自然资源资产离任审计与企业环境信息披露质量

张恬静 李强

【摘要】自然资源资产离任审计作为我国生态文明建设的重要制度创新， 其分阶段、分步骤试点的特征为研究政府环境审计政策有效性提供了绝佳的“准自然实验”场景。 采用双重差分方法（DID）， 从企业环境信息披露视角检验自然资源资产离任审计的环境治理效应， 并探讨地区经济压力对两者关系的调节作用。 研究发现： 自然资源资产离任审计能够提升企业环境信息披露质量， 表现为与非试点地区相比， 离任审计试点地区的企业环境信息披露质量显著更高; 但地区经济压力会弱化离任审计的有效性， 只有当地区经济压力较小时， 自然资源资产离任审计对企业环境信息披露质量的积极作用才显著。 进一步研究发现， 在地区法制环境好、公众关注度高的情况下， 经济压力对离任审计有效性的负面影响会被抑制。

【关键词】自然资源资产;离任审计;环境信息披露;地区经济压力

【中图分类号】 F239.47     【文献标识码】A      【文章編号】1004-0994（2021）10-0115-9

一、引言

2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求， “实施领导干部自然资源资产离任审计”。 通过客观反映领导干部对自然资源资产受托管理责任的履行情况， 离任审计有利于强化地方政府及官员的环境治理责任。 但也有研究认为， 自然资源资产离任审计的责任主体认定、责任目标确定存在困难， 且配套制度不够完善、评价定责难度大[1] ， 可能影响政策的有效性。 那么， 自然资源资产离任审计能否实现改善环境治理的预期目标， 亟需直接的实证检验。

由于企业环境行为的改善是我国实现环境治理宏观目标的微观基础， 因此本文拟从企业环境信息披露角度检验自然资源资产离任审计的治理效应。 环境信息披露作为企业向社会外界传递其环境表现的主要工具， 是政府和社会公众监督企业环境保护活动的重要途径[2] 。 但我国企业环境信息披露质量整体较低， 存在选择性披露行为[3] ， 因此如何提高企业环境信息披露质量成为学术界和实务界普遍关心的问题。 此外， 黎文靖和郑曼妮[4] 研究指出， 地区经济水平会影响地方官员对经济发展和环境保护的权衡， 当面临经济发展压力时， 地方官员更倾向于促进经济增长。 由此可见， 经济压力有可能会影响地方官员的环境治理积极性。 并且， 以下问题值得我们进一步思考： 离任审计给官员带来的环境保护压力能否对辖区内企业的环境信息披露产生实质性影响？ 在不同的经济发展水平下， 审计试点引发的企业环境信息披露质量变化是否存在异质性？

自然资源资产离任审计作为我国环境治理的一项重要的制度安排， 对地方官员和辖区企业而言都是外生的， 其分阶段、分步骤试点为研究官员晋升考核激励对微观企业环境行为的影响提供了一个绝佳的“准自然实验”条件。 因此， 本文采用双重差分模型（DID）实证检验自然资源资产离任审计政策的微观环境治理效应。

本文可能的贡献主要包括： ①着眼于微观企业环境行为， 为自然资源资产离任审计政策“有限有效”的观点提供了经验证据。 已有关于离任审计的研究主要集中在理论基础、实施框架、评价指标以及发展策略等方面[1] ， 对其实践效果的研究较少， 且存在争论。 本文从微观层面分析自然资源资产离任审计对企业环境信息披露的影响， 研究结果表明该政策“有限有效”， 丰富了政府审计与环境治理两大领域的交叉研究。 ②从官员晋升机制转变视角进行分析， 拓展了企业环境信息披露质量影响因素的研究。 区别于传统的外部监督和内部治理因素， 自然资源资产离任审计是直接针对领导干部环境保护责任的一种审计。 本文研究认为， 地方官员的环境治理压力会通过激励效应和约束效应传递至企业环境行为， 是对环境信息披露研究领域的有益补充。 ③探究了地区经济水平影响离任审计环境治理效应的内在逻辑。 受传统绩效考核模式的固有影响， 经济压力是地方官员环保动机的重要考量因素。 本文结果表明， 严重的地区经济压力会弱化自然资源资产离任审计的实施效果， 但法制建设和公众监督有助于抑制经济压力的负面影响， 对进一步完善官员绿色考核机制、提升离任审计政策有效性具有较大的决策参考价值。

