职业道德、职业精神和公众利益

Stavros Thomadakis

编者按

为了顺应经济社会发展对注册会计师诚信和职业道德水平提出的更高要求，进一步提升审计质量，吸收借鉴国际职业会计师道德守则的最新成果，保持与国际守则的持续动态趋同，中国注册会计师协会最近修订发布了《中国注册会计师职业道德守则（2020）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2020）》。2019年11月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）主席斯达沃斯·汤马达基斯博士（Dr. Stavros Thomadakis）应邀对会计高端人才发表了演讲，就职业道德对维系社会信任、维护公众利益和守护职业精神的重要作用，国际职业会计师道德守则的最新成果及未来发展等进行了阐释并对中国守则的国际趋同进行了评价。为帮助读者更好地理解和执行新修订的职业道德守则，本刊对演进相关内容进行了摘译，供读者参考。

一、引言

十年前，金融危机对市场造成震荡。此后，在全球各地，许多企业和金融机构不断出现丑闻和行为不端的做法。为了应对这些情况，各国出台了各种政策和监管规章。然而，对于市场的作用方式，以及在私营部门和公共部门工作的、为市场提供专业服务的专业人员作出行为选择的方式，人们产生了挥之不去的怀疑和不信任的情绪。

信任对于金融市场乃至更广泛的经济机制的平稳运行至关重要。建立和维护信任不是一蹴而就的，信任也不能通过声明或法令产生。信任需要时间、持续一贯、缔约方之间的相互尊重，以及问责制度。无论是保持信任还是破坏信任，都是长期的过程，会产生长期的影响。

对于整个行业而言，无论是个人还是集体，信任是良好的职业声誉达到顶峰的标志。尤其是在那些从业人员较多、公众显而易见的行业中，如职业会计师行业，少数行为不端的职业会计师可能会使整个行业名声败坏。我们行业整体需要被认为是有信誉的，即可靠、有胜任能力、公正和诚实的，以便在经济社会中保持受信任的地位，并使每位职业会计师在促进经济和社会的发展中发挥重要作用。

如果我们仔细研究金融危机后世界各地制定的政策和法规，我们会发现，大多数的政策和法规都是围绕着重建信任的目标而制定的。

在重建信任的背景下，提出了“公众利益”的新内涵，并且获得了明确具体的全球层面含义，即金融和财政的稳定、包容性增长和环境可持续性。现在人们认为这些目标是超越国界的，从而努力实现“全球共同利益”。公众期望和政策正在越来越多地响应这些目标。

有些职业对经济运行至关重要，会计行业就是其中最明显、最重要的一个例子。职业会计师行业明确的责任是致力于维护公众利益。职业会计师行业的“职业精神”被嵌入一套全面的、全球普遍接受的国际职业会计师道德守则（以下简称国际守则）中，并在国际守则中得以展开阐述。

在我们这个时代，离开了职业道德，就无法理解职业精神。与客户、利益相关者和决策者互动的专业人员，如职业会计师，应当具有职业道德，并且被社会认为具有职业道德。具有职业道德，简单来说，是指要作出体现职业道德基本原则、反映公众利益目标的职业判断。被社会认为具有职业道德，事实上，是指职业行为被视为无可指责且值得信任。

在复杂的经济活动中，艰难的选择、困境和挑战不断出现。职业会计师应当借助权威来源的材料指导其职业判断和职业行为，这就是国际守则。国际守则不能只是准备考试时学一学，随之就束之高阁的东西，而是作出职业判断和职业行为的日常指导。遵守国际守则是职业会计师作为审计人员或其他角色的长期义务。

国际守则最早于20世纪70年代末在国际会计师联合会（IFAC）的支持下制定。如今已发展成全面的、前后贯通的职业判断和职业行为框架。国际守则明确指出，维护公众利益是职业会计师在其担任的所有角色中的最高职责，也最终是公众对整个行业信任的基石。

我想再次强调，在我们这个不断发生企业危机和金融危机的世界里，社会公众对会计人员、审计人员和公司高管职责的看法，已强烈转向对职业道德的需求，即以道德的方式思维和行动。在国际舆论的各个方面，职业道德的基础地位不断得到强调。这增强了我们作为职业道德标准制定机构的责任，以加强国际守则的相关性、可见性，使其广为人知，并使国际守则的内容更加健全。

