农林牧渔行业关键审计事项披露情况研究

卓悦 解博清 鲁玉香 陈志明 厉文

摘   要：我国现行审计报告的相关审计事项尚不完整，价值信息没有很好引导投资者和决策者。2016年审计报告的改革成为了审计行业近年来的大事件并引起业内相关讨论。新审计报告准则有助于提高行业透明度，但同时也可能带来新的问题。因此，选取43家农林牧渔的相关企业，分析比较其2017—2018年度的相关审计内容，探究农林牧渔行业执行新审计报告准则的情况，力求从个性中找到共性问题，并得出相关结论。

关键词：新审计报告准则;农林牧渔;关键审计事项

中图分类号：F239.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2021）08-0140-04

引言

现行审计报告由于信息含量不足，只具有符号价值，几乎不具备信息沟通价值，引起投资者和各方面的不满，要求改革审计报告的呼吁声日益高涨。在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会发布了改革后的新审计报告准则，我国也随之对审计报告准则做出了相应修改。与英国和美国审计报告准则相比，虽然我国新审计报告准则在一些内容上有所差别，具有自己的特色，但实质和关键内容基本保持一致。新审计报告改革中，最为核心的是《中国注册会计师审计准则1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。沟通关键审计事项，旨在通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值。注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，帮助财务报表预期使用者了解被审计单位和已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域，提高决策的有效性。目前，新审计报告准则在我国实施已取得初步成效，但由于新审计报告准则的初步实施的不完善，也可能带来新的问题。

一、新审计报告准则的突破

（一）提高审计信息含量的新举措

《1504号》准则要求审计报告应单独列示关键审计事项段，这是我国新审计报告准则改革的新增内容，这一做法借鉴了国际审计准则的经验，旨在提高我国审计报告的价值增量，缩小期望差距。

（二）推进审计报告格式的标准化步伐

一方面是审计报告格式有所变化。《1501号》准则将审计意见段提前至第一部分并增加形成审计意见的基础;《1503号》准则规定强调事项段置于形成审计意见的基础之后。另一方面是对修改或新增对专业术语的阐述。《1521号》准则将其他信息定义为“年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财務信息和非财务信息”。这些举措进一步提高了审计报告内容的规范性和一致性。

（三）加强管理层和注册会计师的责任要求

《1501号》准则中，管理层对于财务报表的责任增加了对被审计单位的持续经营能力假设的评估和披露;注册会计师对财务报表的责任中增加了“合理保证”、“舞弊”、“持续经营”等具体要求。

（四）明确了各事项的之间的联系和界限

《1503号》准则增加了关于关键审计事项和补充信息之间的关系的规范，明确强调事项应不会导致非无保留意见、也未被确定为关键审计事项;明确其他事项应未被确定为关键审计事项;强调事项段不再涉及持续经营。这些规定使各事项的具体作用范围更加清晰，避免披露信息重复。

（五）强化与治理层的沟通

《1151号》准则要求，与治理层沟通的事项增加影响审计报告形式和内容的情形，强调沟通的事项包括特别风险。《1324号》准则将识别出的重大疑虑对审计报告的影响纳入与治理层沟通的事项内容。

二、农林牧渔行业关键审计事项的披露分析

（一）国内八大事务所承担了农林牧渔行业半数以上的审计工作

在2017年审计报告中，24家是由国内八大会计师事务所出具审计报告，占比55.81%，只有1家选择了四大会计师事务所;2018年仅有2家企业的会计师事务所发生变化。除非上市公司业务发展需要，农林牧渔行业更换会计师事务所频率不高，且普遍倾向于国内事务所。长期来看，审计人员会增加相关业务的熟悉度，减少审计沟通成本，但同时在审计风格和形式方面，审计报告的披露可能会更趋于一致。

（二）选择文本形式占比高，表格形式有所增长

关键审计事项采用的格式包括文本和表格。在2017年的审计报告中，有37份采用文本描述，占比为86.05%;6份用表格，占比为13.95%。在2018年审计报告中，有30份使用文本，占比为69.77%，11份使用表格，占比为25.58%;2份未提出关键审计事项。文本形式占比较多，行业内选择的格式基本趋同。另外，这两年中，有5家企业的关键审计事项格式由文本变为表格，表格的规范性和简洁性逐渐显露。