二、制度背景与研究假设

（一）制度背景

自然资源资产离任审计是环境审计与经济责任审计深度融合的一种审计方式[5] 。 2014年， 审计署组织了内蒙古、山东、江苏等地的10个省级审计机关， 对所辖市县开展自然资源资产离任审计探索性试点。 2015年《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》的出台， 标志着该项试点工作的正式开始。 2018年3月1日起， 自然资源资产离任审计由试点阶段进入全面推行阶段。

自然资源资产离任审计的实施契合了我国政府官员晋升机制的演变， 意味着中央将对地方官员管辖区域内的自然资源和环境保护问责。 图1是2014年试点城市被审计前后一年的企业环境信息披露质量（EDI）， 可以看出， 在21个试点城市中， 企业环境信息披露质量得到改善的有16个城市（占比76%）， 表明大部分被审计城市的企业环境行为在试点后得到改善。 但这种直观的对比结果并不能排除是由其他因素造成的， 自然资源资产离任审计的政策效果有待进一步检验。

（二）研究假设

张琦等[6] 研究认为， 在中央环境考核制度日益严格的情况下， 部分地区的环境信息披露依然存在透明度较低与人为操纵等问题， 导致考核制度提升地方官员环境治理动机的作用被弱化。 相关研究也发现， 地方官员具备充足的动机通过操控环境质量数据， 规避中央和上级严格的环境考核[7] 。 因此， 地方官员环境治理动机的缺失是我国环境治理的主要障碍。

针对上述困境， 自然资源资产离任审计政策的出台和实施具有三个方面的积极作用： 首先， 自然资源资产离任审计改变了地方官员的考核方式。 对官员的考核不仅包括地区经济增长， 还包含任期内自然资源资产保护情况[8] ， 新约束条件带来的晋升激励可能会改变官员传统的执政方式， 加强对辖区“污染源”的监管[9] 。 其次， 审计结果有助于客观评价地方官员的环境治理绩效。 虽然环境治理绩效已经被逐步纳入我国地方官员考核体系， 但对于环境保护效果的认定一直是一个难题， 特别是缺乏可靠可信的定量依据。 张琦和谭志东[5] 指出， 自然资源资产离任审计结果是一种显性化的信息， 能够作为上级政府考核地方官员、决定其晋升与否的判断基准。 最后， 自然资源资产离任审计有助于践行责任追究制。 地方官员出于自身政治前途考虑， 倾向于加大环境执法力度、采取长效措施等提升地方环境治理水平， 以降低未来被追责的可能性。 可见， 自然资源资产离任审计成为激发地方官员环保的“源”动力。

1. 自然资源离任审计对企业环境信息披露质量的影响。 由于企業排污行为是环境污染的主要源头之一， 在自然资源资产离任审计试点城市中， 地方官员会将离任审计带来的环保压力传递到当地企业， 尤其是重污染企业。 面对地方政府的环保压力， 企业会加强对环境保护的投入和管理[10] ， 而环境信息披露是企业进行环境管理的重要方式之一。 本文认为， 自然资源资产离任审计会通过加大地方环境治理力度， 对企业环境信息披露产生积极影响。 具体分析如下：

（1）激励效应： 地方政府通过经济手段， 激励辖区内企业高质量披露环境信息。 Shleifer和Vishny[11] 构建的“掠夺之手”模型认为， 政府与企业之间存在着博弈， 政府官员试图通过补贴来影响企业决策。 地方政府为了加强对当地重污染企业的控制， 需要拿出自身资源作为交换， 政府补助就是政府交换筹码的重要组成部分， 使用政府补助诱使企业披露环境信息成为地方政府实现环境治理目标的一种选择[3] 。 而且， 政府补助为企业进行环保软硬件的购置、更新和升级等提供了资金支持， 也增强了企业绿色转型的能力[12] 。 由此可知， 地方政府给予企业的经济补助力度越大， 越能够影响企业的环保决策， 而重污染企业为了获得更多的政府资源， 也会加强环境信息披露， 以满足地方政府的需要。

