影响国际会计准则的 关键因素之三：业绩报告（下）

【摘要】业绩报告之所以重要， 是因为各具体业务会计准则的争议及执行结果都会通过业绩信息反映出来， 因此成为各方面关注的焦点或起点。 本文循着业绩报告会计准则的历史沿革， 分析相关基本概念与原则之争。 结论包括： 为如实反映资本和收益的关系， 业绩报告应基于收益满计观; 为更好地反映企业和管理人员的业绩， 更准确地预测企业未来现金流量的金额、时间和不确定性， 业绩报告应按一定标准， 将综合收益分为损益和OCI， 损益又进一步按营业、投资和筹资活动分类， 非常损益应在业绩报表或其附注中单独列报或披露， 或通过另类业绩指标来披露; 业绩指标的分类与报告， 不可能完全遵循原则或规则导向， 因此， 在准则制定、执行和监管过程中总有一定的判断空间， 也免不了各种争议; 相关决策目标是既能为报表使用者提供更有用的信息， 又能降低随意调节业绩指标的可能性; 我国业绩报告会计准则及监管反映了IFRS的总体发展趋势， 但相关会计准则在与IFRS持续趋同过程中， 也可能面临如何与证券市场信息披露规则协调的问题。

【关键词】国际会计准则;IFRS;业绩报告;综合收益;证券市场监管

【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）12-0003-12

因为各具体业务会计准则的争议及执行结果都会通过业绩信息反映出来， 所以业绩报告是各方关注的焦点或起点。 围绕业绩报告的争议主要涉及如何正确处理三大紧密相连的关系： 一是收益报表仅反映当期经营业绩， 还是反映除与所有者交易外的所有净资产的变动， 也即遵从当期收益观还是收益满计观; 二是收益报表应否及如何根据一定的标准将各种收入、费用项目归类分层， 以更好地反映业绩; 三是资产负债按现时价值计量时， 期间价值变动是计入收益还是股东权益， 若计入股东权益， 是否以后要回转至损益。 本系列前一篇文章循着现时价值计量和其他综合收益（OCI）产生的历史， 集中讨论了如何正确处理最后一对关系[1] 。 本文将着重讨论有关如何正确处理前两种关系的基本概念与原则之争， 以提供更有用的业绩信息。

一、有关如何报告OCI和综合收益之争

过去三十年， 有关如何报告OCI和综合收益之争， 可大致分成三个阶段。

（一）20世纪90年代： 统一OCI列报方式的初探阶段

各国会计准则制定机构和国际会计准则理事会（IASB）及其前身国际会计准则委员会（IASC）要求对越来越多的资产和负债按现时价值计量， 且规定将一些现时价值的变动计入股东权益， 有时要求回转， 有时不要求回转， 给出的理由不一。 对此， 越来越多的人表示不满， 他们强烈呼吁准则制定机构明确收益和股东权益的关系， 要求将所有现时价值的变动都列入收益表， 充分体现美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年颁发的《财务会计概念公告第3号——财务报表的要素》（SFAC 3）中综合收益的概念。 自20世纪90年代初起， 美英等国及IASC都开始探索统一OCI和综合收益的列报方式， 对此， 葛家澍[2] 、徐晔[3] 、程春晖[4] 等都有专论。 下面围绕此前此后OCI和综合收益报告准则的发展， 分析相关基本概念和原则之争。

FASB在1995年9月开始着手研究这一问题， 但FASB一开始就试图从列报的角度去解决相关问题， 而有意回避是否为概念框架的问题。 主要原因是尽管SFAC 3中用了综合收益的概念， 但一方面， 以上概念框架定义了有关经营业绩的五个要素， 即综合收益、营业收入、费用、溢余与损失， 在溢余和损失的定义中包括了“来自边缘性或偶发性交易， 以及来自一切其他交易和其他事项或情况的权益（或净资产）之增加或减少”的因素。 FASB讨论的产生溢余与损失的情形包括： 来自所持资产或负债价值的变动， 如存货账面价值成本减低到市价、权益性有价证券投资的账面价值按市价或市价与成本孰低进行的调整， 以及汇率变动导致的损益等。 只是该概念框架未从业绩报告的角度讨论反映现时价值变动影响的原则。 另一方面， 以上计入收益还是股东权益， 计入股东权益后应否回转至损益， 何时回转， 如何回转等问题， 都产生于该概念框架颁布之后逐步制定的有关现时价值计量的会计准则要求， 恰巧FASB概念框架计量章是写得最差的， 仅罗列了几个计量基础， 而丝毫没有涉及选择计量基础的原则或指南， 更没有就如何在业绩报告中反映期间价值变动提供任何指南。

1996年6月， FASB颁发有关报告综合收益的征求意见稿。 一年后， FASB以5∶2的票数通过《财务会计准则第130号——综合收益的报告》（FAS 130）。 此准则涉及综合收益报告的其他方面， 同时首次提出了OCI的概念， 并较好地解决了列报OCI和综合收益相关的基本概念与原则问题， 其中最关键的内容是如下三个方面：

1. 要求归类分层构成综合收益的净收益及OCI的收入和费用项目。 会计界一直有收益表中的收入和费用项目应否归类分层的争议。 一种极端观点是没有必要由会计准则来规定收益表项目应如何归类分层， 企业通过列报和披露提供了相关信息后， 如何归类、分层、利用这些信息完全是报表使用者的事。 但绝大多数人并不支持这种观点。 FAS 130的主要贡献是首次提出列报综合收益的要求， 并明确将综合收益项目归为净收益和OCI两大类。

2. 规定可选的OCI列报方式。 开始， FASB在征求意见稿中提出了两个方案： 一是编一张综合收益表， 中间有一个净收益的合计数， 其下为OCI项目， 最后以综合收益结尾; 二是编一张净收益表， 以净收益结尾， 另外编一张综合收益表， 以净收益开头， 紧接各种OCI， 最后以综合收益结尾。 但在各方的压力下， FAS 130增加了一种可选的列报方式， 即可在股东权益变动表中列报OCI。 第三种方式实质上是延续了该准则之前涉及OCI的具体会計准则的规定， 其最大的缺点是使收益和资本间的关系模糊不清。 坚持要保留第三种列报方式者认为， OCI项目本来就没有完成收入形成过程， 甚至永远不可能完成这一过程， 因此， 将这些项目纳入综合收益是不合理的。 笔者部分赞同这种观点， 因为早年被计入权益的一些资产负债价值变动可能本来就不是收益， 如固定资产重估价值的变动以及外币折算调整余额; 相反， 有些OCI确实属于收益的一部分。

3. 明确OCI项目仍应在一定条件下回转至净收益。 有关OCI最具争议的问题是这些项目应否在一定条件下回转至净收益。 不支持回转者认为， 这将导致同一笔收益被两次计入综合收益， 第一次是计入OCI时， 第二次是在从OCI回转至净收益时。 支持回转者不认为存在这一问题， 因为在将OCI回转至净收益时要将此项目从OCI中扣除， 关键是他们认为这样做有以下优点： （1）在处置前可使净收益指标较少地受相关资产负债现时价值波动的影响; （2）遵循了实现原则（如当处置金融工具及境外经营时）; （3）可较好地反映“持有”损益与“已实现”损益的关系; （4）所提供的信息能较好地反映企业及其管理层的经营业绩。

