非税收入的法理基础及法律规制

摘要：采取比较中观的法律视角，非税收入可定义为依据国家权力、政府信誉和国有资本（资产）取得的各项收入。对应非税收入设定的法理基础包括个别人付费理论、所有权人权益理论、财政联邦主义三种。非税收入法律规制的基本原则包括非税收入法定原则、非税收入公平原则、非税收入效率原则和非税收入透明度原则。在改革开放四十年中国税收立法经验和借鉴国外非税收入立法先进经验基础上，中国的非税收入立法可以考虑中央集权和地方适度分权相结合的混合模式。

关键词：非税收入;非税收入法定原则;透明度原则

中图分类号：D922.2

DOI：10.13784/j.cnki.22-1299/d.2021.03.006

近年来，学术界关于非税收入高速增长的研究较多，这在减税降费以改善营商环境的大背景下显得十分引人注目。①但是，学术界以及媒体和公众，对于非税收入的内涵并没有一个十分清晰的界定，而且中国国情下的非税收入与其他国家所使用的非税收入的内涵也有较大区别，这对政府及公众客观了解非税收入的功能和如何在法律上予以规范带来了较大困扰。本文在现有研究基础上，对非税收入在法律层面的概念、分类和法律规制的基本原则等问题进行了探讨，并对非税收入的法律规制路径提出建议。

一、非税收入的概念及特征

对非税收入进行比较研究并予以法律规制，首先要从法理上对非税收入的含义进行界定。基于中国国情，非税收入既非字面意义上的“除了税收以外所有的财政收入”，也非民间所理解的“政府收费”和传统上的“预算外收入”。最新的官方定义是《政府非税收入管理办法》第三条规定的“除税收以外，由各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益等取得的各项收入”。这个概念相比2004年《关于加强政府非税收入管理的通知》中的定义②精炼了很多。2004年的概念虽然比较冗长，但与新定义一样也揭示了非税收入的一个重要理论基础——准公共产品属性，即相当一部分非税收入是政府在提供准公共产品时的成本收费，例如行政事业性收费。

另外，对“非税收入”进行定义时也需考虑国际上的通行做法。国际货币基金组织（IMF）建立的政府财政统计（GFS）自2001年起将政府收入划分为税收收入、社会缴款、赠与收入和其他收入四大类。③GFS极大地概括和简化了各国（地区）五花八门的收支体系，充分适应各国（地区）政府非税收入项目包罗万象的特点，使各经济体之间的非税收入规模具有了一定的可比性。国际上通常将非税收入的范围界定为税收收入和社会保险收入之外的收入（赠与收入+其他收入），这种统计方法把土地出让金排除在非税收入之外。 ④在目前中国的财政收入中，基于土地出让的收入是广义的非税收入中最庞大的部分。如果排除了基于最主要的国有资产所取得的收入，固然可以与其他国家进行相对较好的比较，但是也面临着脱离中国国情的问题。因此，在进行“非税收入”的国际比较时可以借鉴国际货币基金组织的概念，但在考虑非税收入法律规制时，不能将庞大的土地出让金收入置于法律框架之外。《政府非税收入管理办法》采取类型化列举非税收入的做法是符合中国国情的。

首先，只有各级国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及组织才能取得非税收入。这是对非税收入主体的界定，其他组织比如企业或者个人取得的收入就不可能是非税收入。另外，非税收入的主体相比税收的征收主体也有不同。税收的征收主体仅限于国家， 非税收入的取得主体相对宽泛一些。目前非税收入项目设定大致包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本收益等12类。

其次，《政府非税收入管理办法》将非税收入的取得依据归纳为三种：国家权力、政府信誉、国有资源（资产）所有者权益。在列举的12种非税收入中，只有行政事业性收费、政府性基金、罚没收入属于基于国家权力取得的收入，而政府接受的捐赠收入、特许经营收入、彩票公益金收入则属于基于政府信誉取得的收入，国有资源有偿使用收入、国有资本收益属于基于國有资源（资产）所有权收益。

再者，非税收入是以实现公共目的为最终指向，进而为实现该目的筹措公共用途资金的收入分配行为。在现实中，无论非税收入是利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产取得收入，抑或是前述主体通过提供特定公共服务、准公共服务取得收入，其收入目的都是用于应对社会公共需要的财政性资金。

综上所述，在进行国际比较（比如税负比较）时，可以采取国际货币基金组织的统计概念，将非税收入界定为赠与收入+其他收入（排除土地出让金）。在法律上探讨非税收入并予以规范时，应该采取比较中观的概念，将其定义为依据国家权力、政府信誉和国有资本（资产）取得的各项收入。本文从法律视角探讨非税收入，故主要采取法律规范意义上的概念。相比税收收入的共通性比较明显的特点，非税收入的最大特征是分类庞杂，各种非税收入的特征不同，所以要理清非税收入的法理依据，需要先对非税收入进行类型化处理。