（2）约束效应： 地方政府通过行政规制， 促使企业提高环境信息披露质量。 石庆玲等[13] 研究发现， 地方政府在面临环保压力时， 往往会通过行政命令等方式强制企业减少污染排放， 改善地区环境状况。 而且， 与其他环境治理手段相比， 提高环境保护的标准、加强政府环境监管、加大对排污行为的处罚力度等行政干预手段的环境治理作用立竿见影[14] 。 在离任审计试点地区， 重污染企业作为地方政府进行环境管理的重要监管对象， 会面临更大的环境监管压力[15] 。 根据合法性理论， 企业会严格遵守法律法规、政策规范进行环境信息披露， 避免产生诉讼以及行政处罚风险等。 而且， 信号理论也认为， 为了回应利益相关主体对企业环境污染的关注， 企业有动机将其治理污染、清洁生产等信息传递出去， 塑造良好的绿色企业形象。 因此， 在审计试点地区， 企业迫于地方政府的规制要求， 不断优化环境信息披露行为。

综上所述， 自然资源资产离任审计有利于调动地方官员的积极性， 通过激励效应和约束效应影响试点地区企业的环境信息披露质量。 据此， 本文提出H1： 自然资源资产离任审计能够提升企业的环境信息披露质量。

2. 地区经济压力对自然资源离任审计与企业环境信息披露质量的调节作用。 官员所在地的经济发展状况会影响官员对经济增长与环境保护的权衡和决策[16] 。 经济压力较小的地区一般市场化水平较高或资源丰富， 有助于官员将更多的精力用于环境治理[4] ， 从而获得较高的“双赢”绩效; 而经济压力较大地区的官员可能会为了经济政绩放松对环境污染的管制， 甚至包庇企业的排污行为[17] 。

我国长期实施的“唯GDP导向”的官员晋升考核机制会恶化环境质量， 虽然近年来尝试探索在官员考核体系中加入环保指标， 这种负面影响仍未得到明显的改善。 对于原因， 谢罗奇等[18] 归纳为以下几点： 第一， 经济增长依然是官员晋升考核指标体系的核心， “指挥棒”偏差使得官员对于资源配置的选择发生扭曲， 更倾向于“短平快”投向促进经济增长的领域， 导致环境治理投资被“挤出”[19] 。 第二， 受限于环境治理效益的长期性与非直观性， 环保指标的量化一直是个难题， 而且长效机制的建立又会受到政治周期的干扰[20] ， 阻碍了环保指标激励作用的有效发挥。 第三， 在政治利益与经济利益的双重诱惑之下， 地方政府有可能与污染企业采取合谋行为[21] ， 放宽环境监管标准， 甚至充当“保护伞”[22，23] 。

由此可见， 尽管环境保护已经上升至国家发展战略的高度， 经济政绩依旧是地方官员较为重要的考核指标[24] 。 自然资源资产离任审计作为一项新生制度， 既没有成熟的经验可供借鉴， 也缺乏完整的理论体系指导[25] ， 政策推行与落实还需要一段调整和适应期。 在不确定情况下， 地方官员偏好通过以往的惯例进行判断， 而这样的判断很可能受到传统GDP导向考核晋升机制的固有影响[8] 。 因此， 当面临地区经济压力时， 地方官员更倾向于选择牺牲长期的环境利益以换取短期的经济发展业绩， 弱化了自然资源资产离任审计的环境治理效应。 据此， 本文提出H2： 当地区经济压力较大时， 自然资源资产离任审计对企业环境信息披露质量的积极作用会被削弱。