总之， FAS 130是在概念框架没有根据现时价值计量要求的发展而修订的情况下制定颁发的， 理论基础较薄弱， 但总体而言， 其厘清了净收益、OCI、综合收益等之间的关系， 提出了列报这些指标的详细要求， 对提高业绩报告水平确实起到了很大的推动作用， 是业绩报告方面具有里程碑意义的文件。

除FASB外， 其他国家的准则制定机构也在研究如何改进业绩报告的问题。 如英国会计准则委员会（ASB）在1992年颁发了《财务报告准则第3号——财务业绩的报告》， 要求除传统意义的损益表外， 还要提供可报告企业全部财务业绩的“已确认损益表”（Statement of Recognized Gains and Losses）。

IASC第一份有关财务报表列报的准则《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS 1）于1975年颁布， 混合了很多国家和地区的做法。 1989年IASC颁布财务报表概念框架， 其中只定义了收入和费用两个财务业绩的概念， 而没有定义各种收入减各种费用差额的概念。 但此概念框架中收入和费用的涵义可窄可广， 因此， 两者相抵可以是当期收益观下的损益， 也可以是收益满计观下的综合收益。 由于各行各业资产负债表的主要内容与格式差别不大， 所以IAS 1自首次颁布起， 相关规定就较多， 也较稳定; 相反， 有关业绩报告的内容就较少， 且主要适用于传统的工商企业。 也因如此， 以后IASC和IASB有关IAS 1的重大修改多数集中于业绩报告， 再加上业绩报告变动的敏感性远比资产负债表大， 因此， 争议也较大。

IASC从1993年开始研究如何改进业绩报告。 委员会意识到， 既然已有若干个会计准则要求将资产负债现时价值的变动计入股东权益， 要求提供综合收益之类的报表将有助于提高业绩信息的透明度。 1996年， IASC颁布征求意见稿， 建议参照ASB的设想， 要求企业提供“非业主交易类权益变动表”（Statement of Non-owner Movements in Equity）。 但此建议受到各方的强烈反对， 因此， IASC在1997年颁布的修订后的IAS 1中仍要求在股东权益变动表中列报后来被称为OCI的项目， 但受ASB启发， IAS 1允許企业可以“直接计入权益的项目”为名将这些项目纳入“已确认损益表”。 由此可见， 尽管采用的报表名称不同， 但FASB、ASB和IASC在OCI及综合收益报告方面取得的进步有殊途同归之处。

此后G4+1准则制定者组①分别在1998年和1999年颁发了两份有关业绩报告的专题研究报告， 以推动业绩报告改进。

（二）IASB成立后的第一个十年： 由试图淡化到基本统一OCI的列报格式

2001年， IASB成立。 当年底， FASB和IASB（简称“两会”）都决定重新审核业绩报告。 FASB倾向于保留综合收益， 但提出的改革方案是以一张连续的收益表来报告综合收益， 将原净收益项目归为营业、筹资和非经营/非筹资三类， OCI紧随其后， 其间不再保留净收益这一小计。 IASB接受“综合收益”一词， 也赞同仅提供一张业绩报表， 但与FASB不同， IASB希望消除OCI及其回转概念。 与ASB合作， IASB建议采用矩阵格式列报收益， 其中纵向经营收益栏和筹资收益栏以历史成本为基础， 第三栏列示按现时价值重新计量的结果。 但IASB此举一方面遇到一直坚持要保留净收益的各方面的强烈抵制; 另一方面也难以解决资产减值等应反映在以上三栏中哪一栏的问题， 即作为对历史成本的调整， 还是作为重计量。 两会在实地调查时也遭遇各方的批评。 各方也希望两会协调业绩报告基本原则。

2004年， 处在蜜月期的两会签订了一份新的趋同协议， 并开始新一轮财务报表列报项目的联合。 2006年3月， IASB发布了修订IAS 1的征求意见稿， 2007年9月， IASB发布了经修订的IAS 1。 除其他变更外， IAS 1与FAS 130在业绩报告的要求方面基本趋同。 IASB主张按是否由与所有者间交易引起的将权益变动分为两类， 前者在所有者权益变动表中反映， 后者在一两种形式的业绩报表中反映。 最初， IASB倾向于采用一张连续的收益表， 但因各方反对， 准则允许选择。 修订后的IAS 1包含OCI回转的定义， 并要求在综合收益表或报表附注中披露OCI项目的回转金额。

2008年， 两会联合颁发了一个全面改革三张基本财务报表内容与结构的讨论稿， 基本思想是将三张报表项目都按营业、投资和筹资归类， 结构一致; 也讨论了以矩阵方式报告业绩， 包括专设一栏反映三类活动的收入费用项目受现时价值变动影响的部分， 以此来取消或淡化净收益和OCI概念。 此讨论稿遭到各方的强烈抵制。 笔者也在IASB会议上从各个角度全面地表示了反对， 并和来自瑞典的IASB理事杨·恩格斯特朗姆起草了长篇反对意见。 此外， 来自南非的IASB理事罗伯特·盖内特和FASB委员莱丝丽·希德曼也各自准备了一份简短的否定意见。 在这种情况下， IASB决定搁置此项目， 只是在2010年7月公布了一份工作人员草案。 这一淡化或消除净收益和OCI概念的改革设想从此销声匿迹。 但将收益表项目分为营业、投资和筹资三类仍有其可取之处， IASB在2019年末颁布的《财务报表通则（征求意见稿）》包含了这方面的建议。 有关争议， 本文第二部分将进一步进行深入讨论。

在与FASB讨论如何全面改革基本财务报表的同时， IASB已在新的金融工具准则项目中决定了两个不许回转的OCI项目， 即与权益投资相关的OCI和与金融负债自身信用相关的OCI; 还初步决定和FASB一起讨论恢复债权投资OCI类。 此外， IASB在新一轮修订退休金会计准则项目初期建议所有退休金现时价值的变动全部计入当期损益， 但此建议受到来自各方面的强烈抵制。 IASB又转而建议因精算估计变动引起的退休金价值变动计入OCI， 但与FASB规定不同的是， 这种OCI将不得回转。 另外， 计入OCI的价值变动范围也与FASB的规定不完全相同。 当时， 西方主要国家从2008年起爆发的严重金融危机仍未过去， 人们强烈呼吁， IASB和FASB在现时价值计量和OCI方面能制定趋同的准则， 这也便于美国在2011年前做出采用国际财务报告准则（IFRS）的决定。 此背景下， 2010年5月， IASB和FASB发布征求意见稿， 建议不再允许采用其他列报OCI和综合收益的形式， 而只可采用一张连续的综合收益表， 保留损益和OCI两个小计， 还建议明确将OCI项目归为将回转和将不回转两类。 这一征求意见稿给人有逐步弱化净收益和OCI概念， 并最终消除两者界线的企图， IASB理事杨·恩格斯特朗姆投了反对票， 各方也普遍反对。 最终两会在2011年6月颁布的修订稿中维持了两种业绩报表格式的选项， 即一张连续的综合收益表， 或上下排在一起的一张损益表和一张包括OCI的综合收益表， 两会包括损益、OCI、综合收益等指标在内的业绩报告格式总算统一。 但不幸的是一年后， 美国退出了与IFRS趋同的机制， 除收入等个别重大项目外。

