涉税风险防控主导的企业财务报表分析实践探索

席海英 谢宇畅

（1.江苏旅游职业学院，江苏 扬州 225009；2.南京审计大学，江苏 南京 211815）

随着国家减税降费力度的不断加大，广大纳税人切实享受到了国家的政策红利，与此同时，国家对税收监管的力度也伴随着不断加大。如何既不触及税法底线合规合法，又能获取企业利润的最大化，需要企业在掌握国家不断更新的税收政策的前提下，充分运用各项财务管理工具，从而实现企业的战略发展目标。

一、税收监管对企业传统的财务报表分析实践的挑战

企业财务报表分析是管理者预测企业未来财务状况及经营业绩的重要管理工具。它以财务报表及其他资料为依据和起点，分析与评价企业的偿债能力、盈利能力、营运能力和发展能力[1]。

财务报表的利益相关体较多，各利益主体基于自身的目的，对财务信息的要求不同，有时还会产生矛盾，其中比较典型的是税务和企业之间因纳税意愿上的差异形成的报表数据不一致的矛盾。企业财务报表是税收风险评估指标中的重要数据资料[2]，税务部门会对企业的纳税申报资料进行核查分析，防范企业偷逃税款。尽管有些企业会设置“两套账”，尽可能少缴税或不缴税，以满足不同信息使用者的偏好，然而在目前的“金税三期”以及不断完善的大数据背景下，信息共享使数据造假的难度越来越大，企业致力于改善经营管理所得收益必然会超过偷逃税给企业带来的整体收益。

如果企业能够主动运用税务预警原理发现报表中存在的不匹配、不协调的问题，可以有效降低涉税风险和税收成本。因此，企业财务报表分析不能局限于四种能力的分析，应该将涉税风险防控的能力分析纳入分析范围。

二、涉税风险防控主导的企业财务报表分析着力点分析

税务稽查是税收征管的最后一环，以引领纳税人遵从税法规定、保证税收收入为目的。为履行稽查职能，首先要获取足够的证据。尽管稽查选案的种类不同，但企业报送的财务报表数据作为主要证据是一致的。其次要运用一定的方法和技术进行分析，税务稽查常用的分析方法有核对法、比较分析法、逻辑推理分析法、控制分析法等，不同方法的运用都需要借助于一系列财务指标的计算，进一步分析得到稽查结果。基于以上分析，税务稽查分析和企业财务报表分析所用资料相同、分析环节和方法基本一致，可见两者的工作原理基本相同。

为什么同样的资料分析会得到不同的结果，企业财务数据可能隐藏的税收风险被发现，关键在于财务人员和税务稽查人员对相同指标的数据分析角度不同。大部分的财务人员只是通过财务报表分析去看经营情况，但是税务机关运用这些指标关注的却是税收风险，所以企业可能存在的涉税风险就显现出来。如果企业能够转换财务报表分析思路，丰富财务报表分析内容，用财务人员熟悉的财务报表分析方法和指标对企业进行涉税风险自查[3]，提前洞察存在风险的并加以纠正，相信这一项财务管理工具会更好的服务企业的战略目标。

三、涉税风险防控主导的企业财务报表分析实践

涉税风险防控主导的企业财务报表分析需要融合业务和财务数据资料，综合运用多种分析方法，将各类财务指标结合运用，具体分析如下：

（一）各种分析方法综合运用

税务稽查和企业财务分析所用分析方法基本一致，但不完全相同。如比较分析法，无论是通过分析期数据与基期数据的纵向比还是横向比，绝对数比还是相对数比，在税务稽查和在财务分析中的运用都完全一致。然而税务稽查的控制分析法，在财务报表分析中使用不多，往往被企业作为一个财务管理的工具，通过以产控耗等手段来节约成本。为了降低税务风险，企业完全可以在财务报表分析的常用方法中引入控制分析法、逻辑推理分析法等。通过多种分析方法的综合运用，提高涉税风险防范水平。

（二）各类分析指标结合使用

计算并分析财务指标是财务报表分析的实施重点，企业财务的四大能力是借助于相关指标的计算分析得以体现。同样企业有无税务风险，税务稽查也是通过这一系列指标的计算分析确定。因为分析的目的不同，所以指标的组合不同、分析方向不同。基于税务稽查预警，企业可以将反映企业财务四大能力的指标丰富和组合，以得到降低税务风险的组合指标体系。