国际守则如今已成为经济、市场和国家不可或缺的工具，它统一适用于所有国家（地区），并适用于审计人员和会计人员。不管现在还是将来，职业道德将会成为职业会计师行业的首要考虑事项。

我很高兴地得知，中国注册会计师职业道德守则（以下简称中国守则）是在国际守则的基础上制定的，适用于中国注册会计师行业。这是意义重大的，不仅因为中国守则实现趋同本身，还因为中国是具有全球影响力的大国，是20国集团的成员，活跃在所有的国际组织中。因此，在不断变化的、面临新挑战的环境中，中国注册会计师行业采用的守则应当保持相关性，并与时俱进。

因此，今天我打算介绍以下几方面的内容：一是IESBA的构造和运作方式，这关系到高质量的、具有相关性的、权威的国际守则是如何产生的；二是新修订的国际守则，包括刚刚生效的审计人员独立性要求；三是全球采用国际守则的最新情况；四是IESBA在不断加强国际守则方面的愿景和未来方向。

在我演讲的结尾，我将会对“两个挑战”提出自己的看法：一是关于新的“颠覆性技术”带来的挑战；二是关于在国家内部和全球范围内统一实施国际守则的必要性。

二、IESBA：独立权威的国际准则制定机构

IESBA是独立的国际准则制定机构，其组成在专业和地域上具有多元性。它是公认的国际组织，为包括审计人员在内的所有职业会计师发布国际守则。

IESBA由来自各大洲的18名男性和女性理事组成，其中8人是执业注册会计师，10人是非执业注册会计师和公众成员，主席是独立的公众成员。所有理事都致力于维护公众利益，这也是国际守则的首要目标。理事是志愿者性质的，由技术顾问协助工作。

IESBA的工作质量取决于理事的素质和性格。成功的理事，应当是正直、专业的，具备协作能力和清晰表达观点的能力，以及超越国家（地区）界限的视角和对职业会计师行业及其监管的认知。理事由遴选产生，任期三年，六年后轮换。我们最看重的是，理事有独立的思维方式，并致力于维护公众利益。我们非常乐意考虑符合条件的来自中国的候选人。

IFAC通过提供资源来支持IESBA的工作，然而，IESBA和其兄弟理事会国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）在目标、过程、议程选择和标准制定或修订等方面都是独立于IFAC运作的。这就是为什么我们谈论的是“IESBA守则”，而不是“IFAC守则”。IESBA在公众利益监督委员会（PIOB）的监督下工作，PIOB由国际监管机构任命的独立委员组成。

PIOB的任务是监督并证明我们遵循了应循程序，并且我们制定的标准是符合公众利益的。

IESBA与世界各地的利益相关者进行广泛磋商以开展工作，这些利益相关者包括监管机构、国家标准制定机构、职业会计组织、公司、投资者、公司治理代表、财务报表编制者和国际组织。我们发布的标准和指导考虑了来自世界各地的观点。因此，国际守则是具有广泛适用性的、原则导向的、为全球应用而设计的。

国际守则包括国际独立性标准，被全球120个国家（地区）采纳或作为国家（地区）职业道德标准的基础，它也被最大的32个网络事务所用于跨国审计，这意味着国际守则被广泛接受和应用。我们邀请世界各国（地区）通过采用国际守则，加入我们这个庞大的社区。

三、国际守则的要点

统领国际守则的目标是，科学界定和追求职业会计师的行为，这些行为应当有助于维护公众利益和对职业会计师行业产生信任。

国际守则依据的基本假设是，会计人员和审计人员不只是简单地运用规则，而是针对他们所从事工作中需要解决的具体问题进行职业判断。在运用职业判断时，维护公众利益是统领性的目标。

五项职业道德基本原则是国际守则制定的基础，即诚信、客观公正、专业胜任能力和勤勉尽责、良好职业行为、保密。

国际守则包括职业道德概念框架，描述了对遵循职业道德基本原则的不利影响，以及对所有职业会计师如何遵循职业道德基本原则的要求和指引。国际守则还包括审计人员独立性要求，这是运用职业道德基本原则一个重要且特殊的方面。