（三）2011 ～ 2018年： 从概念框架角度形成有关列报OCI的基本原则

IASB于2012年再次因各方的强烈要求， 将修订概念框架的项目纳入其中期工作计划， 一个重要原因是已有近10个IFRS规定将一些资产负债重计量形成的差异计入OCI， 相关准则对以后OCI是否及如何回转至损益又有不同的规定。 每一次IASB做出相关规定都会经历激烈的争议， IASB成员也经常因此投反对票。 反对OCI及其回转者的一个重要理由是原概念框架根本没有OCI这一概念和相关的基本原则。 强烈要求IASB立项者认为， 没有强有力或内在一致的概念框架基础， OCI实际上已成为解决难题或调和各方意见的垃圾箱， 而最终提供的财务信息难说增强了业绩信息的相关性。 根据各方的意见， IASB确定了有关OCI应研究的问题。 关于这些问题， IASB在2013年颁发的修订概念框架的讨论稿中作了较全面的阐述， 乔元芳[5] 及王菁菁等[6] 对此作了概述。 下面结合IASB在2015年颁发的征求意见稿， 及在2018年颁发的新概念框架， 撷其要点分析如下。

1. 何为财务业绩？ 从其新概念框架、基本财务报表、促进财务报告更好沟通、披露动议等庞大而互为关联的一系列项目文件可见， IASB这十多年对何为财务业绩的基本观点包括： （1）损益表是企业财务业绩主要的信息来源， 是许多财务报表使用者分析企业经营业绩的焦点和起点; （2）理解企业期间财务业绩， 要分析所有已确认的收入和费用项目， 包括损益和OCI中的项目及各级小计、合计、总计等， 也即分析最终形成综合收益的所有因素; （3）不仅要分析财务业绩报表信息， 也要分析资产负债表、现金流量表、股东权益变动表等其他财务报表信息及报表附注信息; （4）甚至要分析管理层讨论中涉及的相关信息。

需強调的是， 确实有一些人并不主张在收益满计或综合收益的概念下， 将收入和费用分成各种类别， 并加上小计、合计、总计等。 但IASB文件代表的主导观点是应该这么做， IASB特别强调损益及损益表信息的重要性。 各种研究也表明， 无论企业外部还是内部使用者最关注的就是损益及损益表的信息， 因为这些信息既有助于反映企业稳定的获利能力， 也有助于评价企业及其管理层的业绩， 有助于分析管理层履行受托责任的情况， 有助于预测企业未来现金流量的金额、时间和不确定性。

2. 应如何区分损益和OCI？ 为回答这一问题， IASB在2013年颁发的讨论稿中选择了如下6个区分损益和OCI的标准或条件： 是否实现、是否重复发生、是否具有经营性、是否存在计量不确定性、是否有长期影响、是否受管理层控制等。 IASB希望全球各界能回答更倾向按哪个或哪几个条件来划分损益和OCI。 出乎意料的是， 反馈表明各方的意见很不统一或集中， 这使IASB得出结论： 难以找到一个或几个条件来划分损益和OCI。

3. 哪些收入和费用项目应归为OCI？ 有关哪些收入和费用项目应归为OCI一定程度取决于IASB曾探索的两种宽口径还是窄口径定义OCI的方法。 一种窄口径的定义是只包括可回转的OCI; 宽口径的定义是包括可回转和不可回转的OCI。 IASB在2013年颁发的讨论稿中建议将OCI分为三类： 搭桥项目、重计量错配项目和暂时性重计量项目。 另一种窄口径的定义是OCI只包括以上前两类项目; 宽口径的定义是OCI包括所有三类项目。 尽管分为这三类有助于理解OCI的相关准则规定及其理由， 但人们普遍不赞成采用此分类方法， 原因包括： 一是现行准则下的OCI仅有十个， 归为三类似无必要; 二是对这三类的名称和归类结果并无共识; 三是IASB最终在概念框架中采用此三分类法可能会给人造成一种错觉， 即以后OCI会大大增加。 据此， IASB在2015年颁发的征求意见稿放弃了此三分类法。 需补充的是， 无论在IASB内还是与IFRS相关方中都有人支持此三分类法， 一个重要原因是他们希望借此取消OCI的统一称谓， 而以这几个类别的称谓取而代之。 但这种观点的支持者寥寥。

鉴于以上6个条件和以上三分类法都不为人们广泛接受， 经反复讨论后， IASB最后决定与判断确认的条件和选择计量基础的依据一样， 也以概念框架定义的基础性质量特征为依据， 判断哪些收入和费用项目应归为OCI。 IASB在新概念框架第7.17段的相关表述是： “由于损益表是主体报告期间财务业绩的主要信息来源， 原则上， 所有收入和费用均应包括在损益表中。 但是， 在制定IFRS时， 在例外的情形下， IASB可能会将资产或负债现行价值变动而产生的收入或费用作为OCI， 前提是这样做将使损益表提供更为相关的信息， 或者更能如实反映主体的期间财务业绩。 ”除“相关”和“如实反映”这两个体现基础性质量特征的条件外， 以上IASB原则性的表述还加了两个限制性条件： “现时价值”和“例外的”。 “现时价值”表明仅当资产负债按现时价值计量时， 才可考虑将期间价值变动计入OCI， 这既是迄今几十年有关OCI的准则规定的理论总结， 也表明了IASB的长期导向， 即当资产负债以历史成本计量时不可将期间价值变动计入OCI， 过去未曾允许， 今后也不可以; “例外的”表明作为OCI处理的频率不会高， 经近半世纪IFRS的发展， 作为OCI处理的仅有10项。 此外， 在IASB近年的各准则项目中， 只有2018年颁发的《具有股权特征的金融工具（讨论稿）》建议将个别混合金融工具现时价值的变动反映在OCI中， 但讨论稿普遍不受欢迎， IASB已放弃了讨论稿的改革设想， 因此， 以后会否在此方面产生新的OCI尚难断定。