组合指标体系的确立围绕六大会计要素的涉税风险分析展开。我国大多数企业都会涉及增值税和企业所得税，其计税基数分别是销售额和应纳税所得额。涉及企业数不多但金额较大的消费税，其计税基数是销售额或销售量。基于主要税种的计税基数，从会计要素的角度看，规避涉税风险的关键就是要核实收入和利润，而利润计算离不开成本费用的确认，同时资产负债表项目中金额异常也可能隐藏涉税风险，所以组合指标体系从会计要素入手，基于提升企业四大能力又规避税务风险的目标加以确定并分析。

最理想的操作是企业将相关指标的实际数值与税务预警值比较，会非常直观且方便地判断企业数据是否合理安全。但是企业无法看到税务部门分析预警平台中的本地区本行业的预警值，而且由海量的数据借助风险评估模型生成的预警值动态变化[4]。因此，企业财务对各指标的涉税分析适宜在常规分析的基础上，融入涉税风险防控目标，进行单指标的变动趋势分析和多指标的配比分析，以化解税务风险。

1.收入涉税分析

净利润一直是引人注意的报表项目，而形成利润的基础是收入，而且营业收入是创造企业经营活动现金流量的根本源泉，因此收入一直是企业关注的对象，也是税务机关稽查的重点。从企业财务报表分析的角度，反映企业营运能力、盈利能力和发展能力的相关指标计算时都会用到收入指标，所以做好收入分析至关重要。收入的涉税问题基本都表现为少计收入，选取部分有代表性的指标或指标组合分析可能的涉税风险如表1所示[5]，为企业的涉税风险防控提供参考。

表1 收入要素的核查指标与可能的涉税风险

数据来源：此表参考江苏省注册会计师继续教育培训课程（刘海湘.怎样通过税务稽查预警指标发现企业财务数据造假?）编制。

对于收入的核查与分析，在运用财务报表分析指标的基础上，还需要有重点的自行核查两类收入是否相符，即将增值税纳税申报表和企业所得税报表收入数据比对，如有差额要核查原因。

2.成本、费用涉税分析

对于成本、费用分析，内部分析人员除了拥有和外部人员一样的会计报表，还有不对外发布的成本的计算方法、明细构成等资料，因此，企业财务人员基于提升企业四大能力又规避税务风险的报表分析应该更加透彻。

由于收入、成本费用共同对企业的利润形成产生影响，如有故意欠缴税款行为，多计成本、费用和少计收入往往同时发生。企业分析成本费用项目时，注意可能同时出现的收入方面的涉税风险。仍然借助部分有代表性的指标或指标组合进行分析，如表2[5]。

表2 费用要素的核查指标与可能的涉税风险

3.利润涉税分析

在收入、成本、费用等项目都通过有针对性的核查分析后，营业利润总额得到了保证。对大多数企业而言，利润的计算还会涉及到其他业务收支和营业外收支。这些项目也包含着一定的涉税风险，需要进行涉税分析。

其他业务收入如果本期有发生额，容易产生涉税风险。需要具体分析形成其他业务收入的业务内容，判断是否属于应纳增值税的范围，如废旧物资销售、固定资产出租等等，并进一步查实相关业务的增值税销项税是否计提等。

营业外收入和营业外支出本期有发生额。由于营业外收支之间不具有配比性，相互间通常无关联性，所以不需要配比分析。营业外收入除了正常纳入应纳税所得额计算外，特殊的涉税考虑可以结合“固定资产”账面价值贷方发生额进行分析，重点关注固定资产处置的增值税申报情况。营业外支出需要考虑的是有关项目哪些不得税前扣除，哪些视情形决定是否可以税前扣除，如对外捐赠等。

需要注意的是，即使所有影响利润总额的要素都核查分析无误，未分配利润也可能为负数。对于未分配利润长期为负且仍然存续的企业，是税务机关关注的对象，这种情况下企业内部稽查尤为重要。在做好做实各项核查工作的基础上，财务分析人员要配合做好解释工作。

