房地产企业“营改增”后增值税之政策研究

曹建陆

营改增之前，房地产行业销售服务、无形资产及不动产等属于营业税的征税范围，随着我国税制结构的不断优化，为了统一税制，避免对企业重复征税、减轻税负及有利于企业扩大投资等等，于2016年5月正式改革，将房地产业和建筑业等行业纳入“营改增”试点范围，由征收营业税变为征收增值税，根据税改后各行业发展形势，政府先后二次下调了增值税税率来促进政策的进一步落实，以使经济稳定发展。基于此背景下，本文首先探讨了营改增后，增值税对相关税种的影响，接着阐述了营改增后增值税的相关政策，以期能够为同行提供参考。

与营业税征收相比，增值税征收所带来的各种财税问题更为复杂，其所涉及的税收政策更多、财务核算更加复杂、业务流程更加繁琐，对财务人员提出了更高要求。但由于现实中财务人员水平参差不齐，对增值税政策不太了解，对企业带来相应的风险，现针对部分有关增值税政策之风险作简要研究。

一、基于房地产企业营改增后增值税对相关税种的主要影响

目前，针对房地产企业中共设有11个税种，包括：增值税、城建税及教育费附加、土地增值税、所得税（包括企业所得税与个人所得税）、印花税、契税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税，涵盖房地产交易全过程，同时涉及取得、保有、流转各个环节，可以说，我国房地产税制体系初具雏形。

（一）计税依据

除城镇土地使用税与耕地占用税外，其余的税种均是按照不含增值税价作为计税依据，现将营业税改征增值税后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据有关问题明确如下：计征契税的成交价格不含增值税，但有些地方税局在征收招拍挂土地契税时，按全额征收契税，理由是土地价款开的财政收据或非税收入单，不是专票，不能价税分离。

（二）印花税

关于印花税是按含税价还是不含税价计征？《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税（2016）43号）文件中，未提及印花税，难道其实按不含税价？其实并不是总局故意不在此文件中漏掉印花税，早在营改增前，印花税相关文件中就明确规定：印花税应以合同所载金额为计税依据。也许是总局认为不必再次强调按含税还是不含税。而事实纳税业务中，合同所载金额如果价税分离，则按不含税价作为计税依据，否则按全额作为计税依据。所以我们财务人员在审核合同时，应重点关注是否价税分离。

（三）测算土增税中易出现的错误

1.土地价款可以抵减销售，该销售税抵减额及30%的加计扣除，是否要从土增税扣除额中剥离出来，答案是否，穗地税函2016年188号文中明确要求：土地成本的确认，不调减允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金。

2.土增税清算收入如何确定？一般认为按全部价款和价外费用/（1+税率）即等同会计收入，实际按全部价款和价外费用-增值税销项税额（扣除土地后），土增税清算收入大于会计收入，土地成本大于会计上的土地成本，差额相等。

二、房地产企业营改增后关于增值税政策研究

实现了增值税对货物、服务及不动产的全覆盖，除贷款利息、集体福利与个人消费等购进业务不能抵扣外，增值税抵扣链条基本上实现了全产业链抵扣，将服务、无形资产及不动产（原分二次抵扣改为一次性抵扣）纳入了增值税的抵扣范围，并将抵扣的范围不断扩大，如允许纳税人购进国内旅客运输服务（前提是该旅客属公司或接受劳务派遣的员工）进行抵扣等。以下从享受改革红利、税务风险及税负三个方面作简要分析。

（一）享受改革红利

1.在一定时间内，对房地产的配套之物业公司（一般纳税人）取得的销售额占比全部销售额的比重超过50%的纳税人按当期可抵扣的进项税加计抵扣10%，或者该物业公司属小规模纳税人，季度销售额低于30万，开具普票的部分免征增值税，并且小规模纳税人的房产税、印花税及土地使用税等减半征收等优惠措施，从以上二种情况作出相应的税筹。

2.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元、纳税信用等级为A级或者B级且36个月内无骗税處罚等条件，一般情况下可以退回增量留抵税款的60%等，房地产交楼前收入按3%预缴，可筹划满足该政策条件，合理占用该资金。

3.为支持农业生产者（免税），纳税人从其购买的苗木，开具的普票仍可以按9%抵扣等一系利举措，相应减少了房地产的税收负担，以进一步减轻企业税负。

（二）税务风险

1.企业运营中购买的加油卡、粤通卡及购物卡等预付性质的充值卡，开具不征税的电子普通发票，财务人员以此发票计入成本，是不合法的，除不能抵所得税外，还失出增值税抵扣的机会，给企业带来一定的损失。需首先开具收据，待消费完后再开具相应税率的增值税普通发票或专用发票。

2.土地招拍挂时的增值税风险

如：房地产开发企业拿地，交由项目公司开发，同时符合下列三个条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有（以上来自财税2016年140号文）。需要明确的是，上述条件③“项目公司全部股权由…持有”是只需在交付或支付等某一时点满足即可，还是须在项目全周期满足？实际开发过程中往往有新的股东加入，针对土地的增值税能抵减销售税这一问题，总局没有相应解释，如不能将损失惨重，需与当地税局事先协商。