二、非税收入的类型化

（一）如何管理：基于收支预算管理的分类

2014年修订的《预算法》提出了全口径预算管理的理念，《非税收入管理办法》第二十三条规定“根据非税收入不同性质，分别纳入一般公共预算、政府性基金预算和国有资本经营预算管理。”非税收入中的政府性基金收入和国有资本收益实行单独预算，彩票公益金按照政府性基金管理办法纳入预算，也可归类为政府性基金收入，其他包括行政事业性收费、罚没收入、国有资源（资产）有偿使用收入、特许经营收入等其他非税收入应纳入一般公共预算管理。但是在实践中，国有资本经营收入预算也在一般公共预算中有所体现，国有资源有偿使用收入（土地出让金）则按照政府性基金预算管理。这种分类管理方式更多侧重国家管理的视角，能够全面地涵盖所有项目，使各项非税收入在形式上有所归属，但很难提炼和论证上述分类的法理基础。

（二）为何征收：基于收入目的的分类

以非税收入征收的目的为标准，可以将非税收入分为五大类。第一类，负外部效应矫正性非税收入，如行政事业性收费中的污水处理费、海洋废弃物倾倒费等;第二类，成本补偿性非税收入，如行政事业性收费中的考试劳务费、证照费、商标注册费等;第三类，资产资源性非税收入，国有资源（资产）有偿使用收入和国有资本收益是此类非税收入中的典型;第四类，行政司法管理（管辖权）性非税收入，如行政事业性收费中的保险业监管费、银行业监管费、罚没收入等;第五类则是其它非税收入，如彩票公益金收入、政府收入的利息收入。[1]从上述归纳中可以发现，种类繁多的行政事业性收费可以同时归入负外部效应矫正性、成本补偿性、行政司法管理（管辖权）性等多种分类类型之中。

（三）依何征收：基于收入性质的分类

从非税收入的概念出发，根据收入取得的依据，非税收入可划分为利用国家权力、政府信誉和国有资源（资产）所有者权益取得的各项收入，政府在取得这三类收入的过程中扮演着不同的角色。第一类，基于国家权力取得的非税收入，主要是指政府作为公共权力的执行者，基于提供服务或者规范管理的职能进行的费用征收，包括行政事业性收费收入、政府性基金收入、主管部门集中收入以及罚没等收入。第二类，基于国有资源（资产）所有者权益取得的非税收入，主要是指政府作为市场经济主体通过行使经济权利进行市场交易所获得的收入，包括国有资本经营收入和国有资源（资产）有偿使用收入、彩票公益金等收入、特许经营收入以及政府收入的利息收入。第三类，基于政府信誉取得的非税收入，主要是指政府作为经济运行的宏观调控者实施财政行为取得的收入，如中央银行的收入。另外，以政府名义接受的捐赠收入与政府信誉密切联系，也可划入这一分类。这一分类方式，比较完整地对政府收入事项进行了划分，不同类型之间界线清楚，突出了不同类型收入的性质，更好地反映了非税收入的完整面貌和特点。

在这种类型划分中，基于国家权力取得的非税收入主要是国家提供准公共产品获得的收入;基于国有资源（资产）所有者权益获得的收入实质上是国家的赢利性收益;基于政府信誉取得的非税收入则是国家作为主权者的一种收益。

三、设定非税收入的法理依据

（一）个别人付费理论

现代国家中的政府正逐步从管理型政府向服务型政府过渡，政府基于国家权力取得的非税收入，可以根据其设定的目的再细分为规制性收费和服务性收费。前者以罚没收入为代表，是政府为了实现公共管理职能而进行的强制性收费;后者则是以证照费为代表的基于公共服务职能向特定受益者进行的成本补偿型收费。相比税收收入征收的普遍性和无偿性，非税收入的收取遵循违规者付费和受益者付费及行为个别人有偿付费的方式，其征收对象更有针对性，避免了公共财产为个别权利买单的情形出现。

传统的准公共产品理论只能解释服务性收费的合法性，外部性矫正理论只能解释罚没收入和排污费等惩罚性收费的合法性，而个别人付费理论则综合了准公共产品理论和外部性矫正理论，较好的解释了行政事业性收入及专项收入这一大类非税收入的合法性问题。

