的境地。这些都使得企业财务舞弊的风险增加，从而导致审计失败的发生。

4 防范审计失败的对策

4.1 加强审计人员道德建设

一方面，应建设一个行业内自律以及他律的道德监督体系和机制。构建专门机构管理审计行业内职业道德问题，深化行业内监管部门的改革，加大其职能并给予更多的支持，促使其权威性得到提高;强化行业约束机制，逐渐完善行业内部的准入和禁入制度，政府和行业自律组织应该相互配合，摆脱各自为战的局面，提高监管效率。完善注册会计师职业道德准则和规范，还要配套颁布一些对于这些准则以及规范的解释文件，使得它们更加具有操作性。另一方面，由注协牵头，会计师事务所与被审计单位配合，给每位从事审计工作的人员特别是具有签字权的注册会计师和会计师事务所建立诚信档案，对于审计人员在执业时保持了较高能力以及道德水准的，在档案中应予以记录并且进行表扬。相反，如果审计人员在进行审计时并没有体现出应有的能力以及执业谨慎时导致出现了审计失败的情况，应该将详细的经过记录在案。除此之外，政府相关部门也应该积极引导各被审计单位在选取会计师事务所进行审计时，应将诚信档案的内容作为重要依据。中注协也应将诚信档案进行公示。

4.2 健全和完善会计师事务所制度

首先，应当建立一个组织机构严密的管理体系，并且完善事务所内部的风控以及监察机构，从源头上把控审计质量。一方面建立全面的风控体系，强化对审计风险的控制，对审计结果进行初步复核，并对现场审计过程使用的审计凭证进行抽查，以及审计程序是否正当合理进行检验;另一方面确立监察制度，在内部倒逼审计人员在审计时保持应有的独立性，并对审计人员在审计时是否保持了应有的职业道德与职业谨慎进行调查研判，在发现审计问题后明确责任划分。

其次，对会计师事务所的合并进行较为严格的审查，在会计师事务所合并后，在合并中较为占优的事务所应帮助其他事务所改善组织结构，强化内控体系，提升审计人员业务能力，并派出富有经验的管理人员及审计人员以期全方位的提高，而不只是简单的挂名合并，更应该是相互的提升。

最后，应当建立一个较为完善的会计师事务所人事管理制度，包括健全薪酬奖励的方法以及业绩考核的制度，合理的薪酬分配体系，促进薪酬的合理分配，重视事务所基层员工的切身利益，让基层员工的劳动与收入成正比。不定期对员工进行执业能力与職业道德的培训，并且加大培养高素质和高水准审计复合型人才的力度，提升事务所员工对于事务所的认同感，从而减少因为员工的流动性过高以及高端审计人员缺乏所带来的审计风险。

4.3 完善法律法规及行业监督

在法规建设方面，我国针对独立审计所颁布与制定的各项法律、准则都并不是太全面，对于很多问题都只做出了一个原则上的说明，并未落到实处。应当对如何界定各种法律责任有一个明确且清晰的划分，例如要明确当审计失败发生后如何界定一般过失与重大过失和欺诈与涉嫌欺诈，以及如何判定由于审计失败给投资者、关联方以及社会所带来的损失，对于因为违法以及未保持执业谨慎从而引发审计失败的会计师事务所及注册会计师进行何种程度的处罚。并且应尽快建立相应的审计失败责任赔偿机制，在经济上加大审计的违规成本，才能从源头上加强审计人员的风险意识。在行业自身监督方面，一是要加强注册会计师审计行业内的自律监督，在行业内部形成一个相互监管的局面;二是加深行业内部协会监督层次，不再只是蜻蜓点水，真正起到引导作用;三是加大行业内部对审计失败发生后注册会计师的惩处力度。

4.4 加强公司内部监督效率及作用

加大对公司的内部监控制度浮于表面，股东大会流于形式，监事会沦为摆设，独立董事不尽职等不合理现象的打击力度。这种不合理的公司治理结构使得公司的治理层与管理层未能得到有效的监管，在企业内部形成了既是“运动员”又是“裁判员”的局面，这些都是使得治理层与管理层因为各种利益从而铤而走险进行财务舞弊，使得注册会计师的执业环境质量大打折扣，可能发生即使注册会计师在审计时保持应有的执业谨慎以及进行了必要的审计程序后，仍然没有给出正确的审计意见，造成了审计失败。所以，一个良好的内部监督体系以及高效率的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境，企业更应该加强自身内部控制体系的建设，完善现有的内部监督体制，使得审计失败的概率降低。

5 结论

改革开放四十多年以来，我国经济不断飞速发展，这也使得社会以及企业对审计质量的要求日益提高，投资人以及各类报表使用者都希望注册会计师针对企业财务状况、财务报表提出正确的审计意见，从而针对企业的真实财务状况做出相应的决策。但是事实上，无论国内还是国外审计失败的现象时有发生，不仅给投资人更是给社会造成

相当大的不利影响。文章对审计失败相关概念做出了解释，也剖析了审计失败产生的具体原因，包括审计人员道德水准的缺乏、法律体系以及监管措施不严等原因。针对这些原因也提出了相应的解决方法。

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