因此，国际守则讲的全是职业会计师的责任。遵守国际守则并保证专业服务质量，需要积极的、有感知力的、有责任心的职业会计师在实践中去运用。

整个国际守则都源于定义道德思维方式的需要，以及在所有职业情景下辅助道德判断的需要。此外，国际守则的核心是五项职业道德基本原则，整套守则都源于这些基本原则。由于国际守则的所有规定都围绕五项基本原则以及如何遵循这些基本原则展开，所以国际守则是前后贯通的、统一的整体。道德行为的基本原则和特征不是独立的，而应当是相互作用、相互强化的。国际守则是相互关联的部分构成的一个整体，而不是将不相关一些要求罗列在一起，从业人员应当遵循全部的要求。

当然，我们应当认识到，积极的、有感知力的、有责任心的个人不是独行侠或独唱演员。他们在解决道德困境或冲突时，需要勇气，也需要团队、同事和组织的支持。从这个角度来看，国际守则的要求和指引应当延伸至业务团队和会计师事务所的责任。

综上，一是国际守则旨在提高职业会计师行业的职业道德标准；二是国际守则适用于大型和小型审计事务所；三是国际守则适用于所有审计，包括公众利益实体的审计和所有其他实体的审计；四是国际守则适用于执业注册会计师和非执业注册会计师，如企业和政府中的职业会计师；五是国际守则适用于发达国家、发展中国家、新兴市场和经济体。

四、2018年修订的新国际守则

2018年4月，我们发布了新修订的国际守则，包括国际独立性标准。这是国际守则最新、最先进的版本。我们鼓励所有采用国际守则的机构和个人尽快采用新国际守则。

国际守则的修订是一项大工程，其起因是IESBA强烈希望国际守则能够应对新挑战，以及包括国际守则使用者和监管机构在内的许多利益相关者提出建议，希望国际守则更容易理解、使用、翻译和执行。

因此，我们对国际守则进行了全面改写，用更简单的语言，更明确地区分了要求和应用材料，提供了更多更清晰的示例。国际守则的结构修订包括下列四个部分：

一是职业道德基本原则和概念框架；二是针对工商业界职业会计师的规定；三是针对执业注册会计师的规定；四是国际独立性标准。

国际守则的最后附有术语表。新国际守则比早期版本的内容更加强化和丰富。

对使用者来说，贯穿于国际守则的一个基本原则是，应当遵循守则中适用的所有要求，但在所有情况下，按照职业道德概念框架，职业会计师应当“跳出细节的圈子，再惦量一下”，确保自身遵循了所有的五项职业道德基本原则。

2018年4月发布的国际守则，除了新的写作体例调整，以及措辞和文本结构的全面修订之外，还包括许多重大修订和新增的标准，以应对新形势和新出现的公众看法。

其中，最重要的修订示例如下：

一是关于“违反法律法规行为”（Non-compliance with Laws and Regulations，简称NOCLAR）的标准。该标准规定了职业会计师在工作过程中发现严重违反法律法规行为时的责任。该标准针对审计人员和所有其他会计人员，允许职业会计师突破保密原则，向适当监管机构报告可能损害组织及其利益相关者的严重违规行为。

二是关于审计人员与客户长期存在业务关系所导致的合伙人轮换标准。该标准将审计业务合伙人的“冷却期”延长至五年，同时也对合伙人在冷却期内与客户的业务活动施加了新的限制。本次修订加强了独立性要求。

三是关于“利益诱惑”的标准。该标准将先前“礼品和款待”的范围扩大到所有形式的利益诱惑（包括例如贿赂和腐败），并且禁止接受或提供利益诱惑而以不道德的方式行事，违反职业道德基本原则。

四是关于修订和明晰针对审计人员独立性的防范措施的标准。该标准将防范措施与对独立性的不利影响更直接地对应起来，例如因自身利益、密切关系、自我评价、过度推介等产生的不利影响，这些不利影响已在守则中作了明确定义。

五是关于编制或列报财务信息的新规定。该规定加强了职业会计师的作用，以保证为利益相关者和广大公众所共享财务信息的质量。

六是关于职业判断和职业怀疑的新指引。其中强调职业会计师作为审计人员或非审计人员时应当运用这些基本的职业特性。

总之，这些修订使国际守则更加坚实，明确了新的职业道德要求，提高了职业会计师行业的道德标准。

新修订的国际守则已于2019年6月15日生效。相当多的国家（地区）已经采用了新国际守则，包括澳大利亚、英国、日本、南非、印度和新西兰等。

许多其他国家正在积极努力将新国际守则引入国家标准，包括几个欧洲国家、加拿大、沙特阿拉伯、印度尼西亚、巴西和韩国等。中国也在朝着这个方向努力，修订了现有守则。我们祝愿你们在这方面取得迅速良好的进展。