（二）所有权人权益理论

经济基础决定上层建筑，我国公有制为主体的基本经济制度决定了我国的产权结构以公共产权为主。市场经济是优化资源配置的最佳途径，改革开放以后，公共产权逐步市场化，国家通过市场交易对国有资产使用权进行转让、出租进而获得收益。如果放弃这种非税收入，或非税收入不以交易方式形成，则会导致国有生产要素价格信号失真，势必带来巨大效率损失，导致巨大资源环境风险。[2]除了提高公共资源的配置和使用效率外，通过预算对全民所有的国有资产收入进行合理的再分配，这部分基于公共产权取得的非税收入也起到了促进社会公平的效果。因此，研究非税收入时不仅需要关注基于公共权力取得的政府收费以进一步规范政府的行政行为，更需要关注基于公共产权取得的国有资产收入以寻求公平与效率的相对平衡。

（三）财政联邦主义理论

财政联邦主义理论是指在多级政府的现代国家，每级政府需要与之相匹配的财力。在我国中央与地方的财政关系中，存在一定程度的事权与财权不匹配的现象。地方政府在基础设施建设和社会公益事业发展等方面承担着较大的支出责任，同时各地之间在经济社会发展问题上存在着激烈的竞争，使得各地方政府面临财政资金紧张的压力。在此背景下，非税收入可以作为地方政府筹集资金途径的必要补充。另外，非税收入作为地方政府筹集资金的一种方式，相较于其他收入形式更具有针对性。中国幅员辽阔，各地经济基础和发展水平参差不齐，单一且尚未成熟的税收体系难以应对这种多层次的财政需求，而非税收入这种资金筹集方式可以根据各地发展的特点和痛点，通过专项建设基金等方式，有针对性地筹集资金支持各地相关事业的发展。[3]

总之，个别人付费理论、所有权人权益理论、财政联邦主义理论三种理论综合起来，可以给现行非税收入的设定提供较好的法理支撑。

四、当前非税收入权力配置及国外相关经验

（一）非税收入管理权限的纵向划分

目前，国务院颁布了《彩票管理条例》，财政部印发了《非税收入管理办法》《政府性基金管理暂行办法》《行政事業性收费项目审批管理暂行办法》《财政票据管理办法》等非税收入管理法规制度。湖南、云南、广西、内蒙古、甘肃、青海、浙江等省（自治区）先后出台非税收入管理条例，陕西、湖北、吉林、辽宁等省份出台了非税收入管理办法，云南等省份出台了财政票据管理办法，为依法加强非税收入管理奠定了制度性基础。

我国中央与地方政府关于非税收入的管理权限主要按下列方式划分。第一，在收费权的划分方面，中央政府和地方政府各自有设立独立的收费项目的权力（政府性基金的立项权仅限于中央）;地方政府的收费立项集中于省级政府，省级以下政府没有立项权。中央与地方共享的收入项目，其立项权与收费标准制定权集中在中央政府，征收权由地方政府负责，收入在中央和地方政府间按一定的比例分配。第二，在财产收益划分方面，土地资源的审批权集中于中央政府和省级政府，收益在各级政府间分配。其他财产收益则按照其产权关系由各级政府自主处置。

（二）非税收入管理权限的横向划分

从横向层面来看，政府非税收入权力主要包括政府非税收入立项权、征收权、收入管理权和资金使用权。

政府非税收入立项权包括：政府非税收入决定权，是指政府非税收入立项机关根据上位法，按照正当程序决定可以征收哪些非税收入的权力;政府非税收入项目的开征与停征权，是指对已经制定的政府非税收入项目何时将其付诸实施的权力，或者对已经开征的项目，由于政治或经济等方面的原因，何时停止其执行的权力;收费标准的调整权，是指对征收对象或征收项目的收费范围、标准或负担进行调整的权力;收费减免权，是指对收费减免数额、幅度、期限等事项的审批权。我国的非税收入立项权由固有设立权和剩余设立权两部分构成，后者是前者的具体化或补充。一个非税收入项目的设立往往是两种权力先后运用的结果。我国非税收入设立权，无论是固有设立权还是剩余设立权，多数被配置于较低级别的行政机关。[4]

政府非税收入征收权是政府非税收入执法主体根据相关法律法规的规定，要求征收对象足额缴纳相应款额，并视情况决定是否减收、免收、缓收的权力，包括征收权、申报受理权、漏管漏征清理权、减免审核权、缓征审批权等。

政府非税收入管理权是对政府非税收入稽查和行政处理等权力的总称。政府非税收入稽查是政府非税收入征收管理工作的重要步骤和环节，是政府非税收入机关代表政府依法对征收对象的缴纳情况进行检查监督的一种形式。政府非税收入稽查的依据是各种政府非税收入相关的法律、法规及政策规定，具体方式包括日常稽查、专项稽查和专案稽查。