（三）总体规范性较高，方便浏览关键信息

索引至相关披露有利于使用者快速在财务报表附注中查询到有用的信息。2017年有5份关键审计事项未标明索引，4份无序号;2018年有3份未标明索引，4份未无序号。不规范的格式直接影响报表使用者的阅读效率，使得信息的使用效率降低。

（四）关键审计事项数量下降，关注类型集中

从数量来看，2017年43份审计报告中共披露了94个关键审计事项，平均每个客户2.19个，数量区间为[1，4];2018年共披露了83个关键审计事项，平均每份审计报告1.93个。总体来看，披露数量2个的居多，数量区间没有变化，平均数有所下降，所含信息量明显不足。由表1可以看出，两年中关注的类型大致相似且集中在收入确认和资产减值事项。这两个事项直接说明了农林牧渔行业收入环节存在风险，存在生物性资产难以确认等特点。

（五）审计应对措施类型趋同、表述单一

收入确认大多采用测试内部控制有效性、函证、分析程序等措施，资产减值主要采用测试内部控制、分析程序、监盘、检查等措施。两年中对同一类型的关键审计事项采用的审计程序大致相似，甚至出现两年的审计报告的表述几乎完全相同的情况。

三、影响农林牧渔行业关键审计事项披露质量的因素

（一）审计费用的权衡

在审计实施过程中，关键审计事项需要被更多关注，这意味着要投入更多的实质性审计措施、增加与管理层的沟通频率来增加信息的可信度。同时，农林牧渔行业涉及外部专家工作较多，正常情况下会增加审计成本。审计费用和关键审计事项的质量成反比，成本越高，程序的选择越受限制，审计证据的充分性越无法得到保证。

（二）管理层的通力合作

关键审计事项的披露会给对管理者在工作中的判断带来新的挑战，管理层舞弊风险会使内部控制的有效性降低。在农林牧渔行业中，占比较重的资产减值事项，

包括重要参数的假设、减值测试的方法等都会涉及管理层的估计和判断。因此，他们在审计过程中的主动性直接影响审计效率的提升。

（三）审计人员的责任

责任包括是否描述准确、完整，是否具有被审计行业的专业知识，是否会承担法律风险或违背职业道德道德要求，是否采取必要的审计措施以及获得足够数量且相关性和可靠性较高的证据等。如果审计人员忽视自己责任或采取保守谨慎的态度，导致信息重复度高或提供量不足，关键审计事项不仅无法作为提高审计透明度的一种方法，反而流于形式，误导信息使用者。

（四）审计主体的稳定

审计主体情况包括经营情况、是否存在违法违规现象、被出具何种审计意见等。农林牧渔行业的审计报告中，发现少数因持续经营能力不确定性、审计范围收到限制等原因被出具保留意见的审计报告，甚至无法表示意见的审计报告。《应用指南》指出，对注册会计师获取充分、适当的审计证据，或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项，可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。在统计中发现，出具的保留意见位列于关键审计事项之前，这会干扰预期使用者对关键审计事项的判断和重视程度。

四、关键审计事项执行中的问题

（一）撰写的合理性及合规性问题

合理性以及合规性的分析主要以农林牧渔企业审计报告中的关键审计事项是否符合新审计报告准则及指南的要求为依据。

1.关键审计事项确认原因的说服力度不够

其一，审计考虑即审计人员在考虑关键审计事项可能涉及多方面的原因。例如，收入确认事项的原因既涉及到管理层的判断也可能存在风险。2017年统计结果显示，确认原因涉及一项审计考虑事项有54个，涉及多项审计考虑的事项有40个。一般来说，审计师在确定最为重要的事项时，如果这个关键审计事项涉及多项审计考虑，就会增加该事项的重要程度。而超过半数的关键审计事项仅靠考虑一方面的因素，缺乏更多具有说服力的依据。

其二，在统计时发现原因的表述不具体，数据只是重复财务报表的内容，例如关于收入确认事项的原因是行业特点却没有具体讲述、存在固有风险也没有讲明风险的来源，就会导致使用者无法判断是行业问题还是公司自身的问题。