3.计税方法方面的风险

如：建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税（以上来自财税2017年58号文），实际运营中因某些原因有房地产企业自行采购钢材等，而其它主材及劳务交与总承包单位采购及施工，并按一般计税方法计价（9%），财务人员没有仔细研读，而上述58号文没有“可以选择”四个字，意思是只能适用简易计税，上述结果是：总包按9%（一般计税）开具发票，而房地产只能抵扣3%（简易计税），损失6%。又如：总包等按简易计税，分包时应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税，预缴或实缴时，按发票全额交纳税款，未扣除分包对应的部分，多缴的税款存在一定的风险。

4.动产租赁方面的风险

（1）免租期的出现，无需缴纳增值税。有纳税人把免租期设为不合常理，如三年合同，二年为免租期，也误认为免租期无需缴纳房产税等带来的涉税风险。

（2）其他个人出租不动产，受以往税收影响，开具租赁普通发票，认为只有办理了税务登记的的纳税人才能开具专票，造成税款损失等。

5.增值税发票方面的风险

（1）同等条件下选择从小规模纳税人还是从一般纳税人采购材料？一般财务人员做法是根据不含税价高低进行选择，未比较二种模式下利润相等的临界点。

（2）发票、物（或劳务）与资金三流不一致，主要表现在：所支付款项的单位，与开具发票的销货单位不一致，造成不能申报抵扣进项税额。

（3）发票真伪的风险，事实交易开票几乎不存在此类风险，把握开票单位与收款单位一致。

（3）发票开具特殊要求，如：提供建筑安装服务，备注栏需注明建筑服务发生地及项目名称，否则为不合规的发票，意味着无法增值税进项抵扣，给企业造成损失等。

（三）税负

营改增后，增值税税负相比营改增前5%营业税是到底是增还是减？以下举例说明（为了简化，以下指标均按不含税价计）：

假定房地產企业取得的全部价款为P，建安成本为B，土地成本为L费用为C，差额销售额为：（P-L），税率为9%（新项目），建安成本B假定为一般计税9%费用C扣除工资部分一般为销售额的5%，税率主要为6%或3%（各税率假定各占50%，不考虑财务费用之利息费用，因不能进项抵扣）根据上述资料得出营改增后应交增值税为（销项税额-进项税额）：（P-L）×9%（B×9%-P×5%<6%+3%>/2=（P-L）×9%-5000（或3500）×9%-P×0.225%

（注：按照市场价格信息，一二线城市一般商品住宅建安与精装费用约5000元/平，三四线城市约3500元/平，基本上按此价格，除非豪装），税负只需看销售价P与土地价L对应关系，不同城市差异较大，以清远与广州为例，分别计算出增值税与营业税临界点：

1.清远

（P-L）9%-3500*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=31500L=（3.325P-31500）/9或P=（31500+9L）/3.325，根据清远地区2020年12月招拍挂成交价2600元/平（含税价）销售价需15930元/平税负才与营业税持平，而该区房价远低于15930元/平，税负明显低于营改增前营业税5%税率，是降税（目前此段含税销售价为9600左右，测出增值税税负为2.76%）。

2.广州

（P-L）9%-5000*9%-P*0.225%=P*1.09*5%得出3.325P-9L=45000L=（3.325P-45000）/9或P=（45000+9L）/3.325，根据广州天河区2020年11月招拍挂成交价51000元/平（含税价）销售价需140180元/平税负才与营业税持平，而该区房价不超过10万元/平，税负明显低于营改增前营业税5%税率，也是降税（目前此段含税销售价为90000左右，测出增值税税负为3.6%）。

以上测算说明房地产行业增值税税负相对于营业税税负极大部分是减税的，但不能说明房地产减税利润就会增加，还与上游企业建筑公司的税负及成本有关联，营改增后，极大部分建筑公司（特别是民营企业）增值税税负至少大于4%，高于原营改增前一个百分点（原营业税3%改成增值税后为9%，虽进项能抵扣，但抵扣有限，各成本<房建>、利润及税金大致比例为，材料45%<13%税率占比70%左右或3%税率占比30%左右>、人工30%（一般无法抵扣，即使有劳务分包税负也需承担）、机械10%<一般小规模的比较多按3%>、利润及税金等15%），建筑公司会将此税负转嫁给房地产公司。

三、结语

以上增值税政策研究只是列举了部分，增值税最大的特征就是它的“抵扣机制”，房地产企业改征增值税后，对房企盈利及以房价产生了什么影响，未见到相关的结论，应是跟产品增值的空间大小及地段有关，当然还有内部管理密不可分，改革后房企税收更合理，对财务人员专业知识上的的要求更高，我们财务人员应加强专业知识的学习，不断提高自已的理论水平，掌握各种税收政策，合理避税，把握税务风险，增强自身的法律意识和原则性，不做假账，不偷税漏税，做一位称职的财税工作者，为建设有中国特色的社会主义事业贡献出自己的力量。

（作者单位：清远市恒丰房地产开发有限公司）