浅析税务行政强制执行主体设置的完善路径

摘要：《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国行政强制法》均就税务行政强制执行主体进行了相关规定。综观现行税务行政强制执行主体设置，存在着税务机关能否就追缴税款本金及滞纳金向法院申请强制执行的认知分歧，税务机关自行实施强制执行权存在专业人员数量少、执行机制不完善、财务线索难掌握等现实问题。为此，需要从人力资源、执行机制、执行效能等多个角度考量，探求完善税务行政强制执行主体设置的路径，明确由法院统一行使税务行政强制执行权，并同步建立健全税务局实施行政强制措施衔接配套机制，以期解决实际工作中困扰已久的税务行政强制执行主体问题。

关键词：税务行政强制执行;税务行政强制执行主体;税务机关;法院

中图分类号：D922.22    文献标识码：A文章编号：2095-6916（2021）01-0065-03

一、税收征管立法及行政强制立法中的税务行政强制执行及执行主体

（一）税收征管立法中的税务行政强制执行及执行主体

1986年出台的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》（以下简称《征管暂行条例》）规定税务机关按此条例规定执行其主管的各税收的征收管理，其中第三十八条对税务行政强制执行权进行了明确规定，经催缴无效可采取以下措施：（1）通知银行扣缴;（2）吊销其税务登记证、收回票证;（3）提请吊销营业执照;（4）提请法院强制执行。《征管暂行条例》规定了税务机关和法院都具备税务行政强制执行权，但对行使的先后顺序要求进行了明确，即在税务机关自行行使无法达成征管成效后，方可提请法院强制执行。

1992年通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）明确了税务机关采取税收保全措施和强制执行措施：（1）未取得营业执照而从事经营的单位或个人，责令其限缴不缴纳的，可采取扣押商品、货物的方式;（2）从事生产、经营的纳税人存在逃避纳税义务行为，在责令缴纳税款限期内转移、隐匿财产收入且未提供纳税担保的，可实施税收保全措施;（3）对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，存在未在责令缴纳期限内解缴税款情形，可实施强制执行措施;（4）纳税人对处罚决定逾期不申请复议、不起诉、不履行，可向法院申请强制执行。

2001年修订的《征管法》对于税务强制执行方面的修正主要体现在：（1）将“未取得营业执照”修改为“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营”;（2）范围增加滞纳金，且与税款同时强制执行的内容;（3）抵缴税款方式变更为可以拍卖或者变卖;（4）新增除法定的税务机关以外的单位和个人，不得行使对纳税人、扣缴义务人的税款、滞纳金采取税收保全措施、强制执行措施的权力;（5）新增对于生产经营纳税人以往的逃避纳税义务行为，税务机关可以采取税收保全措施或者强制执行措施;（6）税务机关可以选择自行执行或申请法院执行税务处罚决定。2013年、2015年《征管法》的两次修正均未就此项内容作出调整。

（二）行政强制立法中的税务行政强制执行及执行主体

2012年开始实施的《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《强制法》）对所有行政强制执行作出了一般性规定，对税务机关亦具有约束力。《强制法》第十三条规定：“行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。”这说明现行行政强制执行制度为“双轨制”而非“单轨制”，行政机关及人民法院均可作为执行主体。此外，是“司法为主型”而非“行政为主型”，授权方式设定上充分体现了“以司法机关执行为原则，行政机关执行为例外”，执行权重心倾向人民法院一方。

二、税务行政强制执行及执行主体现状

税务机关拥有行政强制执行权，理论上会对欠税行为产生强大的威慑力，督促纳稅人及时足额缴纳税款，提升税收遵从度。结合与H市税务干部的访谈情况可知，因流程繁琐、经验缺乏等种种原因，税务人员日常工作中极少使用税务行政强制执行这一手段。在执行主体上，虽然65%为税务机关自行执行，但执行方式均为书面通知纳税人开户银行或金融机构扣缴税款，考虑到工作考核、执法风险等因素，在执行前多数已与银行沟通联系好，否则也不会轻易选择强制执行这一方式。

而面对较为复杂、执行难度大的行政强制执行案情，税务机关会选择申请法院执行，因为法院相较于税务机关有更多的强制执行手段、专业的执行人员以及丰富的执行经验，在现有的征管条件下，申请法院强制执行也能更好地规避税务机关执法风险。但对于税款及滞纳金的追缴能否申请法院执行，不同层级的税务机关有不一样的理解，虽然现实中法院基本会准予执行，但据以作出裁定的法律依据为《行政诉讼法》而非《强制法》或《征管法》，实际上可以说是避开了《强制法》与《征管法》中关于税务行政强制执行主体的模糊地带。