其三，就2017年统计结果显示，确认原因中涉及重大管理层判断数有44项，涉及关联交易频数最低，只有3项，说明审计师对于依靠管理层判断的事項保持了较高的怀疑度，而对于本期重大交易事项考虑较少。

2.关键审计事项撰写的合规性欠缺

首先是名称的不规范、笼统。在统计中发现，表达同一个关键审计事项，名称存在细微差别。例如，“本年计提存货跌价损失”和“存货跌价准备”表达的同一类型的关键审计事项，由于缺乏专业知识，可能容易造成使用者的混淆。其次是顺序不明确。《应用指南》指出，在关键审计事项部分列示每一事项的顺序属于职业判断，但统计整理时并未发现注册会计师对于关键审计事项是按相对重要程度还是财务报表的披露方式进行排序，可能会误导审计报告的使用者。

3.应对措施的描述不充分

《应用指南》规定审计程序可以包括下列要素：（1）审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面;（2）对已实施审计程序的简要概述;（3）实施审计程序的结果;（4）对该事项的主要看法。在统计中发现，每一家事务所都对实施的审计程序进行了概述，但很少有审计报告说明审计程序的结果或者有差异化的表述。

4.应对措施的描述缺乏高度概括能力

《应用指南》强调，审计程序的描述通常可能是高度概括的，而非包含对程序的详细描述。这一点可以从审计程序字数看出。从纵向对比来看，2017年应对措施的字数区间是[103，603]，2018年应对措施的字数区间[112，562]，差异很大。从横向对比来看，同样是2017年收入确认事项应对措施的字数区间为[167，474]，说明不同注册会计师的表述风格和能力差异较大。一方面，一个事项越详细，信息含量越高，越能带来较多有价值的信息;另一方面，审计报告的长度意味着更高的审计成本（冉明东，徐耀珍，2017）。

（二）《准则》之外的问题

在研究2017年及2018年的关键审计披露状况时，我们还发现存在着其他问题，这些问题涉及审计人员的主观判断成分较大，故在准则及应对指南中并没有严格的标准。

1.关键事项披露个性化较低，与上年重复度较高

在研究的43家企业之中，我们发现其中19家关键审计事项与上年高度重复，包括新五丰等多家企业关键审计事项披露个性化降低，应对措施与上年重复部分较多，缺乏个性化披露，若年年如此，则难以达到实施新准则的目的。

2.关键审计事项简单重复附注

多家企业关键是审计事项是对企业年报附注的简单重复，难以体现关键审计事项单列出的目的，存在敷衍了事的可能性，相关度和透明度受到限制，不利于报表使用者获取影响决策的信息。

3.关键审计事项数量较少

在研究的43家企业中，有39家企业关键审计数量在3条及3条以下，关键审计数量较少不利于全面反映企业存在的重大问题。

五、改进建议

针对无法依靠现行准则解决的问题，我们希望可以通过以下措施予以改进。

（一）改进准则，明确细则

在现有的准则基础上进行明确细则，对关键审计事项的重复率依据行业不同给予规定，以避免会计师事务所出具的审计报告关键审计事项及措施个性化甚至年年重复;对披露的关键审计事项格式、披露范围扩大，保证关键审计事项内容详实丰富。

（二）加强事务所人员培训，强化职业判断

关键审计事项的确定很大程度上依赖注册会计师的主观判断，所以必须加强事务所人员培训，提高其职业能力及素养，强化注册会计师的职业判断力，以促进关键审计事项确定的完善，丰富关键审计事项的信息量。

（三）实施奖惩

为减少关键审计事项的不实及隐匿，实施奖惩措施，对阻碍关键审计事项披露的个人及组织、对隐匿瞒报应当披露的关键审计事项的注册会计师应给予惩罚并通报;另外，对于关键审计事项披露质量较高的注册会计师应予以奖励。

参考文献：

[1]   冉明东，徐耀珍.注册会计师审计报告改进研究——基于我国审计报告改革试点样本的分析[J].审计研究，2017，（5）：62-69.

[2]   中国注册会计师协会.《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等6项审计准则.

[3]   中国注册会计师协会.《中国注册会计师审计准则第 1504 号——在审计报告中沟通关键审计事项》应用指南，2017，2，28.