4. OCI应否在以后回转至损益？ 有关OCI的一个重要争论点是应否在一定条件下将与某项资产或负债相关的OCI余额回转至损益。 诚如前述， 多数人主张应要求回转， 但也有少数人竭力反对这样做。 经广泛征求意见和理事间的充分讨论， IASB最终在新概念框架第7.19段对OCI回转作了如下原则性的表述： “原则上， 一个期间OCI中的收入和费用， 未来期间应重分类至损益表， 前提是这样做将使损益表提供更为相关的信息， 或者更能如实反映主体的期间财务业绩。 但是， 如果没有清晰的基础来识别可以产生上述结果的重分类期间或金额， IASB在制定IFRS时， 可能禁止在以后期间将OCI中的收入和费用重分类。 ”以上前一表述的原则与收入和费用何时可计入OCI是相同的; 后一表述的原则同样既是迄今几十年有关OCI的准则规定的理论总结， 也表明了IASB的长期导向。

5. 是否仅IASB有确定OCI相关会计原则的权利？ 对此相关各方争议也非常激烈。 反对者认为， IASB给自己授权不合理。 支持者认为， 有关OCI的问题极有争议， 仅IASB有权决定可大大限制采用OCI的频率， 再说IASB制定IFRS的应循程序能确保最终所形成会计准则的适当性， 也可降低或避免利用OCI调节业绩数据的可能性。 IASB新概念框架的相关表述是基于肯定的答复， 以上“哪些收入和费用项目应归为OCI？”对IASB制定OCI的相关规定作了原则上的限制， IASB也难以随意为之。

应特别强调的是， 自有损益、OCI和综合收益这三个概念以来， 较多人强烈希望准则制定机构能在概念框架的要素章澄清这三者的关系。 由于难以在划分损益和OCI的条件上达成共识， IASB最终决定在新概念框架中不将此作为要素问题， 而是作为列报和披露问题来讨论。 对此， 笔者并不赞同， 也在IASB会议上一再表明自己的观点， 即IASB只要在概念框架要素章收入和费用的定义和指南上多下点工夫， 甚至可将综合收益作为要素， 讨论相关基本概念和原则。 但理事会并没有这样做， 新概念框架有关收入和费用的讨论也平淡无比， 根本无法起到制定相关准则与运用指南的作用。

也是出于上述原因， 全球有不少人感到有些失望， 认为IASB新概念框架并没有很好地解决OCI的基本概念与原则问题。 这是IASB近年转而将业绩报告作为重要准则项目的关键原因之一。 IASB在今年1月颁发的新一轮中期工作计划立项咨询文件中也建议设一个项目， 根据修订后的概念框架， 研究准则层面的OCI问题， 包括是否要求回转。 根据相关IFRS， 近一半OCI是不可回转的， 此次IASB能否就此立项， 若立项， IASB在准则层面会否不再将相关收入和费用作为OCI处理， 或规定作为OCI处理但都不要求回转， 或要求所有OCI都得回转， 这些都值得拭目以待。

二、有关报告营业、投资和筹资损益之争

（一）早年的努力

各国和国际会计准则制定机构在业绩报告上的另一个主要争论领域是应否以及如何分开列报营业、投资和筹资损益。 相关争议又一定程度上与是否及如何消除综合收益中损益和OCI概念有关， 或更坦率地说涉及一部分人想通过分开列报营业、投资和筹资损益来消除他们并不喜欢的OCI及其回转的概念和基本原则。 如G4+1在1999年正式颁发的第二个有关业绩报告的专题报告中就建议在财务业绩表中将非与业主间交易形成的权益增减（或美国习惯用的综合收益， 或英国习惯用的已确认损益）分成营业损益、筹资和理财损益及其他损益三大类。 按此建议， 将不再有损益和OCI两个小计， 有的OCI项目将归入以上筹资和理财损益， 有的则归入其他损益。 诚如本文上一部分所述， 在IASB于2001年成立后的第一个十年， 两会都曾做过各种类似的努力， 但都未被各方面所接受。

（二）2008年FASB和IASB有关彻底改革基本财务报表格式的讨论稿

1. 出台讨论稿的原因及旨在解决的问题。 两会颁发这一讨论稿旨在解决长期以来分析师和投资者提出的企业财务报表存在的一些基础性问题， 主要包括： 第一， 财务报表列报的思路不一致。 US GAAP（美国公认会计原则）和IFRS在这方面提供的指南有限， 有关要求分散在不同的准则中， 也允许多种替代方式并存。 这使报表使用者很难比较不同企业的财务报表。 第二， 各财务报表间的信息不相互关联。 基本财务报表内容与格式不一， 例如， 现金流量表将营业、投资和筹资活动区分开来， 但这种区别在资产负债表和综合收益表中并不明显， 使用者很难看到其中信息的相互关系。 第三， 不一致的项目被合计成一个金额。 企业提供的财务信息都是经不断汇总的结果， 这使报表使用者难以有效利用这些信息， 如有人认为， 按直接法编制的现金流量表中的经营现金流量部分有助于他们评估企业产生现金的能力， 但多数企业采用间接法来编制经营现金流量部分， 使得使用者无法取得所需信息。

2. 讨论稿提出的基本原则。 两会在讨论稿提出的主要原则有三： （1）結构一致原则（coherence）， 即三张基本财务报表项目都按营业、投资和筹资归类， 结构一致; （2）细分原则（disaggregation）， 即尽可能在报表正文或附注中细分各报表项目， 提供尽可能详尽的信息; （3）管理者视角（management view）， 即由管理者根据企业特点决定基本财务报表项目如何细分和归类。 诚如前述， 两会的建议受到各方面的强烈反对。 在这种情况下， IASB决定搁置此项目， 只是在2010年7月公布了一份工作人员草案。 之后两会都未再继续以上改革思路。

3. 笔者和来自瑞典的理事强烈反对的主要理由。 来自瑞典的IASB理事杨·恩格斯特朗姆和笔者起草了对原准备发布的征求意见稿的长篇反对意见， 理由主要包括如下五个方面。

第一， 结构一致原则。 两会改进财务报表列报的最重要建议是统一三张基本财务报表的结构， 见图1。

笔者和杨·恩格斯特朗姆强烈反对这一建议， 主要理由包括： （1）企业通常会根据自身特点和需要， 将各类经济资源灵活地运用于各种活动， 因此， 除凭主观分类外， 将三张基本财务报表的项目按统一格式归类将非常困难。 （2）每一张基本财务报表有各自的目的和提供的主要信息。 采用结构统一原则编制的财务报表并不能比现行财务报表提供更清晰易懂的信息， 也不利于采用已被证明行之有效的财务分析方法。 （3）采用结构统一原则将使资产负债表内容复杂化和碎片化， 不利于报表使用者做出分析和决策。 例如， 短期流动资产（或流动负债）将被分拆到两个甚至更多的报表大类或次类中， 将增加评价流动性或短期偿债能力的难度， 也很难反映负债的整体状况。 报表使用者也很难理解按建议的结构提供的各类负债的区别。 （4）某些混合型业务涉及营业、投资和筹资活动， 将其硬生生地归为其中一类毫无意义。

