绿色审计发展现状与例证研究

朱蓉月 顾凡

我国绿色审计经过三十多年的发展，尚存在理论不全面、审计标准不规范的问题，本文首先明确绿色审计定义，其次分析一下我国目前绿色审计发展现状以及未来趋势如何，最后对绿色审计的内容简要介绍，并以安吉县的自然资源资产离任审计为例分析目前我国绿色审计中可能遇到的一些问题及其需要改进的地方。

一、引言

可持续发展理念是绿色经济的重要理论支撑。最早可以追溯到1987年，在世界环境与发展委员会的报告正式提出了“可持续发展”的概念;我国是在中国共产党第十七次全国代表大会的报告中，首次提出了生态文明建设。这些都为绿色经济发展铺垫了思想基础。伴随绿色思想发展，企业在时代浪潮发展过程中，越来越注重企业的绿色文化建设，也相应的逐步形成企业绿色发展战略体系。由于委托代理理论和受托责任理论，对于企业绿色经济履行情况的衡量的需求催生了绿色审计，这对于我国经济的可持续发展具有重要意义。

二、绿色审计的定义

绿色审计，也称为环境审计和生态审计，是绿色经济管理体系的重要组成部分（现在文献中，成为称呼为环境审计占大多数，故文章中会出现环境审计即为绿色审计）。

国际商业学会（LCC）给出的定义是：“绿色审计是环境管理工具之一，它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统、有说服力、定期、客观的估价，并通过有助于对环境管理和控制、有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标。

国际内部审计师协会在《内部审计师在环境审计中的作用》课题中提出的环境审计的定义是“环境审计是环境管理系统的一个组成部分，借此管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分”。

我们对绿色审计的定义为：绿色审计是针对全球自然资源短缺、生态环境污染严重的现状，传统会计核算失真，未将资源环境纳入核算范畴而出现的会计核算虚假等问题，而进行的绿色核算公允性、真实性、合法性的认证审计监督。是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。

三、我国绿色审计发展现状及趋势

20世纪90年代，对于环境审计的初步研究，我国主要是通过学习发达的先进理论和经验展开的，世界上最早对绿色审计开展研究的有美国和加拿大，随后便扩展到欧洲各国，成为一种“潮流、时尚”的且被世界各国人认同的正向思想。我国目前可以针对政策方面借鉴荷兰关于环境审计的立法经验。总所周知日本因为国土小，资源有限，所以对于再次利用率特别高。我国虽国土面积大，但是人均有限，可以学习日本这一项技术，重要的是思想方面，要深入人心。到21世纪，人和自然和谐共处已经成为人们心中一项默认的准则，绿色经济思想方面的深入催生对于绿色审计的需求。

张长江在《中国环境审计研究10年回顾：轨迹、问题与前瞻》提及在1999-2009这一时期内，我国环境审计的理论研究和实务研究齐头并进，其中理论研究略占上风，这是必然的，毕竟理论是实践的指南。理论研究中主要是针对于环境审计的基本问题，比如：环境审计的概念、目标、对象等;实务方面，主要是对于环境审计方法的框架构建方面着重研究，按环境主题分类，对于企业环境审计和政府环境审计两方面研究较多，研究文献主要为案例研究。

（一）理论研究方面

理论研究文献中，综述类文献居多，造成重复性研究，说明目前我国环境审计理论还是多借鉴于国外;现状对策性文献在这一阶段数量上升，说明我国对于环境审计处于探索阶段，对于审计过程中的各种对策方法类文献数量有增加，说明我国开始重视这方面的研究。

（二）实务研究方面

主要是针对我国具体环境审计案例而展开的案例分析，进而提出一些对策建议，来丰富理论发展，也为审计人员在实施时有案例经验。目前案例中最多的是关于自然资源审计中地方领导人自然资源资产离任审计，因为政策方面，提出了“经济账和生态账”的概念，引起了大家对于绿色审计的关注。但是在实践方面，我们的审计人员多处于一个摸着石头过河的状态，开展地方试点工作，也渐渐发现针对于我国绿色审计过程之中所面临的所面临的一些问题：例如我们的审计人员的专业知识多是关于财会方面、环境审计没有具体标准可以匹配，多是靠的审计人员经验;审计方法方面多是勘察类，要对这方面最起码有一定的认知;还有就是关于在对自然资源进行审计时，要对自然资源原有状态进行比对，但是刚开始的环境审计对于之前环境方面的记录可以说是空白。万事开头难，但我相信在慢慢摸索之中，绿色审计终有一天在我国发展成为系统完善的一门学科分支。

