资源观视角下高校经济责任审计重点探析

姜晓璐

（东华大学 审计处，上海 201620）

1 问题的提出

经济责任审计作为高校对党政领导干部加强管理和监督的重要手段，在督促领导干部正确行使职权、推进党风廉政建设、提高学校内部管理水平等方面发挥了积极作用。不同于财务收支审计及其他类型审计，经济责任审计是一项包括财务、资产、法纪、经营、效益在内的综合性审计，通过“审事”达到“议人”的目的，表现出历时长、内容多、风险高、难度大等特点。对高校而言，经济责任审计工作还面临着要求高、任务重的局面。一是伴随国家深化审计体制改革的持续深入，《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》《教育部直属高校和直属单位主要领导人员经济责任审计规定》等文件对规范经济责任审计工作提出了较高的要求；二是在高校办学规模的日益扩大和校院两级管理体制改革的逐步推进下，二级单位所掌握的经济决策权越来越大，高校干部任免越来越重视经济责任审计结果的运用，审计部门除了对批量任免干部完成离任审计项目外，还要开展以干部任期审计为重点的任中审计项目，使得经济责任审计项目数量剧增。然而，高校审计部门受到审计人员数量、专业技术水平、经费及信息保障等方面的限制，经济责任审计任务重与审计资源不足的矛盾十分突出。

因此，在资源有限的前提下，如何准确把握审计重点以及如何围绕重点配置资源以实现审计目标，是高校实施经济责任审计时应当考虑的关键问题。本文以资源观的视角切入，提出“资源——重点——目标”的分析框架，根据审计流程分阶段梳理出高校经济责任审计工作的重点，并为推进高校经济责任审计工作提出有益的对策及建议。

2 资源观视角下经济责任审计工作的逻辑解构

2.1 资源观的引入

资源观理论源于企业战略管理领域，其核心思想是回答了“企业是什么”以及“企业的长期竞争优势从何而来”的问题。早期的资源观理论认为，企业是资源的独特集合体，企业的长期竞争优势（租金）来自于企业所拥有和控制的有难以模仿、难以交易等特征的特殊资源和战略资产（Penrose,1959;Wernerfelt,1984,Barney,1986）。随着对“资源”理解的分化与发展，资源观在原有基础上又分化出以动态能力视为企业竞争优势源泉的“企业能力理论”（Prahalad, Hamle,1990;Teece,1997）和 以“知识”视为企业竞争优势源泉的“企业知识理论”（Kogut,Zander,1992;Spender,1996）两个流派[1]。资源观不仅关注企业资源和能力的开发及整合，还以动态视角关注资源利用范围的延伸，指出资源对于企业竞争优势的形成发挥着重要作用。

资源观理论的动态发展不断适应着战略管理的需要，被广泛应用于其他学科领域的研究，对高校经济责任审计工作而言同样具有指导意义。运用资源观理论可以帮助审计部门跳出就问题谈对策的局限性，转变“打补丁”的工作思路，从战略管理的高度重新审视并规划经济责任审计工作。审计部门通过对资源进行开发、利用、配置、积累等手段，实现经济责任审计工作的全面推进。

2.2 审计资源与审计目标

针对经济责任审计工作应用资源观的理论思想，审计部门首先需要解决的是“审计资源”和“竞争优势”的内涵问题。

审计资源是开展审计工作的基础及必备条件。通常，狭义的审计资源观认为审计资源指用于审计机构工作中的人力、物力、财力、时间和信息；广义的审计资源是审计机构和审计人员所能够掌握的，能在审计工作中运用到的一切要素。审计资源可以视作是审计部门内部资源与外部资源的集合，可以从人力、财力、信息与技术、审计部门外部关系、组织结构、制度文件、审计成果等要素进行分析。

