新收入准则对电商行业的影响

李子豪

随着经济的发展，特别是在“互联网+”的背景下，旧的收入准则在以电子商务为代表的新兴商业模式中已经无法适应。同时为了加快企业和全球化市场的融合，促进企业发展，财政部于2017年颁布了“新收入准则”，相比于旧收入准则而言，新收入准则在会计收入确认等方面进行了调整，这对各行业都造成了一定程度的影响。笔者着重研究新收入准则对电商企业会计处理的影响，特别是对收入确认的影响，并结合案例进行分析，以期提升电商企业的财务管理水平。

一、新收入准则的基本内容

1.需要识别与客户订立的合同。新准则在含多重交易安排合同的会计处理方面也作出了重大改革。旧版准则只在收入准则中和企业会计准则讲解中涉及到了含多重交易安排的合同的会计处理。而在实际操作中还有很多情况旧准则没有给出具体的指导，修订后的收入准则中合同被定义为：双方或多方之间订立的，具有法律约束力的权利与义务的协议，包括书面合同、口头合同以及其他形式的合同。根據以上定义，电商企业网与消费者之间的购买合同属于电子商务合同，在买卖的过程中需要双方均同意合同内容，并且承诺履行合同中对于电商企业和消费者所规定的义务。在交易过程中一方发出要约，另一方需要做出承诺，这时合同就视为成立。

2.识别合同中的单项履约义务。由于在一买卖双方发生的一次交易中可能会发生多项履约义务，为了收入的确认需要将多项履约义务划分成单项履约义务。在旧版收入准则中划分单项履约义务的方法是在实务中区分销售商品和提供劳务，例如区分同一订单中商品价格和运费价格，并且在商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方时确认为销售商品收入的时点，但是按照这一规定在实际操作过程中往往难以判断收入时点。新修订后的收入准则不再强调区分商品和劳务收入，规定当企业在履行合同中的履约义务，当满足商品层面和合同层面可区分时，这时客户能够从商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，如购买需要安装的家电，当家电本身可以确认收入以及安装过后的安装费也可以确认收入时。还需要满足企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺可单独区分，就如同上述例子中安装与购买的合同是可以单独区分的。当这两个条件同时满足时就视同是可识别合同中的单项履约义务。

3.确定交易的价格。在新收入准则中采取交易价格计量的方法来确定价格，由于电商为了刺激消费经常采取促销，例如用积分兑换红包或派发优惠券使得在交易过程中商品的价格存在变化，这时企业应当结合自身情况对商品进行计价。同时企业只有在已经确认的收入极大可能不会发生重大转回时，放在实务中来说就是极大可能不存在退换货以及其他转回的情况时，才可以将可变对价计入到交易价格当中。

4.将交易价格分摊至各单项履约义务。企业应当首先确定商品在各单项履约义务中售价所占的比例，并按比例与总价相乘计算出商品的交易价格。如果存在上述提到的可变对价的情况时，当该可变对价条款与合同履约义务直接相关并且分摊后的价格接近该商品的单独售价，那么企业应当将可变对价以及其后续将会变动的金额分摊到相应的履约义务中。如果不满足上述两个条件，企业应当将可变对价以及其后续变动金额分摊到每个单项履约义务中去。

5.履行每一单项义务时确认收入。新修订的准则对“在一段时间内”还是“在某一时点”这两个概念进行了详细的说明，以下三种情况在一段时间内确认。第一种是当控制权持续转移，在履约中断时企业不用重新履行已完成的工作时。第二种是针对买方在企业履约过程中对在建商品实施控制，例如买方提供IT系统或提供建筑土地的情况。第三种是企业产出的商品是不可替代的，因为买家无法从其他渠道获得相同或相似的产品，所以在这种情况下极大概率买家会完成履约行为。在整个合同期内，企业可以就已经完成的履约部分按照占整个合同的比例来收取货款，获得在建商品的成本以及合理的利润。以上三种情况企业在进行会计处理时可以采用产出法、投入法来确定履约进度。这对于电商行业而言使得确认收入的时间更加明确。

二、新收入准则对电商企业收入确认影响的案例分析

1.物流费用的确认与计量。在电商企业购买实体商品一定会涉及到运费的问题，与京东自营有京东快递不同，淘宝商家需要自行联系物流公司进行发货。因此电商企业收取消费者的运费以及支付快递公司的运费存在以下几种处理情况。第一种情况，电商企业收取消费者的快递费用与支付给物流公司的费用相同。在这种情况下物流费应先计入 “其他应付款——物流费用”，实际向物流公司缴纳时再将其转出。第二种情况，电商企业收取消费者的快递费用小于支付给物流公司的费用。例如包邮产品不收取消费者运费，在这种情况下电商企业需要自行承担收取与支付运费之间的差额，这部分费用可以视为为了促销而产生的费用可以计入销售费用。第三种情况，电商企业收取消费者的快递费用大于支付给物流公司的费用。物流公司收取快递费用与电商企业的发货量有很大的关系，当发货量大时物流公司会给予电商企业相应的折扣。这时就会存在收取消费者的快递费用大于支付给物流公司的费用这一情况。还有一种情况是电商企业为了吸引客流量把商品价格设置低于同行的价格，但为了平衡收益于是提高运费价格。对于这种情况，可以看作是销售费用的抵减。