最后，在跨国审计方面，32个最大的网络事务所已经采用了新修订的国际守则。总的来说，全球采用新修订的国际守则的势头非常好。

我还要指出的是，有些国家（地区）有自己的职业道德要求，但其中也吸纳了国际守则。他们以国际守则为基础，结合各国国情，增加了更严格或更具体的要求。通过这种方式，做到既符合国际惯例，又保留了国家特色。国际守则是原则导向的守则，与这些情形非常契合。

中国守则是很好的例子。它吸纳了国际守则，但在独立性方面有更严格的要求，如合伙人轮换和近亲属关系等。这从我们的角度是可接受的，因为这些新增的规定比国际守则更严格，更针对中国的具体情况，并且这些规定符合国际守则的职业道德基本原则，尊重了国际守则的体系架构，既没有弱化又没有修改其统领性的目标。

随着新国际守则的生效，IESBA正在付出巨大努力，促进新修订的国际守则的推广和全球采用。在我们的网页上，您可以找到一些工具和资源，如幻灯片、常见问题解答、视频、网络广播和小册子，这些工具和资源说明了新国际守则的内容和优点。这些是可访问的、非常有用的工具，用于解答问题和阐明国际守则，以促进国际守则的采纳和使用。

五、未来的工作

作为独立标准制定委员会，IESBA制定了 “战略和工作计划”（2019-2023）。这是与利益相关者，包括国家标准制定机构、监管机构、会计师事务所和会计组织、投资者和学者，进行广泛国际磋商后形成的战略和工作计划。该计划体现了IESBA制定的优先事项，并将指导我们2023年以前的工作。

换句话说，这是我们未来的工作计划。正如我所说，该计划反映了广大利益相关者在我们的征求意见稿基础上提出的意见和建议。来自全球各地的利益相关者大量参与了我们的磋商、圆桌会议和对话，使我们的计划具有明确的合法性。

我简单介绍一下我们未来计划的目标、主线和优先事项。国际守则是相关的、坚实的、可在全球适用的工具，同时也是使职业会计师行业能够以高尚的道德行为履行其主要职责的工具。这些职责一方面是服务于公众利益，另一方面是加强我们行业自身的国际声誉，获得公众对我们行业才能和价值的信任。我们未来的总体目标是保持国际守则的上述作用。

在动态的、不确定的世界中，国际守则应当响应塑造新现实的基础性的、持续的变革力量：技术就是这样一种力量。数据分析和人工智能的进步已经重塑了审计职能、商业模式和服务提供方法（稍后我将谈谈技术的影响）。

另一改变力量来自公众对行业的期望和看法的转变：对于公众和公众利益而言，他们对会计人员和审计人员的责任提出了更高的期望标准。企业经营失败和市场危机、腐败和渎职提升了道德在各个领域的中心地位。

在这些大的背景下，IESBA在计划中纳入了关于“技术与道德”这一大块工作，其涉及面很广。该工作旨在重新审视技术进步将对遵循职业道德基本原则带来怎样的风险和机遇，以及基本要求（如独立性和职业怀疑）将如何运用在新的技术环境中。

我们目前正在或即将进行的其他项目大多与独立性有关，更具体地说，IESBA已经在下列方面开展工作：

一是关于向审计客户提供非审计服务（需要禁止的自我评价情形，在此情形下导致没有防范措施可以消除不利影响）；

二是关于会计师事务所收费的水平和结构（要求审计收费水平不受向客户提供其他服务的影响，保证收费的透明度，以及对收费依赖性的限制）

三是关于职业会计师的角色和心态（阐明除了需要运用职业怀疑的审计人员之外，所有职业会计师在工作中都应当表现探究精神）；

四是关于“公众利益实体”的定义（目前的定义需要修订，与国际审计标准（ISAs）中类似的概念保持一致，并识别公众利益实体与非公众利益实体之间要求强度的差异）；

五是关于税务咨询人员的道德问题。这个项目是另一个很好的例子，能够说明职业会计师的行为关乎公众利益。

所有这些目前的项目都是为了满足公众对审计人员独立性，以及对不同角色和职责的职业会计师的道德行为的强烈期望。

此外，IESBA正在计划对新修订的国际守则，以及最近发布的两项影响深远的标准，即关于违反法律法规行为（NOCLAR）和长期业务关系（Long Association），进行实施情况评价。