政府非税收入的资金使用权也称为政府非税收入收益权，是政府非税收入征管权的一项附随性权力，包括谁有权支配政府非税收入、收入缴入哪个国库等内容。根据《政府非税收入管理办法》规定，非税收入应当依照法律、法规规定或者按照管理权限确定的收入归属和缴库要求，缴入相应级次国库。非税收入实行分成的，应当按照事权与支出责任相适应的原则确定分成比例，并按下列管理权限予以批准：涉及中央与地方分成的非税收入，其分成比例由国务院或者财政部规定;涉及省级与市、县级分成的非税收入，其分成比例由省级人民政府或者其财政部门规定;涉及部门、单位之间分成的非税收入，其分成比例按照隶属关系由财政部或者省级政府决定。

（三）国外非税收入法律理念和法律规制

●非税收入的法律理念

一是非税收入相关立法的法律位阶问题。非税收入相关立法的法律位阶通常反映了规制对象在国家法律体系中的重要程度，一般而言，只有“位高”才能“权重”，高位阶的立法能够增加制度的刚性，从而使该项制度更好地发挥作用。国外非税收入的相关法律分为两类。一类是通过宪法的形式直接加以规定，同时制定相关的法律对非税收入加以规范。例如，芬兰在《宪法》中规定“有关政府机关服务收费和文件收费，以及国营的邮政、铁路、河道、医院及其他公用事业收费的一般原则，由法律规定。”[5]第二类是在宪法中对非税收入进行间接规定，同时制定宪法性法律加以细化。例如，日本《宪法》第八十三条规定“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使。”同时制定《财政法》等宪法性法律，对政府非税收入的设立和收取作出了规定。[6]

二是非税收入法律的价值取向问题。纵观各国非税收入的立法实践，非税收入主要有三个方面的价值取向，即非税收入的法定性、补充性和非营利性。第一，非税收入的法定性即非税收入法定原则。例如，美国通过议会或者选民投票来确定非税收入的项目和标准，加拿大实行听证制度来听取缴费人的相关意见，新加坡则是在制定相关项目之前充分征求社会意见。[7]第二，非税收入的补充性，即非税收入仅仅作为国家税收收入的补充。一般而言，税收是国家财政收入的主要部分，非税收入仅作为国家税收收入的补充，占据国家财政收入的一小部分。第三，非税收入的非营利性，即非税收入的公益性。综合考察国外非税收入相关立法，政府的非税收入主要是补偿性收入，主要目的是为了弥补政府管理以及相关公共投入的成本开支，即为了“补差”，而非“营利”。

三是非税收入立法的正当程序问题。基于财政法定原则，国外政府非税收入的立法遵循了严格的正当程序。由于非税收入的相關立法涉及到国家权力与公民权利的竞合，国家财政权力的过分扩张会侵蚀公民的财产权利，因此，各国在有关非税收入相关的立法上都设置了严格的程序。例如，美国政府非税收入立法层次基本上集中在联邦和州两级，[8]根据联邦《宪法》，只有众议院才有权提出有关财政收入的提案，各州《宪法》则将联邦《宪法》授予本级政府的非税收入立法进行进一步明确，对非税收入的项目设立、标准等相关的决议设置了一系列投票程序。日本的《财政法》规定，租税以及通过行使国家权力而征收的各项非税收入都要有法律或者国会的决议。[9]从其他国家（地区）的实践经验来看，非税收入的立法程序既有一般立法程序上的共性，也有作为财税相关立法的特性，即在弥补国家公共服务成本、保障国家合理财政收入的前提下，谨慎地启动非税立法程序。

●非税收入的法律规制

对于各级政府间关于非税收入的权力配置，美国有着比较成熟的运行体制。美国政府的非税收入由三级政府来完成，即联邦政府、州政府和县市（镇、特区）政府。在分立的财政系统中，各级政府都享有非税收入管理权，管理机制架构较为相似，其中以联邦政府非税收入管理最为全面和规范。美国联邦政府对于非税收入的依赖远远低于州等地方财政对非税收入的依赖程度，非税收入占比联邦政府财政收入的12%左右，而地方政府的非税收入占比则在15%左右，有的地方政府的非税收入占比可能达到惊人的半壁江山的程度。[10]

日本虽然是单一制国家，但地方拥有较大的自主权。对于政府间的事权划分，日本的宪法及相关法律规定的比较完备，政府间事权界定相对清晰，并且确立了地方政府优先承担行政事务的原则。日本实施中央、都道府县、市町村三级行政体制，一级政府一级财政，但都道府县并无对所属市町村均衡财力职责，在财政管理层次上两者处于同一层次，财政管理扁平化。日本中央非税收入包括专卖收入、国有企业利润和国营事业收入、财产处理收入和杂项收入。地方政府非税收入则主要包括高初中学费、幼儿园托儿所收费、公营住宅收费等公共服务性收费，港湾设施利用费和公证费等手续费，公有土地租借收费等财产收入，下水道事业中使用者分担性收费等。[8]这种收入结构也表明地方政府提供的相关公益性服务事业，基本是用收费的形式筹集事业发展资金。