2.涉及优惠活动的收入计量。电商企业会依托各种节日来进行促销活动例如双十一、六一八两个大型促销节日以及其他中小型促销活动。一般采用红包、折扣、优惠券和满减的方式来吸引消费者刺激购买。对于消费者领取到并符合条件的购买，例如消费者领取了五元无门槛优惠券，并进行了消费。或该店铺购买满300可以减30，并且消费到300元即满足优惠的条件时应确认销售费用。还有一种情况是消费过后赠送优惠券供下次购物时使用，这时并不确定赠送的优惠券是否会被消费掉，所以对于这种情况应该在赠送的优惠券被用掉之后再确认销售费用。有些商家还会策划满额赠送赠品的活动，如在促销中规定购买满1000元赠送试用装，在这里附赠赠品的行为并不是无偿的，需要确认收入在确认收入时应按照上述五步法中所述按每种商品单独售价的比例进行分摊，最后分别计入主营业务成本。还有一种常见的情况是在购物完成后会赠送相应的权益，以淘宝为例某些店家会在消费者进行消费过后赠送淘金币，赠送的100淘金币相当于一元，在下次购物时可以按照相应的比例进行扣减。对于这种情况，参加此活动的淘宝店家需要计算出赠送的淘金币对应的价格，然后再根据客户购买商品和淘金币的单独售价的比例对交易价格进行分摊，得出商品的实际价格。并分别在商品控制权发生转移时计入“主营业务收入”科目和“合同负债”科目。对于未及时兑换而过期的淘金币，在过期日由“合同负债”科目转为“主营业务收入”科目。

3.涉及免费运输与安装服务的收入计量。当在电商企业购买大型电器时，电商企业一般都会免费运输且会安排工人进行上门安装，相当于在购买家电时也购买了安装的服务。在消费者支付的货款中就包含了商品本身的价格和运输费用以及安装服务的费用三部分。在这个购买行为中包含存在三项履约义务，包括提供空调以及运输与安装服务。在确认收入时首先需要确定合同整体交易价格与各个单项履约义务的售价比例，并与总交易价格相乘计算出各单项履约义务的价格。在确认时应按照履行每一单项履约义务的时点来确认收入。运输和安装两项履约义务与上述处理一致，应当分别在家电被顾客签收时以及安装完成后确认收入。

4.质保服务费用的计量。在购买家电以及电子设备时，除了产品自身“三包”时长目前很多网购商家为了提升竞争力，还免费或低价提供了延保服务。例如某店家就免费提供洗衣机电冰箱核心零件十年延保的服务。还有的手机品牌可单独购买碎屏险，在屏幕损坏的情况下免费修理。新准则对于附有质量保证条款的销售做出明确规定，要求企业评估企业是否在向客户保证商品符合“既定”标准之外还提供了额外服务。对于超过法定保修时长的延保服务本质为向顾客提供额外服务，因此构成单项履约义务。

5.应付客户对价的计量。某些电商企业想要提升店铺好评度，会联系客户许诺客户好评后即可返现。如某店家在包裹中放入五星好评返三元的卡片，这三元就是应付客户的对价。按照新收入准则中规定：企业应当将应付对价冲减交易价格，为了避免消费者确认收入但是放弃返现或者提前领取了返现但是还没有确认收入。企业应在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，这样可以降低風险。还存在一种情况是某些商家会采取低价卖商品赚取口碑，增加购买量和好评，好评以及大量的购使得其他消费者在搜索此类商品时在搜索界面的显著位置。这种就会出现买家低于成本价购入了商品的情况，也就是说应付客户对价超过了客户购买该商品时的支付价格，如买家消费80元购买到了价值100元的产品，那么超过的20元就要冲减交易价格;而当客户取得商品的公允价值不能准确估计时，出于谨慎性原则企业就需要用对价全部冲减交易价格。

三、新收入准则会计处理的难点

较旧收入准则而言新收入准则的确在很多方面明确了会计处理的方法，但还存在一些难点，例如净额法和总额法的选择。旧准则中没有对总额法与净额法进行区分，新收入准则主要是通过区分企业是主要责任人还是为代理人来确定用总额法还是净额法。当企业为主要责任人时，应当采取总额法按照已收或应收对价的总额进行收入确认;当企业为代理人时，应当采取净额法按照预期可收取的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关价款后的净额，也可以按照所占比例等确定。但是新准则中没有对部分控制权的主要责任人和代理人的身份的确定提出相关规定。在目前的电商企业中很多商家没有承担商品的大部分风险和报酬，而是由供应商承担。对于这种情况如果使用总价法会高估商家的收入，不符合谨慎性原则。但如果采取净值法会低估商家的收入，虽符合谨慎性原则但是不能如实的反应经济业务。希望在今后的收入准则中对净额法和总额法给出更全面的解释，使得企业的收入确认更加准确。

（作者单位：河南理工大学财经学院）