三、研究设计

（一）样本选择及数据来源

本文以披露环境信息的所有重污染行业A股上市公司2010 ～ 2017年数据为研究样本。 由于《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）发布于2010年， 在此之前， 上市公司环境信息披露缺乏可比性， 因此本文选择以2010年为起点; 2018年开始， 自然资源资产离任审计从试点阶段进入全面推广阶段， 不再满足DID模型条件限定， 因此本文以2017年为终点。 对重污染行业的选择是基于中国证监会2012年出台的《上市公司行业分类指引》、原环保部2008年制定的《上市公司环保核查行业分类管理名录》等规定， 包括煤炭、采矿、纺织、制革、造纸、石化、制药、化工、冶金、火电等16个行业。 在这八年间， 187个城市先后开展了自然资源资产离任审计试点， 2014 ～ 2017年开展审计试点的城市数量分别为29个、11个、82个、65个。 另外， 还按照以下步骤筛选样本： ①剔除ST、?ST等被特殊处理的样本; ②剔除财务数据异常（如资产负债率大于1）样本; ③由于直辖市不同于一般省份， 剔除位于直辖市的上市公司样本; ④剔除主要变量数据缺失的样本。 最终， 得到3787个公司—年度观测值， 并对连续型变量在上下1%分位进行Winsorize处理。

具体的数据来源如下： 离任审计试点信息通过各省（自治区）审计厅网站、各市审计局网站、《中国审计年鉴》以及媒体报道手工整理获得; 企业环境信息资料通过收集上市公司发布的年报、社会责任报告、环境报告等筛选获得; 城市GDP数据来源于《中国城市统计年鉴》; 其他财务数据来自CSMAR和CCER数据库， 部分缺失数据通过上市公司披露的年报补充。

（二）变量定义

1. 被解释变量： 环境信息披露质量（EDI）。 根据已出台的《上市公司环境信息披露指引》、《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）等制度文件， 借鉴毕茜等[26] 、李强和王圣营[27] 的研究方法， 样本公司披露的环境信息被分为6类， 包括环境治理、政府监管与机构认证、环境投资、環境成本、环境负债、环境业绩与环境治理， 并进一步细化为29个项目。 在此基础上， 采用内容分析法赋值： ①对于环境治理、政府监管与机构认证等难以量化的信息： 若披露， 赋值1分; 若未披露， 赋值0分。 ②对于环境投资、环境成本、环境负债、环境业绩与环境治理等可以量化的信息： 若未披露， 赋值0分; 若仅为定性描述， 赋值1分; 若有定量描述， 赋值2分。 加总各项得分， 并除以该评价体系的最大可能得分（50分）， 从而得到某一样本公司的环境信息披露质量指数（EDI）。 本文还采用重测信度法和评分者信度法进行验证， 评价结果稳定可靠。

2. 解释变量： 自然资源资产离任审计（DT）。 参照多期DID的做法， 在试点当年和以后年度企业注册地所在城市被列为试点地区的取值为1; 对于整个样本期间始终未开展自然资源离任审计的地区， 取值为0。

3. 调节变量： 地区经济压力（RGDP）。 参照黎文靖和郑曼妮[4] 的研究， 根据样本公司注册地所在城市年度GDP增速构建虚拟变量RGDP， 若年度GDP增速小于样本中位数， 说明当地面临较大的经济压力， RGDP取值为1， 反之为0。

4. 控制变量。 参照毕茜等[26] 、李强和王圣营[27] 的研究， 控制变量包括： 企业规模（Size）、企业年龄（Age）、产权性质（Soe）、财务杠杆（Lev）、盈利能力（ROA）、成长能力（Grow）、机构投资者持股比例（Share）、投资机会（Opp）、股权集中度（BIG）、监事会规模（Bss）、董事会规模（Bod）、独立董事占比（OUTR）、两职合一（Dual）， 并控制年度效应（Year）、行业效应（Industry）和省份效应（Province）。

变量的具体定义见表1。

（三）模型设定

为了检验H1， 即自然资源资产离任审计能够提升企业环境信息披露质量， 本文构建如下的双重差分模型：

EDIi，t=α0+α1DT+α2CVi，t+

Year+Industry+Province+εi，t （1）

其中： 被解释变量EDIi，t为企业i在t年的环境信息披露质量， 解释变量DT为自然资源资产离任审计; CVi，t为控制变量; ε代表随机扰动项; Year、Industry、Province分别表示年份、行业和省份效应。