关于非税收入的管理机制，首要问题是严格的项目设立程序。美国在1950年以后，国会为了有效提升公共服务部门的效率和服务质量，提升行政部门的社会适应性，决定由独立办公室进行非税收入项目的审核建立，并且承担项目拨款的责任，赋予相关行政部门能够根据法律规定直接设立非税收入项目的权利。日本各级政府间事权与支出责任以法律形式进行了细致的划分，自成体系以规避职能重复。同时，中央政府对地方政府实行严格的管理和控制，中央财政集中税政、收费、基金的审批和控制权，通过“地方税法”等相关法律法规对所有地方税的税种、税目、税率和扣除项目加以明确，地方政府常处于中央政府“代管人”的角色地位。

其次是建立统一的财政预算管理体系。资金使用是非税收入管理的核心和关键。美国只有国会拥有安排非税资金使用的权力。为了有效行使这一权力，国会在非税收入的类型、期限、用途、数额和拨付上都进行了详细的设置。当然，严格监管会在一定程度上影响非税收入的使用效率，使政府机构无法自由调度资金，也一定程度影响其对公共需求作出快速反应。

再次是规范的收缴程序与现代科学的收缴方式。美国联邦政府对非税收入的征管主要采用电子化方式。随着科学技术的不断发展，运用信息技术已经成为政府工作的主要形式。美国联邦政府、州府以及各个地方政府已具备操作电子化系统的能力，逐步实现非税税收电子化征收。[10]这样既方便征收又有利于监管。

关于政府非税收入的监督机制，美国、加拿大各级政府须向公众公开财政预算报告和财政管理政策，公众通过政府网站能够查询到各项财政收支（包括政府非税收人收支）情况。美国每年在向议会报告政府财政收支预算时，须包括有关收费的具体内容，接受议会的审查。加拿大还规定，政府部门和机构应当向国库部和地方政府的收费检查委员会报告收费的财务管理情况，接受其审计、项目评审，以促进政府部门和机构严格执行收费政策。

五、非税收入法律规制的基本原则

从社会公众角度出发，如果政府可以任意征收非税收入，则社会公众的财产权利无疑会面临着巨大的不确定性和风险，这种财产的不安全和社会成本负担的加重将直接影响经济社会发展，尤其是在经济处于中低速增长的常态中、企业减负甚至关乎生死存亡时更是如此。[8]所以，对于非税收入的法律规制是控制社会风险的必要手段。考察国外的非税收入相关制度，可以发现非税收入的法律规制需要借鉴税收领域的一些基本原则，同时要结合非税收入的具体情形加以确定。

（一）非税收入法定原则

从2004年开始，我国逐步确立了非税收入基本制度。我国非税收入相关立法形式多表现为部门规章、行政性决定，尚没有最高立法机关的相关立法，也未形成成熟的非税收入制度体系。在执法过程中，规章的执行力度和权威得不到保障，也无法严格确保非税收入征收工作的合法性，相应地也会导致公众对非税收入合法性的怀疑，间接地影响缴纳非税收入的积极性。与税收法定原则一样，非税收入法定原则应该成为非税收入法律体系中的帝王原则。

一是非税收入法定原则中的“法”的内涵。这里的“法”应该采取狭义概念，指全国人大及其常委会制定的法律、省级人大及其常委会制定的地方性法规，不应该包括部门规章和地方政府规章在内。在一定时期内，可以由全国人大授权国务院制定相应的行政法规。

二是非税收入项目法定原则。非税收入法定原则的核心是对非税收入设定权的限制。非税收入项目设立权由狭义的法来确定意味着非经立法程序政府不得设定非税收入项目。应加快制定与完善《行政事业收费法》《政府基金法》《价格法》《国有自然资源法》《公营企业法》等非税收入基础性法律。

三是非税收入项目要素法定。一个政府非税收入项目包括名称、收缴对象、缴付人、收益主体、计收依据、收缴标准、收缴时期、征收单位等要件。设立政府非税收入项目，就是将各个构成要件等具体内容加以确定。由此便产生了政府非税收入设立权及其配置问题。[4]项目要素的规定原则上应由行政法规和地方性法规规定。在紧急情形下，可以授权省级人民政府确定，但是紧急情形一旦解除，仍应由行政法规和地方性法规来确定。

四是非税收入征收程序法定。非税收入征收程序法定要求非税收入的开征、停征、减免等事项都必须经过法定程序。程序的法定应该通过制定《非税收入征管法》予以明确规定。在立法时机不成熟时，可先由国务院制定《非税收入征收管理条例》予以规定。同时，在立法中对于各层级政府部门的非税收入设定的授权行为要进一步明确其权限、设定范围和设定程序性要件， 从而避免地方政府以“自我赋权”的方式随意设定非税收入项目，真正做到法无授权不可为，进而形成规范有序的非税收入法律规范体系。[11]