（三）我国绿色审计的发展趋势

从国际环境审计方面来看，绿色审计的主流趋势为绩效审计。在政府审计之中，将环境指标作为一项考核机制算入绩效考评之中，对于环境保护有重要意义;在对企业审计的过程中，加入环境指标的考核，可以落实可持续发展理念，确保绿色经济的发展。所以，绿色审计的发展对环境和人类都是是非常有意义的。想要跟上國际发展，把环境审计和绩效审计两者相结合是必经之路。我国已经为这两者结合创造了现行条件：首先在评价经验方面，我国对一些环境保护工程中积累了一些经验，其次，在近些年新进开展的环境专项资金审计中，在审计方案制定、实施、报告等环节都尽可能将绩效审计的内容将环境审计相结合。在借鉴国外环境审计经验丰富的国家中，审计人员也表示审计过程中的艰难，还是基于审计人员对于环境审计的专业能力，不能专业分析数据，所以最有效的方法就是开展联合审计，可以利用专业环境检测机构来分析数据，例如在试点安吉县领导干部自然资源资产离任审计之中，对于环境部分专业性较强和数据解读部分都是通过专家协助完成的。由此可见，在现行条件之下，通过联合审计来解决审计人员短板是最为有效的。在借鉴国外环境审计时，要学习其中经验，但在运用的时候要具有灵活性，我国环境发展状况与他国并不相同。总体而言要缩小与国际上环境绩效审计差距 ，更多的还是要得到政府的支持，加强与环保管理部门的合作。

四、我国绿色审计主要内容

（一）绿色审计的主体

绿色审计按主体分为三个：政府审计、内部审计、CPA审计。他们分别从不同的角度进行审计。作为一种新型审计，环境审计仍是审计的一部分，主体不会变，但是据目前发展来看，我国更多的还是以政府为主体进行的环境审计。但猜想，随着企业发展需要，专项的环境审计指标可能也会成为衡量企业发展的一项重要报告。随着政府环境审计成熟，其他主体的环境审计也将发展起来。

（二）绿色审计的依据

1. 环境保护有关的政策，战略，法律法规

1994年我国环境保护白皮书中发布了12项基本战略。

相关法律法规有：《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《中华人民共和国土地法》。

这些构成了目前绿色审计的基本规范和行动指南。

2.相关环境标准

最具有国际代表性的就是 ISO14000系列标准（主要指iso14010，iso14011和iso14012）具有重要参考价值，我国也发布了多项的环境保护标准，這些标准不仅丰富了我国环境审计评价标准，也为企业践行绿色文化指明了方向。

3.相关的财务和会计准则

环境审计的基础就是相关财务和会计准则的完善，才能够用货币具体衡量。环境审计的难点之一就是相关资源资产的衡量。会计的基本假设之一就是货币计量，这样才能够量化环境保护的成本和收益，才能够有效评价。除了资源资产，还有对于用于环境治理的专项资金的审计，都需要相关会计准则明确规定，才能有效衡量。

4.相关审计准则

环境审计的难点之一就是审计人员对于这方面的专业能力，因为环境审计的特殊性，他需要比一般审计更多的法律法规，而且还需要审计人员具有丰富的相关知识。但是目前的状况：环境审计会计准则不明晰比如环境保护的资产、负债、成本的核算，环境保护资金的适用范围规定等等这些都需要相关人员来扩充。

（三）不同主体绿色审计的内容

1.政府审计

主要是针对有关部门，大型企业等单位执行现行环境法律法规的情况，现有环境法律法规的有效性以及需要改进的缺陷进行审查。还有包括国家环境保护资金的收集，管理和使用。具体来说包括排污费的征收，环境资金到位情况，使用效率，是否有截污、挪用等现象，确保换环保资金使用合理，合规，确保相关部门，企业单位对于环保法律法规执行到位。

2.内部审计

主要是针对企业内部进行，针对单位内部的体系建设，主要是检查单位环境保护体系的建立和绩效管理体系是否有效，其次，在针对单位的环保方面对于相关法律法规执行情况进行检查并出具内部审计报告，对不合理地方提出整改方案。如果可以的话，还可以对单位的环保实施情况进行跟踪审计，最大化程度保证企业内部做到绿色生产。内部审计最重要的还是要操持其独立性不受其他管理层的干扰。

3.CPA审计

CPA审计又称社会审计、注册会计师审计，是指注册会计师受托对被审计单位环境质量情况进行审计，主要审计方面有污染物排放量和达到主要环境质量指标标准的速度，被审计单位列入期限治理这些特殊事项也应纳入绿色审计范围。

五、例证研究

安吉县是最早进行领导干部自然资源离任审计的试点之一，有了显著成果，试点开始之后，安吉县政府年年开展此项审计，探索编制自然资源资产负债表，还将此项内容写入了安吉县的五年规划之中。此案例就其最早开始推进领导干部自然资源离任审计大致过程进行分析。