对资源观中竞争优势的理解应结合审计工作的实际。从结果来看，企业竞争优势的形成能够带来持续的利润，经济责任审计工作的竞争优势则体现为审计目标的实现。高校经济责任审计的目标除了包括提高审计质量、降低审计风险等一般性目标以外，还应该满足干部管理监督的需要，对领导干部经济责任的履行情况进行客观评价，进而实现对高校治理过程中体制不畅、机制弊端、管理漏洞及制度缺陷进行矫正和完善，不断推动高校事业走向内涵式发展，促进高校治理体系与治理能力现代化水平的全面提升。

2.3 “资源——重点——目标”的分析框架

根据资源观理论中“资源”与“竞争优势”之间的关系，落脚在经济责任审计工作中，审计目标的实现来源于审计资源的运用，尤其是那些具有价值的、稀少的、难于模仿、不可替代的战略性资源是实现审计目标的关键。资源越充足，审计目标实现程度越高。但在现实中，资源的稀缺性决定了经济责任审计工作的开展需要在现有审计资源与审计目标完成程度之间取得平衡，关键是找准经济责任审计工作的重点。以资源配置为手段，通过对重点工作实施质量控制和风险控制实现审计目标。其隐含的内在逻辑为审计资源和审计目标共同决定了审计的重点工作，重点工作的完成情况将直接影响到审计目标的实现程度。从动态发展的角度来看，审计目标的实现情况经反馈影响到资源的配置，从而使得经济责任审计工作的重点呈现出动态变化的特征。因此，可以借助“资源——重点——目标”分析框架，帮助审计部门围绕经济责任审计工作的重点配置资源实现审计目标。

3 资源观视角下经济责任审计的重点内容

审计资源的配置伴随经济责任审计流程贯穿始终。根据《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》第十二条：“经济责任审计应当有计划地进行，根据干部管理监督需要和审计资源等实际情况，对审计对象实行分类管理，科学制定经济责任审计中长期规划和年度审计项目计划，推进领导干部履行经济责任情况审计全覆盖。”对高校而言，受制于现有审计资源普遍存在的诸如审计人员配备不足、内控制度不健全、信息化程度不高、审计成果利用难等特点，应结合审计流程分阶段把握审计重点内容。

3.1 审计计划阶段

在计划阶段，审计部门应重点关注审计计划初步建议的提出。在《教育部直属高校和直属单位主要领导人员经济责任审计规定》中，审计计划的制定程序为：经济责任审计工作领导小组办公室（以下简称：领导小组办公室）商人事司提出审计计划安排，人事司提出领导人员年度审计建议名单——领导小组办公室根据建议名单，综合考虑以往年度审计情况、审计全覆盖要求等因素，征求领导小组成员单位意见后，提出年度审计项目计划安排建议——领导小组办公室将年度审计项目计划安排建议提交领导小组组长、副组长审定。在高校实务中，经济责任联席会议办公室一般设在审计部门，但审计计划通常由组织部门拟定。审计部门作为计划的执行部门，如果对计划编制的参与程度不高，会在具体执行中面临审计资源不匹配等问题。因此，审计部门应重视审计项目计划的初步建议，结合现有资源与历年经济责任审计的完成情况，统筹考虑项目安排。如：将经济责任审计与财务收支审计、绩效审计、内控审计相结合，提高审计效率；将任中审计、离任审计及届满审计相结合，克服“先离任再审计”及“新官不理旧账”等弊端，加强对领导干部的事中与事前监督。