（二）非税收入公平原则

自2000年以来，我国非税收入规模扩大了10倍左右，增长速度超过财政收入的20%，地方政府的非税收入增长速度远远领先于中央政府。我国非税收入的增幅和规模也高于发达国家。[5]目前，地方政府非税收入所占的比重较大，与税收之间的结构不够平衡。除此之外，非税收入的各个项目之间的比例不够合理，具有不稳定性，比如土地出让金收入的比例过大且增速过快，无法保障财政收入的长期稳定增长，再加上大部分非税收入使用范围较为特定，无法对其进行广泛运用，不利于国家法定职能的有效行使。

非税收入公平体现为横向公平和纵向公平两个方面。横向公平体现为在整个财政收入体系中，税收收入与非税收入的比重应该有一个总量平衡。相比较而言，由于非税收入在征收程序和立法层次上低于税收，所以其比重在整个国家财政收入中应处于补充性地位。另外，不同地区的非税收入征收对象的负担能力不同，所以要根据不同地区和层级来进行合理征收。这也是量能课税原则在非税领域的体现。例如一些证照的成本费，针对社會弱势群体可以予以减免。纵向公平体现为非税收入的分级管理和纵向平衡。从各国非税收入的比较看来，不论是发达国家还是发展中国家，政府层级越低，非税收入比重越高。前文已经论述，非税收入是对特定对象提供的准公共产品或者基于国家所有权的收益，基层政府往往是这些准公共产品的提供者和基础设施发展义务的承担者，所以越是基层政府越是依赖于这些非税收入。

（三）非税收入效率原则

自从实行分税制后，我国存在一定程度的地方政府财政收入和事权不平衡问题，为此国务院将部分收费权授予地方政府，目的在于保障地方政府的财政收入效率。但是，这一措施实施后地方征收项目的数量大幅度地非正常化增加，中央政府大概有130多種收费项目，地方政府有1000多种收费项目，[12]这些项目大多以部门规章和红头文件的形式出现。除此之外，我国非税收入的重心在于地方政府，征收的标准和依据不统一，财政部门同时享有征收权和决定权，非税收入没有独立的部门管理，从而无法保证非税收入的征收效率。

不论是税收还是非税收入，既然同样承担筹集财政收入的功能，就不得不考虑成本与收益的问题，即以最小的成本获得最大收益。因此，在非税收入中，我们可以从以下方面确定非税收入效率原则。第一，整合非税收入的项目分类，便利征收行为。将大量无序的收费项目根据各自的特点和功能，进行合理科学地分类和清理，使它们各得其所，取消不合法和不合理的乱收费。第二，优化政府非税收入部门。各级政府依法设立专门的非税征管部门，把非税收入的征收权和决定权交由相互独立的两个部门行使，统一确定合适的征收标准，加强部门内部和上下级之间的监督和制约。国地税合并之后，统一由地税部门来征收非税收入是提高非税收入征收效率的有效方式。第三，考虑缴纳者的经济负担。政府在依法增设非税收入时，不应给生产经营者和公民设置过多的缴纳事项和过分干预市场经济的发展，征收部门要遵循比例原则，以最小的成本实现利益最大化。在减税降费优化营商环境的今天，适当降低非税收入的标准是一条可行的思路。

（四）非税收入透明度原则

虽然新预算法已经提出了全口径预算管理的要求，但是在实践操作中，大量的非税收入，尤其是政府性基金收入等项目，其管理方式仍然同税收收入有较大区别。非税收入的制定程序没有公众参与，无法发挥公众对非税收入的征收行为的监督作用。大部分非税收入立法程序和信息不公开，不可避免地会导致征收范围、主体等方面发生混乱。

社会契约论主张个人的财产和自由都应得到保障，而政府应对人民负责，合法行使权力。针对非税收入中政府部门与公众之间的信息不对称问题，我们可以基于社会契约论和人民主权论建立非税透明度原则来解决。[13]首先，非税收入立法应该公开透明。每项非税收入的决定都应该进行公开的听证程序，广泛听取相关利益者及公众意见。在此基础上政府进行科学决策。其次，建立非税收入信息公开制度，实现非税收入透明，向公众公开所有合法的非税收入项目及其项目要素。通过建立多样化的公开渠道减少人们获取信息的困难，确保所公开信息的准确、真实和有效，并且加强公众参与，通过权利制约权力，进而推进国家治理体系和治理能力现代化。最后，对于非税收入的使用情况应该向社会公开。可以借鉴国外先进经验，对非税收入的使用情形在网上予以定期公布，方便公众了解。