图1所示三张基本财务报表的结构已反映了两会在讨论中面临的难题： （1）两会一开始的设想是营业、投资与筹资活动为并列的三种业务活动， 后来发现不恰当， 因为有的企业以商品生产和经销为主业， 有的以投资为主业， 有的兼而有之。 另外， 企业投资其他企业， 两者组成垂直产业链， 将经营和投资分开似难反映企业的经营模式。 基于以上诸多原因， 两会最后将营业和投资合并为经营大类。 （2）两会开始建议将筹资和另两种活动分开， 但后来发现这样严格区分在有些情况下可能反而不能如实反映企业的经营模式， 也无法体现结构统一的原则。 如资产负债表中的应收账款、综合收益表中的营业收入和相关成本费用、现金流量表中的营业现金流入和流出显然都属于营业活动， 但企业向客户赊销形成的利息收入， 或企业赊购原材料而形成的利息费用属于筹资还是营业活动？ 类似地， 企业为职工提供退休金形成的利息费用或退休基金的投资收益属于营业、投资还是筹资类？ 各方观点不一。 最终， 两会决定在营业子类下增加与营业相关的筹资活动， 后来又为哪些活动应归入此类意见不一。 （3）两会原本想通过基本财务报表的革命性改革消除综合收益中的损益和OCI小计， 也避免了OCI回转这一争议极大的问题。 但此设想受到各方广泛抵制。 因此， 此讨论稿保留了OCI， 但又无法将与此相关的资产负债表项目及现金流量表项目归为一大类， 以体现结构统一。 因此， 讨论稿明确指出， 与OCI相关的资产负债及其价值变动从资产负债表角度仍应归入营业、投资、筹资活动资产负债中， 如与OCI相关的固定资产和无形资产应放在营业活动类中， 与OCI相关的金融工具投资应放在投资活动类中。 （4）两会发现有些交易是完全无法归入以上营业、投资和筹资类的， 如通过银团贷款、股市发债发股筹资进行的大型项目。 最终两会决定增加综合活动大类。

总之， 本讨论稿最大的革命性设想是三张基本财务报表结构应统一， 但实际上很难做到， 之后这一设想就不再有人提及。 当然， 两会在讨论中也感到收益表和现金流量表结构确实有进一步统一之必要， 难度也不大。 这体现在2019年IASB颁发的《列报和披露通则（征求意见稿）》中。 对此后面将进一步讨论。

第二， 细分原则及与其他准则要求的重叠。 讨论稿建议按细分原则， 提供更为详细的信息。 笔者和杨·恩格斯特朗姆同意应当按照对决策有用的原则提供更为详细的信息。 然而， 我们认为要求过度细化的信息可能会导致重要信息无法突出。 另外， 现行的IAS 1主要规定基本财务报表的基本内容与结构， 以及对会计政策、持续经营、估计不确定性等最基本附注信息的披露要求。 我们不同意在IAS 1增加其他重大事项的披露要求， 因为这些要求应该在具体准则中明确， 而不应在IAS 1这样的通则性准则中明确。 否则， 将会导致准则间的明显重复和不一致。 如笔者在IASB工作时一直反对当其他具体会计准则有新的列报披露要求时， 就同时修改IAS 1， 如将保险、套期保值等准则中的规定反映在IAS 1中。

需强调的是， 两会原提出的结构统一和细分两原则是叠加在一起的， 也即三张基本财务报表的内容要尽可能细化且结构统一， 如资产负债表中有与研究开发相关的资产和负债项目， 综合收益表中有与之相对应的收入和费用项目， 现金流量表中也有与之相关的现金流入和流出项目。 以上与养老金相关的项目在三张报表中各有相关的内容便为一例。 这有点类似我国计划经济体制下“专款专用”原则导致的报表结构。 笔者在20世纪70年代末接受过这方面的教育， 也知道其弊端以及我国在改革开放后是如何逐步摒弃这一原则下的会计制度的。 因此， 笔者在两会联席会上根据中国的经验， 强烈反对将结构统一和细化原则结合起来彻底改革基本财务报表内容与结构。 至于为满足特定需要， 在报表附注中提供某类活动涉及三张报表的信息， 则另当别论。

第三， 改进现金流量表的设想。 为满足遵循以上结构统一原则的需要， 讨论稿建议现金流量表中经营活动现金流量都按直接法来编制。 笔者和楊·恩格斯特朗姆认为没有充分的理由要求这样做， 尚无有说服力的依据来证明此举将提高报表使用者预测现金流的能力。 特别地， 我们认为金融机构的现金流量表不能提供有意义的信息， 因此不同意要求它们采用任何方法编制现金流量表。 对讨论稿的回馈也清晰地表明大多数IFRS相关方都不赞成这一建议。

第四， 成本和收益。 笔者与杨·恩格斯特朗姆相信， 为实现讨论稿提出的革命性改革设想， 企业需大幅调整数据采集、细化以及列报和披露方法， 报表使用者将不得不调整分析财务信息的模型， 这会增加大量的成本。 我们认为原IAS 1规定的基本财务报表的内容与结构是很清晰的， 能满足各方使用者的需求。 很多报表使用者认为现有列报和披露要求已经过于复杂， 很多公司正在编制简化版的财务报表供各方使用。 对于大多数报表使用者而言， 过于复杂的财务报表将进一步降低基于IFRS的财务信息的有用性。

第五， 征求意见稿的发布时间。 笔者与杨·恩格斯特朗姆认为， 此前十多年， 出于国际会计准则协调和趋同的需要， IAS 1已一再修订。 特别是2007年版IAS 1刚从2009年1月1日开始生效， 据此编制的年报刚从2010年初开始披露， 在实施效果还未知的情况下又建议对IAS 1作如此大规模的修订， 是不合适的。 另外， IASB当时的工作计划中包括了很多应在2011年年中完成的重大项目， 其中有些项目也可能引发对IAS 1的修订， 因此， 对该准则的全面修订应该在上述项目完成后再考虑。

需补充的是， IASB和FASB讨论稿的另一个基本原则是管理层视角， 即由管理层根据企业的特点来决定如何根据结构一致和细分原则列报和披露三张基本财务报表的信息， 理由是准则制定者无法对各种企业如何执行这两个原则制定详尽的规定。 多数人反对这一原则， 理由是这将削弱企业间财务信息的可比性， 也容易导致企业随意调节财务数据。 2019年12月， IASB颁发《列报和披露通则（征求意见稿）》， 建议为各类金融企业制定有别于一般企业的财务报表格式。 若当时有类似的设想， 相关争议可能就不会那么激烈。