为了检验H2， 即地区经济压力较大时能削弱二者的关系， 引入离任审计试点与地区经济压力的交乘项， 构建模型（2）：

EDIi，t=α0+α1DT+α2DT×RGDP+α3RGDP+

α4CVi，t+Year+Industry+Province+εi，t   （2）

其中， RGDP表示地区经济压力。

四、实证结果分析

（一）描述性统计

如表2所示， 环境信息披露质量（EDI）的均值为0.1734， 最小值为0， 最大值为0.67， 标准差为0.1419， 说明样本公司环境信息披露水平总体偏低， 且存在明显的个体差异。 企业规模（Size）的极值相差6.0122， 且标准差为1.2757， 表明样本企业规模参差不齐。 资产负债率（Lev）的相关数值表明， 样本公司负债水平总体正常。 董事会规模（Bod）在9 ～ 11人左右， 独立董事比例均值超过1/3， 符合证监会有关规定。 其他控制变量的取值也在合理范围内波动。

此外， 相关性检验显示， 变量之间的Pearson相关系数小于0.5， 方差膨胀因子（VIF）小于3， 说明不存在较为严重的共线性问题。 限于篇幅， 本文未予列示。

（二）双重差分回归结果

本文以自然资源资产离任审计为“准自然实验”， 利用双重差分模型（DID）检验离任审计对试点城市企业环境信息披露质量的影响， 结果如表3第（1）、（2）列所示。

表3第（1）列仅控制年份、行业和省份效应， 解释变量DT的回归系数为0.021且在1%的水平上显著; 第（2）列在引入企业特征等控制变量之后， DT的回归系数为0.0169， 依然在1%的水平上显著， 表明自然资源资产离任审计有助于提升企业环境信息披露质量， H1得到验证。 从经济意义上来看， 开展自然资源资产离任审计使试点地区企业环境信息披露质量提高了大约0.1191（0.0169/0.1419）个标准差。 究其原因： 一方面， 自然资源资产离任审计使地方政府有强烈的动机保护辖区内的自然资源及生态环境， 愿意提供更多的经济补助用于激励企业绿色发展， 同时也会强化行政监管导致企业的环境合法性压力增大; 另一方面， 面对地方政府的环保压力， 企业为了降低行政处罚或法律诉讼风险， 同时为了获得更多的政府资源， 也会主动进行环境管理， 提高环境信息披露质量。

表3第（3）、（4）列为H2的回归结果， 在（1）、（2）列的基础上加入了审计试点与地区经济压力的交乘项（DT×RGDP）， 用于检验地区经济压力的调节作用。 结果显示， 审计试点（DT）与企业环境信息披露质量（EDI）在1%的水平上显著正相关， H1再次得到验证。 交乘项（DT×RGDP）的回归系数在1%的水平上显著为负， 表明地区经济压力会削弱自然资源资产离任审计对企业环境信息披露质量的促进作用， 支持了H2。 经济发展水平在一定程度上会影响环境政策的效果， 经济压力大的地区， 环境政策更容易被选择性执法[28] 。 受传统绩效考核方式的惯性影响， 地方官员出于经济政绩考量可能会放松对辖区内企业的环境监管， 导致自然资源资产离任审计政策的有效性大打折扣。 因此， 如何改进和提升离任审计实施效果是当前亟需解决的问题。

（三）稳健性检验

为了保证上述结论的可靠性， 本文采用平行趋势检验、安慰剂检验、倾向得分匹配和改变计量模型四个方法进行稳健性检验。

1. 平行趋势检验。 双重差分方法要求在外生政策冲击前， 处理组和对照组企业的环境信息披露质量保持基本平行的时间趋势。 借鉴黄溶冰等[8] 关于平行趋势检验的做法， 本文引入分组变量与自然资源资产离任审计制度出台之前各年度虚拟变量的交互项， 回归结果见表4第（1）列。 解释变量BT1、BT2、BT3、BT4的系数均不显著， 说明至少在政策实施前4年， 处理组与对照组企业的环境信息披露质量是一致的。 另外， 本文还以是否处理组（Treat）作为解释变量， 回归结果见表4第（2）列。 结果显示Treat的回归系数不显著， 说明政策实施之前处理组与对照组样本的环境信息披露差异未发生显著变化， 从而支持了双重差分模型的平行趋势假设。