六、非税收入的法律规制路径

（一）立法的路径选择

在我国财税改革的大背景下，全面推进财政科学化精细化管理，更好地为国理财既是时代的要求，也是推进国家治理体系和治理能力现代化的必然要求。党的十九大报告提出：“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。”所以要实现非税收入的科学管理，变革现有的非税收入管理机制，必然要立法先行，建立我国的非税收入立法体系。

国际上非税收入立法有三种模式，即中央与地方分立并行模式、中央集权立法模式和中央集权为主、地方补充为辅的立法模式。中央和地方分立并行的立法模式普遍存在于联邦制国家，中央政府和地方政府均享有非税收入的立法权，美国和加拿大为典型代表。与联邦制国家不同的是日本作为中央财政权较为集中的国家，在非税收入领域的纵向立法权配置相对集中，表现在财政立法权集中和财政执行权分散、财政收入主要向上级政府集中而支出使用向下级政府分散的模式。

我国的税收立法权与非税收入立法权原则上应该集中在中央层面，但是随着地方各项准公共产品和服务需求的日益增长，地方财政压力不断增大，如果过分限制地方政府的财政权限，不利于地方经济的发展以及政府职能的实现。基于中国改革开放四十年的实践，兼顾财政资源的有效管理和高效配置，建议实行“中央集权为主，地方补充为辅”的混合立法模式。

（二）非税收入法律规制的实现路径

●法律体系之构建

首先，由国务院起草制定《非税收入管理条例》。综合借鉴各地（黑龙江、安徽、江西等）已启动的地方政府非税收入管理条例征求意见稿或实施稿，整合2016年财政部颁布的《政府非税收入管理办法》相关内容及收集实施两年多来遇到的各种问题，由国务院制定并颁布《非税收入管理条例》。

其次，全国人大及其常委会应逐步制定《政府性基金法》《行政事业性收费法》等非税收入实体法并同时制定《非税收入征收管理法》。除了罚没收入和彩票收入两类非税项目外，行政事业性收费、政府性基金、国有资本经营收益等其他8类非税项目的设立权配置基本上无法律或法规依据，应该尽快对这些非税项目进行立法。

在积累一定的单行立法经验之后，制定《非税收入基本法》或《非税收入总则》。非税收入取之于民，任何从民众那里得来的财产均须由效力层级更高的法律进行确认，不仅是税收法定，非税收入亦需要从法律层面进行界定。

●实体法律规制之内涵

首先，通过实体法立法的方式明确政府非税收入的基本概念、基本原则、权力配置、基本内容。从法律制度上明确非税收入的概念、性质、范围、原则以及征管办法等。要继续清理整顿行政事业性收费和政府性基金，取消不合法、不合理的收费项目，将不体现政府行为的收费转为经营服务性收费，将一些具有税收特征的行政事业性收费、政府性基金改为税收，进一步规范政府非税收入管理，真正做到非税收入总量、比例合理增长。这个部分的内容，可以先在《非税收入管理条例》中进行规定，未来在《非税收入基本法》中进行更加全面的规范。

其次，明确非税收入管理的基本模式。在政府非税收入立法过程中，应吸收并发展近年来政府非税收入征管的理论和实践成果，在非税收入征收管理、资金管理和票据管理等方面作出一系列具体规定;以有关部门、机构的职责分工和相互制衡为核心，确立“单位开票、银行代收、政府统筹、财政统管”的非税收入管理模式。

再次，明确非税收入的监督机制和相关法律责任。政府非税收入立法，要切实加强对非税收入的监督，使非税收入的管理纳入法治化轨道。建立健全非税收入监督机制，建立多层次的监督管理制度，包括人大监督、财政监督、执收和使用单位内部财务审计监督以及社会公众监督，形成一个不同级次、全方位的非税收入监督体系。明确政府非税收入的征收主体及征缴方式。以法律法规的形式明确规定财政部门的非税收入管理地位。多年来，由于非税收入一直由政府具体的行政管理部门执收，通过非税收入征收管理系统缴入财政后，又由执收部门向财政部门申请使用，造成执收单位形成自己就是非税收入的征收主体，非税收入应归本单位所有的观念。应以立法的形式将非税收入的征收主体确定下来。非税收入是政府部门在行使其职能过程中形成的政府性收入，是财政收入的重要组成部分。在国地税合并的大背景下，由税务部门统一征收非税收入是大势所趋。所以，在即将出台的《非税收入管理条例》中应该明确由税务机关统一征收非税收入。

按照“收支两条线”管理规定，非税收入应实行“收缴分离”，即执收单位不直接收款，由缴款人根据执收单位开具的非税收入统一票据或专用票据，直接到财政部门指定的收款银行缴款。执收行为与资金收缴相分离，可以防止资金被截留、挤占、挪用和坐收坐支，确保资金及时足额收缴。