（一）案例简介

安吉县彰武镇是中国最大的竹扇生产地，年产扇骨超过一亿只。此项生产活动所造成的污染是对当地水体的污染，彰武镇工艺已经发展了很多年，生产模式也不能一时间得到突破，但是治理生产污染已经迫在眉睫。安吉县在2015年成为领导干部自然资源资产离任审计的最早试点地区，在此期间，安吉县审计对象为试点镇主要领导干部，审计范围重点关注群众关注的领域，包括生态环境、资源保护、资源利用等方面。审计期间为2012-2015。为处理废水，彰武镇投资800万元以上，建设了集中式污水处理厂，彻底解决了骨扇制造中粉磨，蒸煮，染色等污染相关环节，有效解决了排污问题。

（二）审计内容、过程和方法

在“发现情况，发现问题，分析原因，确定责任”的总体思想指导下，安吉县审计局对党政主要领导干部的自然资源资产进行了审计。审计的重点是其管辖范围内动植物数量的变化，生态破坏和环境的污染程度。在审计方法和内容方面，将美丽乡村创建，农村生活污水处理等具有安吉特色的生态文明专项活动纳入其中，除此之外审计内容还包括河流系统的实施等，还探索了各种审计方法，例如地理信息技术图像分析，抽样检查，现场验证，问卷调查等。审计标准方面，通过联合审计，相继发布了实施方法，考核指标等规章制度。还根据安吉具体情况制定了具体的14项一级指标和42项二级指标。在结果方面，对实施评估的结果进行分类，将审计结果分为五个等级：好、较好、一般、较差、差。对领导干部实行评分制度，还能针对性地突出当地关于生态环境保护的重点内容;坚持定性与定量相结合，不仅用数据来客观体现，还结合乡镇的实际情况进行考虑;坚持单项与综合相结合，先由职能部门依据评价指标分别形成单项评价，再由审计部门形成一、二级指标的综合评价，这样通过各方面的综合评价再来根据审计结果对出具对任职期间进行绩效评，成为考评重要依据。

（三）审计结果

县委，县政府将领导干部自然资源资产离任的审计工作纳入到全县的中央工作，审计结果以分配分数的形式体现在乡镇综合评分中。显然，审计结果是干部考核，任免，奖惩的重要依据。在参与安吉县审计的18个乡镇领导中，原彰武镇党委书记陈旭华因离职后的审计评价为“好”而升任安吉县委常委，另外3人已调任重要部门负责人，审计结果不好的也相应做了处理，如该镇原党委书记已被降职。

（四）案例结论与启示

1.关于联合审计，安吉县开展自然资源资产离任审计是首创行为，在实行过程中遭遇种种困难，通过与其他单位联合审计来解决审计标准的制定、专业数据的解读、因地制宜的审计建议等等，给我们不仅仅是政府环境审计联合其他单位资源的运用，还可以将这种思维扩大到企业环境审计中去，可以利用专门的环境机构协助，提高审计效率。

2.对于审计方法和内容，安吉县审计局因地制宜，确定审计重点，还尝试了一些新穎的审计方法来进行调查，确保了审计证据的适当性和充分性，自然资源审计是对审计业务的扩充，在这新的发展之下，鼓励审计人员在理论知识的指导下具有开放性思维，在工作中迸发自己的创新能力。

3.对于审计结果的运用，安吉县通过打分制，可以将领导在任期间经济+环境两笔账很好的反映出来，通过审计结果给予正确评价，鼓励官员在任期间对于经济环境两手抓，是可持续发展的深入贯彻落实。

六、对于绿色审计的几点建议

（一）对审计人员的建议

首先，环境审计是由多个学科整合而成的边际学科。环境审计的内容不仅包括传统审计，会计和财务的技术和方法，还包括环境工程，统计学，社会学和工程学的知识。在以上学科理论的基础上，环境审计通过不断的实践逐步发展成为自己的理论体系，但这不是对上述学科理论的简单补充，而是一门独立的科学。因此，在研究环境审计时，不仅应从传统审计的角度分析和解决问题，还应运用开放的思想，注重学科知识的融合。其次，我国开展环境审计的时间相对较短。另外，没有建立的环境审核标准。因此，环境审计工作人员在日常工作中既没有过去的工作经验，也没有相关标准的指导。他们常常通过摸摸石头过河，需要在不断的探索中学习和前进，这对环境审计人员的专业能力提出了更高的要求。

（二）对审计制度方面的建议

首先，环境会计作为环境审计的基础，在我国还没有形成统一的会计制度，有关制度的建设仍在讨论中。环境信息的确认，计量和披露缺乏一致性，给环境审计的全面发展造成了巨大障碍。因此，中国理论界对环境会计的改进需要努力。其次，在中国现行的审计准则中，环境审计准则有待完善，所以审计师在实际工作中缺乏相关准则的指导，采用的审计程序和方法相对主观，导致较大的审计风险。 ISO14000系列标准（主要指iso14010，iso14011和iso14012）是环境审核标准中最全面和可操作的标准，也是世界上使用最广泛的标准。中国可以以此为基础，添加具有中国特色的因素，并确保中国的环境审计标准符合国际标准。

（作者单位：西京学院）