2. 安慰剂检验。 安慰剂检验通常通过替换处理组或改变政策起作用的虚拟时间加以实现。 ①替换处理组： 参照潘越等[29] 的做法， 首先， 在不同地区随机分配审计试点; 其次， 生成模拟的离任审计解释变量; 然后， 利用模拟的离任审计解释变量对企业环境信息披露质量指标进行回归。 为了提高安慰剂检验的准确性， 本文重复回归500次和1000次。 结果显示， 系数显著为正和显著为负的占比差异较小， 即不存在虚拟处理效应， 表明确实是自然资源资产离任审计制度促进了企业环境信息披露质量的提高。 ②改变试点时间： 由于全部样本中审计试点的时间并不统一， 借鉴黄溶冰等[8] 的做法， 选择2017年开始离任审计试点的样本作为处理组， 并将试点时间假定为2016年， 回归结果如表4第（3）列所示。 结果显示解释变量的系数不显著， 说明虚拟时间点对企业环境信息披露质量没有显著的政策影响。

3. 倾向得分匹配（PSM）方法。 由于自然资源资产离任審计试点对企业而言是一个“外生”事件， 本文构建的实证模型能够较为有效地避免反向因果引起的内生性问题。 但是， 处理组与对照组企业很可能本身就存在差异。 本文采用倾向得分匹配方法（PSM）重新估计自然资源资产离任审计对企业环境信息披露的“处理效应”。

平衡性检验结果表明， 经过匹配处理， 所有协变量的标准化偏差均小于10%， T检验也不拒绝原假设， 而且相较于匹配前， 标准化偏差均明显缩小。 对匹配后的样本重新进行估计， 如表5第（1）、（2）列所示， 自然资源资产离任审计与企业环境信息披露质量的关系显著为正， 且交乘项（DT×RGDP）的回归系数显著为负， 表明排除公司特征影响和选择性偏差后， 研究结论依然成立。

4. 采用Tobit模型回归。 由于被解释变量环境信息披露质量（EDI）的取值介于0 ～ 1之间， 存在数据受限现象。 因此， 采用Tobit模型代替OLS模型进行实证检验， 回归结果如表5第（3）、（4）列所示， 自然资源资产离任审计（DT）的回归系数在1%的水平上显著为正， 交乘项（DT×RGDP）的回归系数显著为负， 与前文的研究结论一致。

上述一系列检验均表明本文的结论是稳健可靠的。

五、进一步分析

前文研究表明， 受传统考核晋升模式的影响， 地区经济压力会削弱自然资源资产离任审计的有效性。 对于如何打破传统GDP导向的制约， 本文从正式制度和非正式制度层面进行进一步分析。

（一）正式制度层面：法制环境

法制环境的好坏直接影响自然资源资产离任审计的执行效率和地方政府监管执法的严格程度。 采用王小鲁等[30] 编制的“维护市场的法制环境指数”衡量离任审计试点地区的法制环境。 通过异质性分析（由于篇幅限制， 表格在此省略）结果可以看出， 在法制环境较好的地区， 交乘项（DT×RGDP）的回归系数不显著， 而在法制环境较差的地区， 交乘项的回归系数在1%的水平上显著为负， 且两组之间组间系数差异性通过了显著性检验。 结果表明， 在法制环境较好的地区， 地方官员和当地企业的环保行为会得到有效监管， 能够缓解经济压力对离任审计政策效果的弱化作用。