3.2 审计准备阶段

在准备阶段，审计部门应重点关注审前调查的开展和审计实施方案的编制。审前调查需要审计部门协调相关职能部处、被审计领导干部、被审计单位等关系资源开展大量的调查工作，对审计人员素质要求较高，需要审计人员对被审计单位政策环境、运行情况、目标责任制的完成情况等信息进行综合分析、宏观把握。审前调查的目的在于：一是把握被审计单位总体情况，聚焦被审计领导干部权力运行和职责履行的轨迹，查找审计重点；二是评估审计项目可能出现风险的环节及风险的强弱，确定审计高风险环节，注意防范审计风险。审前调查结果直接影响审计实施方案的编制。在高校实务中，审计实施方案最大的问题是比较粗放，不够具体，可操作性不够强。其结果必然是，对操作者缺少可遵循性，工作起来难免随意性，工作结果也无法与方案对照加以衡量。审计实施方案的关键问题在于是否“具体”[2]。实施方案应包括以下内容：审计目标、审计范围、审计过程中须特别加以关注的事项、审计程序、拟收集的审计证据、审计时间安排，审计人员分工、审计报告报送时间及对象等。制定好的审计方案经由科长复核后提交审计处长批准[3]。

3.3 审计实施阶段

在实施阶段，审计部门应重点关注审计质量的控制，这也是新发展阶段下开展高质量经济责任审计工作的必然要求。实施阶段是围绕审计目标、针对审计内容所进行的审计证据获取、鉴定、加工和利用过程，需要审计部门协调人力、制度、财力、信息及技术等资源的利用与配置，并通过过程控制保证审计实施的质量。可关注以下几个方面：一是审计程序要合法合规，按照法律法规规定的职责、权限和程序开展工作。二是审计证据要充分有力，对获取的证据要加以鉴定，判断是否相关、可靠、合法、充分，能否证明所查事实真相。三是审计底稿要健全完善。审计底稿将审计证据与实施方案相连接，应当记载审计内容、审计过程、审计程序、审计方式、审计方法、审计证据、审计依据、审计结论、审计操作人及审计时间，以及底稿的复核人、复核意见及复核时间等。四是审计人员要督促指导。对审计过程中的重要事项加强跟踪、督促、协调、指导，保证实施质量。此外，如果存在审计外包情形，还应该评价事务所的职业道德、独立性、专业胜任能力和应有关注等方面可能存在的风险及影响[4]。

3.4 审计评价阶段

在评价阶段，审计部门应重点关注被审计领导干部的经济责任界定问题。责任界定是经济责任审计不同于其他审计的重要特征，也是难点和关键所在。特别是新修订的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》中明确提出了“三个区分开来”的评价要求。审计人员不仅要对履行经济责任过程中存在的问题进行责任界定，还需要对领导干部所领导的组织单元履行经济责任所取得的业绩进行责任界定[5]。通过责任界定确定领导干部对“经济问题”和“经济业绩”应承担责任的程度，区分是直接责任还是领导责任。在涉及二级学院党政同审的责任界定时，根据学院党政主要领导在履行经济责任中的具体行为，按照“权责对等”的基本原则，坚持“谁分管谁负责、谁召集会议谁负责、谁签批谁负责、谁决策谁负责”的思路，区分书记、院长各自应承担的直接责任和领导责任[6]。审计人员的能力素质、项目经验、专业判断以及评价方法的应用都会影响到责任界定的结果。

3.5 审计报告阶段

在报告阶段，审计部门应重点关注审计报告是否如实反映。审计报告涉及对领导干部、被审计单位的信息评价，是经济责任审计风险转为现实风险的重要依据。审计部门要重视报告审理，建立审理责任追究制等，确保审计报告质量。如：关注审计发现的主要问题是否全部得到如实反映，充分考虑证据的充分适当性、审计判断的合理谨慎性、责任评价的合法合理性，特别要注意对领导干部的成绩评价与审计发现问题的逻辑一致性。审计部门还要重视与被审计单位的充分沟通工作，认真听取被审计领导干部的意见，对有争议的问题进行再核实和复查，对可能出现的审计结论有失偏颇的风险进行控制。审计人员的专业能力及审计部门的流程规范性文件则有助于审计报告质量的控制。