在IESBA的战略和工作计划的总结中，我们可以很容易地看出非常明确的决心，解决新兴技术和社会期望对所有会计人员（包括审计人员和非审计人员）的行为和职责形成的巨大挑战。

六、技术变革

回到技术及其影响的问题，分享我的一些想法。我知道中国在包括人工智能在内的技术创新方面走在前沿。因此，我相信中国会计行业将不得不继续反思技术的使用和滥用问题。这是非常广泛的话题，我相信在座的许多人已经受到了技术的影响。正如我之前提到的，IESBA正在从道德角度着手研究这个问题。当然，另外许多人已经在“技术及其对行业的影响”的问题上有所经验，因此，我们可以从大量的工作和反思中获得启示。

我们周围的技术变革有时是令人震惊的，也总是影响全面的。信息的收集、存储、组织和验证方法发生了革命性的变化。现在大量的数据分析可以通过新算法快速执行，从而得出空前丰富的结论，并对变化和协同变化的理解不断加深。

这意味着服务的生产组织、交付方法、协作实体的协调都将有新的形式。因此，必要的技能和能力将大大不同。职业会计师不仅需要了解这些新方法，而且需要了解其运作原则、得出结论的方式，以及如何与“不断学习和思考的机器”进行合作，以达到道德与高效的结果。

在我看来，我们应当设法区分真正的新困境和以新面貌出现的老问题。我们应当从职业道德基本原则及其在新技术环境下应用的风险和机遇入手。显然，其中一些职业道德基本原则可能将包括新的内容，例如，专业胜任能力和勤勉尽责原则可能将包括运用多种技术的能力；保密原则可能将包括数据安全。

一个与国际守则基础内核有关的更深层次的问题是职业判断。在何种程度上职业判断会降级为算法智能？职业怀疑对于自我学习的机器意味着什么？例如在分包代理商汇集不同数据分析以支撑整体审计意见的情况下，对于独立性的必要防范措施是什么？

我不能假装我知道这些问题有所有答案，我只能说，我们应当开始进行集体反思，希望能在全球范围内引发关于这些问题的对话。为了取得有意义的成果，我们应当与新技术实践中的领先者和支持者密切合作。

七、从全球道德实践到道德引领

作为国际标准制定机构，我们对于各国（地区）对国际守则的采用和实施没有直接权力。然而，通过提供易于全球应用和实施的国际守则，我们的确有一定的间接权力。我们确实花费了相当多的资源，使国际守则更加用户友好和全面，这是本次修订国际守则的宗旨。

正如我刚才提到，国际守则的采用是国家（地区）的工作，有关决策机构（国家标准制定机构）很可能决定增加或修改国际守则中具体条款，以适应特定的需要和经历。

然而，全球有120个国家（地区）采用或使用国际守则，其统一实施是巨大挑战。国际守则的实施可能会有滞后、变化，以及遗漏或误解一些规定。毫无疑问，国际守则的应用（无论其规定如何清晰）都可能带来压力和成本。资源缺乏、独立行动风险和自身利益是支持道德行为的常见障碍。

通常，行业领跑者（如大型会计师事务所）会花费资源实施守则；但处于行业边缘者，如小型审计机构、工商业界会计师或偏远地区的从业人员，却不知道道德要求或不具备运用道德要求的能力。

因此，对于国际守则广泛统一实施的阻碍，既有“认知问题”，又有“资源问题”。

在我看来，这些问题指明了职业会计机构的主要职责之一：启动提高道德意识的项目，提供培训并使从业人员遵守国际守则的义务，以及建立对违反道德行为的惩戒机制。

还要强调的是，国有企业或私营企业领导者有必要培育以道德行为为核心的企业文化，从而把道德作为优先考虑因素，并促进会计师自身和相近行业的道德实践。处于高级管理层的会计师有责任促进目标实现，即在其所在组织内创建道德文化，包括佐以完善的公司治理安排。

最重要的是，除了有组织的行动和政策之外，职业会计师个人（审计人员和非审计人员），特别是有才能和经验的专业人士，自己应当成为积极的道德领导者：即以身作则教育年轻一代；致力于消除违反道德行为，并且在职业环境中坚持道德行为；促进公众对职业道德的认识，努力维护职业道德的良好声誉。

我坚信，国际守则的有效执行，并将其影响扩大到其他行业，是我们这个世界进步发展不可或缺的、宝贵的先决条件。