三、现行税务行政强制执行主体设置的现实困境

（一）实践中对税务行政强制执行主体的认知分歧

依据现行《征管法》第四十一条，除法定税务机关外的单位和个人不得行使对于税款及滞纳金的行政强制执行权。实践过程中，税务行政强制执行主体认知分歧围绕税款及滞纳金强制执行主体能否为法院这一事项进行探讨。

有学者认为，除处罚决定外，有强制执行权的税务机关不得向法院申请其他税务强制执行①。也有学者认为，税款、滞纳金的产生从根本上来说是由税收实体法决定的，保障国家税收及时足额入库是税务机关的职责，税务机关有义务积极行使强制执行权将税款及滞纳金征缴入库，当税务机关自行行使强制执行权无法实现税款及滞纳金的征收目的时，应当寻求法院的力量解决问题②，否则，税务机关会存在渎职的执法风险，并产生不公对待已经及时、足额缴纳税款的纳税人的问题。在实践工作中，不同的法院对此有不一样的理解，故不同法院对税款及滞纳金的强制执行申请会产生不一样的裁定。

针对此认知分歧，在查阅相关文件后发现，法院虽在普通理解层面上属于“除法定税务机关外的单位和个人”，但从立法出发点上来看，该条要求并非为了限制税务局针对税款、滞纳金向法院申请强制执行，而是为了规避税务局在对税款、滞纳金实施强制执行时以内设机构名义或使用不具备执法资格的人员执法的风险，即“税务机关实施行政强制，不得委托，也不得由税务机关内设机构以自己名义实施;必须由税务机关具备资格的行政执法人员实施，其他人员不得实施。”③

（二）税务部门自行实行行政强制执行权的现实困境

一是专业人员数量少，税务行政强制执行经验不足。税务部门在工作中更关注的是各税种的日常管理，税务人员的法律知识较司法人员而言较为缺乏，税务执法人员对法律尤其是税务行政强制执行内容不熟悉或要求理解不到位的情况时有发生。而税务部门在业务繁忙、专业人员缺乏、执行经验少的现状下，较少关注行政强制执行这一专业要求高、程序较为复杂的方式，更多是停留在学习和讨论阶段，且基层税务机关往往倾向“参考”同地区税务机关的大多数做法，一般不到非常关键时刻不会轻易执行，形成“执行案例少——不轻易选择强制执行方式——执行经验愈来愈少”的不良循环。

二是执行机制不完善，税务行政强制方式执行难。当前税务机关尚未建立统一完备的行政强制执行机制，实操过程中困难重重：各地税务行政强制执行部门不统一，执行手段单一，执行力量与实际工作需要不相匹配;执行程序存在模糊地带，适用法律不明确;存在待强制执行的纳税人清缴税款能力弱的情况，基层税务机关常面临对这部分纳税人该如何开展执行工作的难题。

三是财务线索难掌握，税务行政强制执行难度大。税务局能获取、使用的纳税人信息较少，且与相关职能单位（银行等金融机构）的信息共享程度较低，税务机关难以完全获取纳税人的财产线索，信息不对称现状导致税务行政强制执行难。以冻结、扣缴纳税人欠缴税款为例，税务局仅能获取纳税人极小部分银行账户数据，而实际税收工作中，纳税人只有在签订税库银三方协议或办理退税时才会向税务机关报告自己的银行账户信息，税务局仅能获取纳税人极小部分银行账户数据。银行作为企业，具备逐利性，银行工作人员利益与客户（纳税人）的存贷规模挂钩，当前纳税人普遍呈现银行账户多、存款性质隐蔽、分散存款地点等特征，税务部门与银行定期统一的信息传递机制尚未建立，税务机关缺乏快速有效获得纳税人全部银行账户的方法，若进入行政强制执行程序，执行难度及执行结果不确定性可想而知。如税务机关向银行申请查询、冻结纳税人存款账户时，各银行配合程度及资料要求不尽相同，有的甚至出现工作人员推诿、不配合，私下给客户（纳税人）通风报信的情况，使得税务行政强制执行质效大打折扣。