4.资产、负债、所有者权益涉税分析

企业除了对利润表上影响主要税种计税基数的销售情况和利润加以分析，资产负债表上的一些关键性的报表项目金额异常时，也有可能存在涉税风险。所以，尽管企业偿债能力不是税务稽查关注的重点，但反映偿债能力的指标计算所需基础数据也应构成涉税风险分析和自我预警的内容，选取部分极易形成涉税风险的资产负债表项目简要分析如下。

（1）资产项目

①货币资金期末余额长期很大，应予以考虑是否存在白条抵库，是否将收到货款挂往来未确认收入，人为延迟纳税义务发生时间。这些可能会带来不合规票据无法税前扣除、股东长期借款未还又未用于企业生产经营的款项的个人所得税未能代扣代缴、增值税未缴或延期缴纳的等风险。②应收账款期末余额大，除了从财务管理角度分析企业的信用政策是否过于宽松、是否存在坏账，还需要结合收入核查分析其数据准确性和账务处理的正确性。③其他应收款期末余额非常大，需要分情况处理。如果是企业股东长期借款未还，或是企业高管借支绩效，需要考虑相应的个人所得税是否缴纳。如为关联企业间借款，需要查对相应的增值税和企业所得税是否缴纳。④库存商品的测算的数大于资产负债表报表数，可能存在发出存货未做销售的情况。测算数根据报送报表计算，测算的期末库存商品数等于期初库存数，加上本期购进数（申报表中购进商品的进项税除以增值税率），减去主营业务销售成本（申报表中销项税测算），再加或减调整项目。这种差异在增值税和企业所得税上都可能存在风险。⑤固定资产期末原值减少，首先查看处置收入有没有做增值税的纳税申报，再根据该固定资产是否抵扣过进项税额，判断选用税率的正确性。即没有抵扣过进项税的固定资产处置收入按3%的征收率减按2%执行，抵扣过进项税的按适用税率申报纳税。如为在建工程转让，还需查看除增值税之外的土地增值税、印花税、契税等是否申报缴纳。

（2）负债项目

①预收账款余额大，需要分析有无不及时确认销售，避免人为调节纳税的风险。②应付职工薪酬有期末余额，需要进一步查实次年所得税汇算清缴前有无实际发放，有无借计提事项增加所得税税前扣除的嫌疑。同时注意企业所得税税前扣除的工资、薪金总额与个税申报表数据是否一致。

（3）所有者权益项目

①实收资本期末余额增加，必须将实收资本和资本公积两项金额之和与原已贴印花税额的基数比较，分析超出部分是否缴纳了印花税。②企业将盈余公积转增股本使盈余公积期末余额减少。这是一个非常敏感的问题。如果是个人股东，该事项就等同于企业用盈余公积金向股东分配股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。相应的涉税考虑是有没有按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税[6]。企业要注意区分盈余公积转增股本与资本公积转增股本的涉税处理差异。

四、对企业涉税风险防控的思考

上述基于会计六要素以涉税风险防控为主导的企业财务报表分析工作，可以比较全面地发现企业财务报表中可能存在的涉税风险，及时发现错报和漏报并整改，减少被稽查的可能。但如果企业仅依靠财务报表分析这一事后财务管理工具，并不能彻底消除涉税风险。因此，企业要实施对涉税风险的事前、事中和事后的全过程监控，将财务分析贯穿企业生产经营活动的始终。同时要拓展财务分析工作的对象和范围，注意三大财务报表的三位一体，避免出现虚假资产、支出陷阱、降低盈利质量等现象，以减少现实和潜在的涉税风险几率。

企业的涉税风险内涵非常丰富，不仅仅是因为法律意识淡薄、纳税遵从度低偷逃税款被纳税机关稽查，也包括没有充分利用国家的税收优惠政策而使企业的运营成本增加、利润减少的风险[7]。在大数据技术日益成熟、财务造假成本越来越高的情况下，企业应化被动为主动，进行合理的纳税筹划，用好用足税收优惠政策。企业在致力于改善经营管理和技术改造的同时，形成自上而下守法经营、依章纳税的良好氛围，重视财务人员扎实的专业基本功培养和良好的职业道德养成。随着税务机关纳税服务意识和服务能力的不断增强，税企共建和谐社会、共促经济发展一定能再上新台阶。