（二）非正式制度层面：公众关注度

郑思齐等[20] 认为， 公众对环境污染问题的关注热度会显著影响地方政府的环境治理积极性。 参照王宇哲等[31] 的研究， 本文利用百度搜索来度量公众对环境问题的关注度， 具体做法是： 在百度指数中输入“雾霾”关键词后搜索每个城市的关键词年平均搜索量， 搜索量越大， 表明公众对环境治理的关注度越高。 本文按公众环境关注度的分年份中位数将样本分为公众关注度较高和较低两组。 在公众关注度较高的一组中， 交乘项（DT×RGDP）的回归系数不显著， 而在公众关注度较低的一组中， 交乘项的系数显著为负， 且两组交乘项的回归系数组间存在显著差异。 这表明， 公众对环境的高度关注有助于抑制地方官员牺牲环境谋求经济发展的行为， 为自然资源资产离任审计实施创造良好的外部“软”环境。

六、研究结论与建议

（一）研究结论

作为加强生态文明建设的一项制度创新， 自然资源资产离任审计是我国落实地方官员环保责任的重要举措。 本文利用审计试点这一“准自然实验”， 从企业环境信息披露视角研究自然资源资产离任审计的有效性。 研究结果显示， 离任审计政策显著提高了试点地区的企业环境信息披露质量， 这一结论经过一系列的稳健性检验后仍然成立， 这证实了自然资源资产离任审计具有积极作用。 但是， 受传统绩效考核方式的惯性影响， 地区经济压力会削弱离任审计的环境治理效应， 表现在经济发展水平较低的地区， 离任审计试点对企业环境信息披露质量的影响并不显著。 而且， 通过加强法制建设和提升公众关注度， 能够有效抑制地方经济压力的负面效应。 本文从官员晋升机制转变视角丰富了政府环境审计的相关文献， 拓展了企业环境信息披露质量影响因素研究。 研究结论表明， 自然资源资产离任审计政策 “有限有效”， 中央政府可以通过优化晋升考核机制这一“指挥棒”， 调动地方官员的环境治理积极性， 但地区经济发展不平衡导致的政策效果差异性也需要引起足够的重视。

（二）建议

1. 中央审计部门和省市政府应尽快健全自然资源资产离任审计配套制度， 探索经济责任审计与自然资源资产离任审计一体化模式。 现行的自然资源资产离任审计体系缺少专门的定责依据、问责办法和追责措施等， 如何综合考虑被审计领导干部在环境事件中的参与程度、权责范围、环境风险持续性等因素， 科学界定领导干部应负的责任存在较大难度。 上述问题的解决需要尽快建立自然资源资产的产权制度和用途管制制度、损害责任追究制度和索赔制度等。 此外， 作为受托公众责任向环保领域延伸的产物， 自然资源资产离任审计与经济责任审计的内容、重点等高度契合， 具有很强的互补性。 审计部门应充分整合审计资源， 明确自然资源资产离任审计在整个经济责任审计网络中的节点位置及连接关系， 积极开展自然资源资产离任审计与经济责任审计相结合的项目， 强力推动地方官员更好地履行环境保护责任。

2. 中央政府应将审计结果纳入官员晋升考核机制， 切实加强地方官员的环境治理动机， 引导地方官员“为绿色而竞争”。 要切实发挥自然资源资产离任审计的威慑力， 就必须加强审计结果运用， 将审计结论写入组织档案， 与地方官员的履职尽责情况相挂钩， 在干部考察、选拔时真正做到“一票否决”。 此外， 应强化审计、司法与监察部门的协作， 对违纪违法案件及时调查处理。

3. 强化正式制度与非正式制度的协同作用。 本文研究表明， 法制建设和公众参与对扭转“政治晋升锦标赛”的路径依赖发挥着重要的作用。 因此， 中央政府在探索生态文明制度创新的同时， 要结合各地特殊性， 推动省级行政区域的生态保护、环境问责等制度建设。 此外， 应完善公众环境监管机制， 增加公众参与的渠道和范围， 特别是充分利用新媒体渠道， 提高公众参与的便捷性。 通过正式制度与非正式制度， 合力为自然资源资产离任审计政策创造良好的实施环境。

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