四、优化税务行政强制执行主体设置的路径构想

结合H市工作实践及文献研讨结果，税务行政强制执行主体制度优化方向为统一由法院行使税务行政强制执行权，税务机关保留行使行政强制措施权利。

（一）从税务行政强制执行的人力资源角度考量

税务机关强制执行面临着专业人员缺乏及执行经验少的困难。解决这一问题可充分利用法院较为丰富的强制执行人力资源、丰富的强制执行经验等强制执行优势。2002年，党的十六大作出了“推进司法体制改革”的战略决策④;2004年，执行难问题的解决被列为司法体制改革的一项目标⑤。2005年底，中央政法委要求“确保按不少于全体干警现有编制总数15%的比例配备执行人员”⑥。2016年，《最高人民法院工作报告》作出了“用两到三年时间，基本解决执行难问题”的承诺，“要努力建设一支专业化、职业化、清正廉明的执行队伍，为基本解决执行难提供强有力的人力支撑。”⑦法院执行难的情况也将随着专业队伍建立健全而逐步得到解决。税务机关的主要职能是税款征收，在强制执行方面并不具备优势，若组建一支专业队伍会造成资源浪费，给税收征管质效提升造成负面影响。

（二）从税务行政强制执行机制角度考量

法院强制执行机制经过多年的实践较为完备，申请法院强制执行比税务机关自行执行更具效率性、便捷性。此外，从实践情况来看，大多数纳税人欠税时已处于生产停滞、可供执行财产少、濒临破产的状态，这种情况下税务机关难以征缴税款。如果由法院强制执行，可以根据被执行人面临破产的情况将执行程序转为破产程序⑧，法院强制执行更有利于“执转破”案件的程序衔接，降低税务机关的征管壓力，提高征管效率。

（三）从税务行政强制执行的效能角度考量

能否充分获取纳税人的财产信息是影响税务行政强制执行效能的关键因素，以金钱给付义务为核心内容的税务强制执行需要解决的首要问题就是如何查明纳税人的财产，而税务机关行政强制执行难的重要原因是无法充分获取纳税人财产信息。反观法院，其在查明纳税人财产方面具备很大的优势。中央政法委早在2005年就提出要建立人民法院执行案例信息管理系统⑨。经过多年努力，我国在解决法院执行难问题上已经取得一定成效，查人找物和财产变现难题得到有效破解⑩;建立全国统一网络司法拍卖平台，有效提升财产变现效率;不断推出对失信被执行人的联合信用惩戒新举措，有助于进一步提高执行效率。

从H市的税务行政强制执行实践可得知，税务机关因种种原因导致自行行使强制执行权难度大、经验少，会对税款征收的充分性、及时性产生不利影响。在查阅大量文献资料、搜集H市税务行政强制执行实践数据、与税务干部深度访谈后，建议可借《征管法》修订契机，结合法院行政强制执行的优势，优化税务行政强制执行主体设置机制，明确由法院统一行使税务行政强制执行权，并同步建立健全税务机关实施行政强制措施衔接配套机制，以期解决实际工作中困扰已久的税务行政强制执行主体问题。

注 释：

①参见刘剑文、侯卓：《论〈行政强制法〉在税收征管中的适用》，载《税务研究》2012年第4期，第44页。

②参见甘文：《关于行政诉讼执行的若干问题》，载《行政法学研究》2002年第1期，第4页。

③参见国家税务总局《关于贯彻落实〈中华人民共和国行政强制法〉的通知》（国税发〔2011〕120号）。

④参见《全面建设小康社会，开创中国特色社会主义事业新局面》的报告。

⑤参见《中共中央转发〈中央司法体制改革领导小组关于司法体制和工作机制改革的初步意见〉的通知》（中发〔2004〕21号）。

⑥参见中央政法委《关于切实解决人民法院执行难问题的通知》（政法〔2005〕52号）。

⑦参见最高人民法院《关于落实“用两到三年时间基本解决执行难问题”的工作纲要》（法发〔2016〕10号）。

⑧参见《关于执行案件移送破产审查若干问题的指导意见》。

⑨参见中央政法委《关于切实解决人民法院执行难问题的通知》（政法〔2005〕52号）。

⑩参见《最高人民法院工作报告（摘要）》，载最高人民法院网，2018年3月10日发布，见：http：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-84292.html，最后访问日期：2020年10月5日。

参考文献：

[1]钱俊文.税务行政强制执行主体问题研究——对税务机关自执行与申请法院强制执行并行模式的反思[J].国际税收，2015（9）.

[2]郭昌盛.我国税务强制执行权的历史嬗变、实践困境及完善路径——以《税收征管法》修订为契机[J].中国政法大学学报，2019（2）.

[3]张雅倩.我国税收强制执行的实证研究[J].造纸装备及材料，2020（4）.

[4]沈娇娇.关于我国行政强制执行模式重构之探讨[J].法制博览，2019（15）.

[5]朱美君.行政执行权的配置问题研究[J].法制博览，2020（1）.

作者简介：钟翠媛（1994—），女，汉族，广东惠州人，单位为武汉大学政治与公共管理学院，研究方向为公共管理。

（责任编辑：马双）