3.6 审计结果运用阶段

在审计结果运用阶段，审计部门应重点关注审计结果运用转化的效果。在整合人力、信息、关系等资源的基础上一“果”多用，可以从以下几个方面考虑：一是根据审计意见督促被审计单位的整改落实情况；二是向组织、人事部门提供审计结果作为识别、使用和管理干部的重要依据；三是向纪检监察、巡察部门提供审计结果促进干部廉洁自律及发现大要案线索相结合；四是根据共性、典型性、普遍性问题向相关职能部门提供管理建议书提高学校管理水平；五是审计部门建立成果数据库，加强相关成果在内控审计、绩效审计等的应用，防止重复审计，提高审计效率；六是探索审计结果公开，发挥群众监督和舆论监督的合力作用。

4 对改进高校经济责任审计工作的对策及建议

将有限的审计资源围绕经济责任审计工作重点来配置，审计资源的数量及质量情况将直接影响到审计目标的实现程度。在审计流程的各个阶段，人力、信息与技术、制度、审计部门外部关系等战略性资源是完成经济责任审计工作的重要保障。审计部门应注重对该类资源的识别与积累。

4.1 加强审计队伍建设，提高审计人员综合素质

一是坚持选配素质高的专职审计人员，建立高层次、多元化的审计队伍。二是加强对最新颁布的财经法规、审计法规的学习，准确把握政策界限。三是加强审计业务培训力度，定期举办专题业务培训，聘请审计专家和能手传授经济责任审计知识和实务操作，提升实践操作能力。四是加强业务交流，通过挂职锻炼、合作审计等形式提升审计人员的宏观大局意识及综合分析能力。五是不断提升审计人员的职业道德修养。

4.2 积极探索并创新审计方法，重视审计信息化建设

为了完成量大面广并且要求高的经济责任审计任务,保证审计的质量和效率,需要审计部门不断探索和总结行之有效的审计方法,并不断加以创新。坚持将经济责任审计与财务收支审计、其他相关审计、外部审计相结合，实施多元审计和动态审计，突出重点，充分利用审计成果，避免重复审计；完善经济责任审计评价标准（包括定性与定量标准），对不同领导干部实施分类评价，建立具有实际操作意义的经济责任审计评价指标体系；积极推进信息化建设，充分利用大数据审计平台实施质量更高、精准度更强的经济责任审计，使审计人员将更多精力投入到信息分析与利用的工作中。

4.3 推进审计制度的资源建设，严格规范审计程序

审计部门应在贯彻国家有关经济责任审计规定的基础上，结合学校实际，通过认真总结过去积累的经验,制定出操作性强的实施细则,从制度上将审计的范围、内容与重点、方式与方法、操作程序、评价标准、责任划分等规范化。严格审计程序，规范审计操作，使得经济责任审计工作有法可依，有法必依。不断建立健全内部审计制度体系，如审计结果运用及报告制度、审计监督和责任追究制度、全程审计质量控制制度等，以制度资源作为开展经济责任审计工作的坚实保障。

4.4 协调配置关系资源，齐抓共管形成工作合力

经济责任审计内容复杂，涉及面广，必须依靠组织、人事、纪检、监察、巡察和审计等部门进行经常性的协调配合，各司其职、齐抓共管，才能取得实效。一是贯彻执行经济责任审计的联席会议制度，加强沟通协调，通过联席会议研究、解决经济责任审计工作中出现的问题,组织协调审计成果的落实与利用；二是统筹安排审计项目，并纳入审计计划管理；三是把经济责任审计与干部的管理使用以及落实反腐倡廉的规定紧密结合起来，组织联合调查，依靠执纪部门的优势，加大调查力度，揭露并查清重大案件和问题。

此外，审计部门还应关注组织资源、文化资源等其他审计资源的积累。总体来讲，资源视角为审计部门推进经济责任审计工作提供了一种系统思考的方式，审计部门应围绕经济责任审计重点内容有针对性地对审计资源进行开发、利用、配置及整合，从而保证高校经济责任审计目标的实现。