（三）IASB于2019年颁发的征求意见稿的建议

2012年IASB启动了进一步修订概念框架的项目， 并决定将OCI作为列报问题来研究， 且在概念框架中专门加了一章列报与披露， 其中除有关OCI的内容外， 还包括列报披露的基本原则， 但内容非常空泛。 在IASB讨论相关问题时， 笔者一再强调不主张增加这一章， 而应将有关OCI的内容在要素及计量章重点阐述。 同时在概念框架目标章适当充实有关列报和披露的基本概念和原则， 而将有关列报和披露其他的概念和原则问题放在修订IAS 1时一并考虑。 笔者的以上意见未被采纳， 但IASB已充分意识到新概念框架相关内容的空泛， 于是2014年在其“促进财务报告更好沟通”大项目中专门增列了一个研究项目——“基本财务报表”， 重点是改进业绩报告。 2015年， IASB在第二次立项咨询中又根据各方的强烈要求， 将此作为重点项目。 2019年12月， IASB颁发《列报和披露通则（征求意见稿）》。 其中与本文这一部分相关的建议主要有如下三点：

第一， 建议将综合收益中的损益项目分为4个类别， 即营业损益、投资损益、筹资损益及一体化联营和合营企业分享的损益， 并引入3个小计： “营业损益”“营业及一体化联营和合营企业分享的损益”“扣除筹资和所得税前损益”。 征求意见稿建议将联营和合营企业分享的损益分为“一体化”和“非一体化”两类， 前者纳入“营业及一体化联营和合营企业分享的损益”， 后者纳入投资损益。 文件还就如何区分提供了指引。 IASB的改革设想如图2所示。

考虑到金融企业业务特殊， 征求意见稿还建议对这些企业的损益表内容与格式做出特别规定。

仅就损益项目而言， IASB的以上建议与前述G4+1、IASC、IASB自20世纪90年代末起的一系列文件中提出的设想大同小异， 目的是更好地区分企业业绩的不同来源， 便于使用者分析评价企业及其管理层的经营业绩、获利能力及现金流量的金额、时间和不确定性， 并据以做出更合理的决策。

第二， 建议完善现金流量表编报原则， 以提高该表和损益表的一致性， 包括： （1）在按间接法编制营业活动现金流量时， 应当以损益表中新增的“营业损益”小计为起点; （2）源自“一体化”和“非一体化”联营和合营企业的现金流应分开列示; （3）取消现行准则允许的对企业收到、发放的利息或股利所归属业务活动的选择权， 原则上要求将企业所收到的利息和股利归类为投资活动的现金流量， 将企业所支付的利息和股利归类为筹资活动的现金流量。 同时对金融企业的现金流量表做出了特别规定。

第三， 建议完善资产负债表列报原则， 以与损益表改革有关原则保持一致。 如建议要求企业在资产负债表中单列商誉项目、将“对一体化”和“对非一体化”联营和合营企业的投资分开列示。

IASB的以上建议与笔者和杨·恩格斯特朗姆在两会前一次准备对基本财务报表进行彻底改革时所表达的反对意见基本一致， 包括： （1）损益表和现金流量表的分类尽可能保持一致; （2）这两张报表与资产负债表的结构没必要保持一致， 但可以要求有些报表项目保持一致， 特別是通过报表附注披露有些活动对三张基本财务报表的影响; （3）不要求企业只能采用直接法列示营业活动产生的现金流量; （4）除非做出特别规定， 金融机构编制现金流量表没有意义。

三、有关报告非常损益和另类业绩指标之争

在近百年的会计发展史上， 另一个争议更久的方面是应否以及如何列报或披露非常损益， 或偶发或特殊收入或费用。 相比本文第一和第二部分讨论的内容， 有关非常损益的基本概念和原则之争的历史更长， 也是当期收益观和收益满计观最初争议的项目。

（一）概念框架层面的争议

无论各国会计准则制定机构还是IASC及IASB的概念框架都在要素章有相关的表述。 诚如前述， 在FASB的概念框架中， 有别于营业收入和费用， 有关财务业绩的另两个要素溢余和损失的定义中包括了“来自边缘性或偶发性交易， 以及来自一切其他交易和其他事项或情况的权益（或净资产）之增加或减少”的因素。 FASB列举的导致溢余与损失的主要项目就包括： 企业进行的边缘性或偶发性交易所得和所失的净结果， 如有价证券（从20世纪90年代初起改称为金融工具）的出售、旧设备的处置、负债未按账面价值清偿的损益等; 来自企业与业主以外的其他主体间非互惠性的财物转移， 如得到赠与或捐赠， 诉讼获胜得到的赔款等; 来自自然灾害等其他因素引起的财产损失或毁坏。

类似地， IASC在1989年颁发的概念框架只有收入和费用两个财务业绩要素。 前者既包括销货、服务、利息、股利、特许权等企业在正常活动中产生的收入， 也包括企业非正常活动的收入， 如变卖非流动资产、有价证券重估、长期资产账面价值增加等产生的收入。 同样， 后者既包括销货成本、工资、折旧费等企业正常活动所产生的费用， 也包括企业非正常活动发生的费用， 如水灾和火灾等灾害导致的损失、处置非流动资产导致的损失、外币借款的折算损失等。 该概念框架提出， 以上后一种收入（溢余， 又译为利得， gain）和费用（损失， loss）通常在收益表中按净额分项列报。

2018年版IASB概念框架清楚地指出， “尽管根据资产和负债的变化来定义收入和费用， 收入和费用信息其实与资产和负债信息同等重要。 ”即使如此， IASB在此次修订概念框架时并没有在收入和费用要素上花足够多的工夫， 而只是在列报和披露章中讨论了OCI相关基本概念和原则， 甚至没有像1989年概念框架那样讨论企业正常活动外产生的利得和损失。 这相当程度上反映了过去约20年在会计准则层面对如何列报非常损益的观念变化。

（二）会计准则层面的争议

在会计准则层面， 非常损益通常被定义为性质异常（unusual in nature）和偶而发生（infrequency in occurrence）损益项目。 除以上讨论的因现时价值计量产生的OCI外， 当期收益观和收益满计观之争很大程度上是有关收益表应否以及如何列报非常损益之争。 各国和国际会计准则曾长期存在关于在损益表如何列报非常损益的规定。 如1993年颁发的《国际会计准则第8号——当期净收益、重大差错和会计政策变更》（IAS 8）要求在损益表中独立于企业正常活动损益分项列报非常损益。 该准则将“非常损益”定义为“与企业的正常活动明显不同的事件或交易所产生， 预计不会经常或定期地重复发生的收入或费用”。

但在实际执行会计准则的过程中， 企业倾向于报喜不报忧， 即尽可能将更多的收入项目不作为非常收益列报; 相反， 总力图将尽可能多的费用项目作为非常损失列报。 结果， 相关准则的制定与监管逐步由原则导向变成规则导向， 即会计准则制定或监管机构往往会明确哪些项目属于非常损益、哪些不属于。 2003年， IASB修订了IAS 1和IAS 8， 删除了有关非常项目的规定， 禁止在收益表及其附注中将收入和费用项目作为“非常项目”列报或披露。 反对此建议者认为， 非常损益应在损益表中分开列报， 因为它们与其他收入和费用明显不同， 分开列报可提醒财务报表使用者在预测企业未来业绩时对这些项目予以特别关注。 但IASB认为： （1）过去作为非常损益列报的项目也面临企业正常活动的风险， 因此， 没有理由在损益表中分开列报; （2）收益表中项目的列报应以其性质和功能而不是其发生的频率为根据; （3）目前被归类为“非常”的项目只是收入和费用项目的一个子集， 其披露可帮助用户预测企业未来的业绩; （4）取消非常项目也消除了根据发生的频率随意区分各种交易或事项对损益影响的必要性， 如若将偶发的地震导致的损失作为非常损失， 那么重大周期性经济下行的负面影响是否也应作为非常损失呢; （5）IAS 1 已要求披露重大收益和费用项目的性质和金额， 因此， 财务报表使用者已能从中得到正常和非常活动的信息。