最后，明确政府非税收入的预算管理方式。严格实施新预算法，将非税收入全部纳入预算管理。非税收入是各级政府的地方财政收入，应按照执收执罚部门和单位的隶属关系，将非税收入纳入同级政府财政预算管理。同时，按照建立完整的政府预算体系和实施分类预算管理的要求，根据不同资金性质和特点，将非税收入分别纳入公共财政预算、政府性基金预算和国有资本经营预算管理。

●非税收入的程序法律规制

首先，协同制订配套的《非税收入征管程序法》。政府非税收入征收和管理事项的稳定性较强，可以在全国范围内施行统一的程序性法律规范。其立法目的应明确为确保政府非税收入征收和管理活动严格遵循程序;其规范的对象是关于政府非税收入征收、使用、管理的若干事项;其内容应具体包括政府非税收入的界定和范围、政府非税收入的主管机关、政府非税收入的征收程序、政府非税收入的管理事项（资金管理、票据管理、收入使用管理等）、政府非税收入的法律责任等内容。[14]

其次，减轻转移支付制度对部分地方非税收入规范管理的负面影响。目前，我国不少地方实际掌握的财政资源与其事权相比不算少，但其真实财力的很大一部分来自于转移支付。上级政府在对地方实施转移支付之前，先要计算地方财力，而非税收入会被折算成地方政府的一部分财力。这种做法一方面会诱使某些地方政府为了获得更多的转移支付，而将征收到的非税收入不纳入地方政府预算中;另一方面又使那些严格按照相关制度进行征收与管理的地方政府在转移支付中“吃亏”，进而影响了其继续严格管理非税收入的积极性。所以，为了减轻这种负面影响，在完善转移支付制度时，应减少非税收入抵扣地方财力的比例，加大对地方非税收入管理的考核力度，避免转移支付制度对非税收入征管可能产生的不利影响。

注释

①比如有观点认为：“近些年，非税收入增速大大超过税收收入，非税收入占税收收入比重不斷攀升;而且从国际比较来看，我国的非税收入也处于偏高水平。非税收入增长的背后一定有深层次的原因，根源还在于政府与市场的边界不清以及非对称分税制的驱动。在各级政府深度介入经济、政绩竞争、支出压力沉重的情况下，地方自主税权的缺乏，使得对非税收入追逐的内在机制不可能阻断。”参见李一花《非税收入的超常增长问题亟待解决》，《中国社会科学报》2019-2-18。

②《财政部关于关于加强政府非税收入管理的通知》第一条“政府非税收入是指除税收以外，由各级政府、国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金，是政府财政收入的重要组成部分，是政府参与国民收入分配和再分配的一种形式。”

③政府财政统计（GFS）是国际货币基金组织（IMF）从 1986 年开始着手建立的一套财政收支统计标准，通过一一甄别和比对，能够最大限度地将各国财政收入纳入一个相同的口径进行统计分析和比较研究。目前该体系包含全球 193 个经济（含区域板块、国家或地区）的财政数据，是世界上运用最为广泛的政府收支统计体系。

④根据IMF《政府财政统计手册》的定义，政府收入是指增加政府权益或净值的交易，国有土地出让行为是一种非生产性资产的交易，结果只是政府土地资产的减少和货币资金的增加，并不带来政府净资产的变化，不增加政府的权益，因而不计作政府收入。

参考文献

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[2]刘尚希.论非税收入的几个基本理论问题[J].湖南财政经济学院学报，2013，（3）.

[3]邓秋云.我国非税收入研究：基于公共财政、国家财政和发展财政视角[D].厦门大学，2007.

[4]谭立.政府非税收入设立权及其配置[J].社会科学战线，2015，（1）.

[5]唐峻.政府非税法律制度研究[D].西南政法大学，2015.

[6]日本国宪法（昭和二十一年宪法）[EB/OL].http：//elaws.e-gov.go.jp/search/elawsSearch/elaws_search/lsg0500/detail？lawId=321CONSTITUTION#231.2016-03-29.

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[9]王朝才.日本财政法[M].北京：经济科学出版社，2007：86.

[10]高淑娟，乔木，刘普.美国联邦政府非税收入的范围及特点[J].税务研究，2015，（8）.

[11]贾小雷.我国非税收入法律规制与国家财权治理的现代化[J].法学论坛，2017，（4）.

[12]郭晋辉.54县级财政审计：非税收入占六成[N].第一财经日报，2012-6-11.

[13]张学博.财政透明度规则：国家治理现代化的现实路径[J].天津行政学院学报，2017，（3）.

[14]黄淙淙.我国政府非税收入管理立法探讨[J].财会月刊，2012，（3）.

作者简介

张学博，中央党校（国家行政学院）政治和法律教研部副教授，法学博士，研究方向：财税法、法哲学等。

责任编辑 李冬梅