2015年1月， FASB也修订了US GAAP， 删除了有关非常项目的规定， 理由是同时符合性质异常和偶而发生的损益项目较罕见。 但FASB要求在损益表或报表附注中分开列报性质异常或偶而发生， 或同时符合这两个条件的项目， 因为这类信息有助于分析师和其他报表使用者预测企业的业绩、现金流量等。 但此类项目都应作为持续经营项目列报。

在删除或限制非常损益项目的同时， 各国会计准则制定机构和IASB及其前身IASC都颁布了有关持有待售的非流动资产和终止经营的会计准则， 这是由于此类资产的计量及此类经营对企业获利能力的影响显然有别于企业的正常经营活动。 也因如此， 前述两会在2008年颁发的有关全面改革财务报表列报的讨论稿建议在三张基本财务报表中将此作为单独的类别来列报。 除具体操作层面的问题外， 对此要求一直没什么大的争议。

（三）另类业绩指标的兴起

IASB在IFRS中删除了非常损益项目、FASB修订了相关准则的同时， 境外主要资本市场的上市公司越来越多且频繁地以另类业绩指标（Alternative Performance Measure）、非会计准则为基础的业绩指标（Non-GAAP Performance Measure）、关键业绩指标（Key Performance Indicator， KPI）等為名向投资者提供额外的业绩信息。

上市公司将经调整的净利润作为另类业绩指标的理由主要是， 各调节因素往往产生于不重复发生的交易或事项、不一定反映企业及其管理人员的业绩、不代表企业稳定的获利能力、在短期或长期内不会增加或减少现金等。 鉴于上市公司在披露另类业绩指标时不同程度存在报喜不报忧的现象， 即调增的多、调减的少， 各国监管机构也加强了这方面的监管， 包括提出各种如何披露的要求、制定禁止性的规定等[7] 。

（四）IASB的最新建议

1. 建议披露异常收入和费用项目。 在于2019年底颁发的《列报和披露通则（征求意见稿）》中， IASB建议要求企业在财务报表附注中单独披露所有的异常（unusual）收入与费用。 IASB将此类收入和费用定义为仅具有有限预测价值的收入和费用， 条件是可合理地估计， 同样种类和金额的收入或费用在未来几个报告年度内不会再次发生。 IASB建议要求披露的内容包括： （1）当期确认的每项异常项目的金额; （2）解释它们是因什么交易或事项而产生的， 以及为何在未来几个报告年度内不会再次发生; （3）它们与收益表中哪个项目存在关系; （4）当企业在收益表中按功能列报费用项目时， 还应按性质来分析相关的费用项目。 有关IASB的这个建议， 有几点值得分析：

第一， 旧US GAAP和IFRS中的非常损益项目需具备性质异常（unusual in nature）和偶而发生（infrequency in occurrence）两个条件， 修订后的US GAAP仍有这两个条件， 但要求符合两个条件或一个条件的都应列报或披露。 IASB新的建议用的是异常（unusual）一词， 但定义和解释时却强调不会在未来几个会计年度中再次发生， 突出相关信息有限的预测价值。 但从IASB的征求意见稿通篇的陈述中， 笔者并不觉得内涵与外延上和非常损益有明显的区别。

第二， 有些使用者认为， 资产负债按现时价值计量产生的收入和费用波动可能很大， 预测价值有限， 因而应作为异常项目处理。 但IASB认为， 按现时价值计量资产和负债所产生的收入和費用源自定期的重新计量， 因而不应归类为异常项目。 笔者感觉， IASB的观点似有些牵强。 不过， 由于这些项目期间价值变动或已按IFRS规定作OCI处理， 或已作为正常损益列报， 但IFRS对这些项目都有较全面的披露要求， 所以， 不作为异常项目披露也有其合理之处。

第三， 2003年IASB在IFRS中删除非常损益前， 该项目在业绩报表中是单列的， FASB修订后的准则要求可在业绩报表或附注中提供这样的信息， 而IASB建议只要求在附注中提供这样的信息。 对此， IASB的解释是本征求意见稿建议将损益项目按营业、投资和筹资等归类， 在这种情况下， 就不应再将异常项目在损益表中单独列报， 而应按性质、功能或其他特征将异常项目纳入营业、投资和筹资等活动损益中。 这样规定的好处是避免在业绩报表的正文中单列此类项目所可能产生的定义难和易被操纵等问题， 缺点是在附注中披露不如在正文中列报显著， 可能不利于使用者关注并充分利用这类信息。

第四， IASB指出收入和费用是否异常取决于今后发生频率以及预测能力的评估， 而不取决于这些收入和费用在过去的实际发生情况。 这可能导致企业、审计师及监管者在判断上的争议， 因为各方对未来可能有不同的估计。

2. 建议对披露管理层业绩指标提出具体要求。 诚如前述， 境外主要资本市场越来越多的上市公司披露另类业绩指标或者非会计准则为基础的业绩指标等信息， 各地证券监管机构都提出了若干要求， 以免上市公司通过披露此类信息误导投资者。 IASB在2019年颁发的征求意见稿将此类业绩指标称为“管理层业绩指标”， 并要求， 若企业披露了此类指标， 则应当在财务报表的单一附注中披露每项此类业绩指标的以下信息： （1）与其最直接可比的基于IFRS的业绩指标的调节过程; （2）所得税和非控制权益影响数; （3）管理层对为何提供此类指标的说明; （4）指标的计算过程; （5）指标计算方法变化情况的说明等。 IASB建议的这些要求与各地证券监管机构的要求基本一致。

不可否认， 管理层业绩指标与异常损益所涉及的调整项目和提供此类信息的目的有相似之处。 考虑到提供另类业绩指标的一般为上市公司， IASB建议要求所有企业披露异常收入和费用。 当上市公司既披露管理层业绩指标， 又披露异常收入和费用信息时， 可能会产生重叠、不协调等问题。

四、有关报告每股收益和其他财务比率之争

企业的财务分析比率有许多， 但唯独反映企业业绩的每股收益有专门会计准则规范。 FASB的前任APB在1969年颁布第15号意见书——每股收益。 此准则以后又几经修订。 FASB在1996年就列报OCI和综合收益征求意见时还专门就每股收益寻求各方意见。 FASB在此征求意见稿中建议应要求企业提供基于“综合收益”的每股收益， 理由是不这样做会使人感觉综合收益没有净收益重要; 另外， 既然已提供了综合收益数据， 也不会增加提供基于综合收益的每股收益的成本。 对此建议人们普遍持反对意见。 除前文讨论FAS 130征求意见稿的反馈中所表达的反对OCI回转的4个理由外， 反对者觉得这样做会对综合收益的重视程度过高， 因为现实中使用者最重视的仍是净收益， 以及以此为基础的每股收益。 再者， 提供基于净收益和综合收益的每股收益， 以及与此相对应的基本每股收益及稀释每股收益， 另加准则所要求的调整其他因素的每股收益， 可能产生十来个每股收益， 结果将使报表使用者迷惑不解。 由于面临强烈反对， 最终颁发的FAS 130没有要求提供基于综合收益的每股收益。

FASB和IASB曾有一个修订每股收益会计准则的趋同项目， 也曾分别在2005年和2008年颁发过征求意见稿。 2009年4月， IASB讨论了来自各方的反馈意见， 决定到该年末重新讨论此项目。 但事实上， 此项目一直未恢复过。 一方面是因为双方在OCI项目上一直难以达成一致意见， 使此财务比率的分子以什么收益数为基础一直悬而未决; 另一方面， 双方具有股权特征金融工具项目和金融工具终止确认项目也被搁置， 从而使此财务比率的分母以什么权益数为基础也一直悬而未决。 当时， 两会部分成员甚至指出， 财务比率本不该由会计准则来规范。

虽然IASB已有十多年未将每股收益作为单独项目， 但理事会在制定或修订其他准则时已对每股收益会计准则作了一系列附带的修订。 和前述管理层业绩指标相关的是， IASB在2019年颁发的征求意见稿中也允许企业在报表附注中披露基于管理层业绩指标的每股收益数。

今年初， IASB就中期工作计划颁发立项咨询文件， 征求各方意见， 有人提出要将每股收益以及所有财务比率如何计算纳入IASB工作计划， 但IASB并未将它们列入潜在项目。 笔者认为IASB是理智的， 因为通过IFRS简单规定如何计算每股收益及其他财务比率没有意义; 相反， 若要顾及各种复杂因素， 则难以达成共识， 因为这涉及大量具体会计准则的相关概念和原则之争。

五、与我国实践的简单比较

我国现行有关业绩报告的会计准则及监管反映了IFRS的总体发展趋势， 但我国会计准则在业绩报告方面与IFRS持续趋同过程中， 也可能面临如何与证券市场监管规则协调的问题。

第一， 我国早期也存在将一些资产负债重计量的结果或非常损益计入权益的情况， 但自采取与IFRS持续趋同的方针后， 我国在损益、OCI和综合收益的列报方面已与IFRS实质趋同， 且我国现行准则的一个优点是只允许一种连续列报综合收益的方式， 而US GAAP和IFRS仍允许在两种列报方式中选择。 因此， 我国会计准则的规定更简单， 也更有助于提高信息的可比性和可理解性。

第二， 除营业利润外， 我国有关财务报表列报的会计准则一直要求单独列报财务费用和投资收益。 若IASB最终在财务报表列报和披露通則中要求将损益项目归类为营业、投资和筹资损益， 我国相关会计准则可较容易地加以调整， 并实现与IFRS的趋同。

第三， 长期以来， 我国对各类金融企业一直有区别于一般企业的财务报表内容与格式的单独规范， 而IFRS过去一直没有这样做。 现在IASB建议也这样做， 证明我国在这方面的做法是超前的。

第四， IFRS删除列报或披露非常损益项目后， 我国与IFRS趋同的会计准则也不再有相关的要求。 但自1999年起， 中国证监会出于监管上市公司融资、退市以及向投资者提供更有用信息等的考虑， 一直要求上市公司披露非经常性损益及其对每股收益的影响， 并积累了丰富的监管经验。 现在IASB建议要求企业披露异常收入和费用， 这也表明我国在这方面是先行的。 若IASB的这一设想最终成为IFRS， 我国会计准则制定部门也按持续趋同的方针制定我国的会计准则， 将面临如何与中国证监会相关规定协调的问题。

第五， 根据全球各地证券市场在另类业绩指标披露和监管方面的经验， IASB建议对企业如何披露管理层业绩指标提出要求， 包括当企业披露此类指标时， 也允许在财务报表附注中披露基于此类指标的每股收益。 在境外上市的中国企业已有披露此类指标的经验， 但我国无论会计准则制定部门还是证券市场监管部门尚无类似的规范。 若IASB的这一设想转化为IFRS， 且我国也制定了相关方面的趋同会计准则， 也存在与证券监管机构的披露规定协调的问题。

六、结语

业绩报告之所以重要， 是因为各具体业务会计准则的争议及执行结果都会通过业绩信息反映出来。 财务报表使用者往往是以业绩报告信息为起点， 然后进一步分析其中具体项目更详尽的信息。 业绩报告相关的基本概念和原则之争主要涉及如何正确处理三个紧密相连的关系： 当期收益观还是收益满计观; 应否按一定标准对业绩项目进行归类和分层; 资产和负债按现时价值计量时期间价值变动是计入收益还是权益， 若计入权益， 以后是否要回转至损益。 本系列文章上一篇主要循着10个有关OCI的会计准则的演进过程， 分析了主要围绕如何正确处理以上第三个关系的基本概念和原则之争。 本文循着损益、OCI和综合收益， 营业、投资和筹资损益， 非常损益和另类业绩指标， 以及每股收益等业绩报告重要项目会计准则的演进过程， 分析了如何正确处理前两者关系的基本概念与原则之争。

本文也对业绩报告方面的中外发展作了简要的比较， 指出了可能面临的问题， 希望对相关会计和信息披露准则的制定有所助益。

【 注 释 】

① G4+1由美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大这几个英美法系国家会计准则制定机构和作为观察员的IASC在1993年成立，以推动会计准则的国际协调与趋同。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 张为国.影响国际会计准则的关键因素之二：业绩报告（上）[ J].财会月刊，2021（10）：3 ～ 11.

[2] 葛家澍.收益表（损益表）的扩展——关于第四报表[ J].上海会计，1999（2）：3 ～ 10.

[3] 徐晔.美国的综合收益披露介绍[ J].会计研究，1998（1）：46 ～ 48.

[4] 程春晖.全面收益会计研究[M].大连：东北财经大学出版社，2000：1 ～ 202.

[5] 乔元芳.损益和其他综合收益列报理论辨析与初步结论——《财务报告概念框架》最新国际动态之六[ J].新会计，2014（10）：32 ～ 37.

[6] 王菁菁，刘光忠.综合收益：概念框架与准则体系——IASB财务报告概念框架讨论稿第八部分的述评[ J].会计与经济研究，2014（2）：16 ～ 27.

[7] 贾建军，张为国，王春红.另类业绩指标披露及其规则的发展和我们的对策——基于京东和苹果案例的研究[ J].会计研究，2019（5）：20 ～ 26.